II K 325/21

Sygn. akt II K 325/21 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 maja 2024 r. Sąd Rejonowy w Grudziądzu Wydział II Karny w składzie: Przewodniczący: sędzia Bogumiła Dzięciołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Magdalen Bajerska przy udziale oskarżyciela skarbowego – M. D. po rozpoznaniu na rozprawie w dniach 21 lutego 2023 r., 23 maja 2023 r., 15 grudnia 2023 r. i 17 maja 2024 r. sprawy A. K. zd. W. c. A. i M. zd. (...) , ur. (...) w G. , PESEL: (...) oskarżonej o to, że: w okresie od 12.12.2019 roku do 16.12.2020r. w toku prowadzonego przez Dyrektora I. Administracji Skarbowej w B. audytu w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi w 2017 roku nie udostępniła całości dokumentacji finansowej oraz dokumentacji nauczania szkół niepublicznych prowadzonych w 2017 roku pod nazwą Centrum (...) z siedzibą w G. , czym spowodowała udaremnianie i utrudnianie wykonywania czynności służbowych przez organ prowadzący audyt, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 83 § 1 kks o r z e k a : 1. oskarżoną A. K. uniewinnia od zarzuconego jej czynu; 2. kosztami postępowania obciąża Skarb Państwa. UZASADNIENIE Formularz UK 1 Sygnatura akt II K 325/21 Jeżeli wniosek o uzasadnienie wyroku dotyczy tylko niektórych czynów lub niektórych oskarżonych, sąd może ograniczyć uzasadnienie do części wyroku objętych wnioskiem. Jeżeli wyrok został wydany w trybie art. 343, art. 343a lub art. 387 k.p.k. albo jeżeli wniosek o uzasadnienie wyroku obejmuje jedynie rozstrzygnięcie o karze i o innych konsekwencjach prawnych czynu, sąd może ograniczyć uzasadnienie do informacji zawartych w częściach 3–8 formularza. USTALENIE FAKTÓW 1.Fakty uznane za udowodnione Lp. Oskarżony Czyn przypisany oskarżonemu (ewentualnie zarzucany, jeżeli czynu nie przypisano) 1.1.1. A. K. W okresie od 12.12.2019 roku do 16.12.2020r. w toku prowadzonego przez Dyrektora I. Administracji Skarbowej w B. audytu w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi w 2017 roku nie udostępniła całości dokumentacji finansowej oraz dokumentacji nauczania szkół niepublicznych prowadzonych w 2017 roku pod nazwą Centrum (...) z siedzibą w G. , czym spowodowała udaremnianie i utrudnianie wykonywania czynności służbowych przez organ prowadzący audyt. Przy każdym czynie wskazać fakty uznane za udowodnione Dowód Numer karty A. K. w 2017 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą Centrum (...) - K. (wcześniej Centrum (...) ), NIP (...) . W ramach tej działalności była organem prowadzącym dla 50 szkół dla dorosłych na terenie całego kraju, otrzymując środki publiczne z jednostek samorządu terytorialnego. A. K. zaprzestała działalności pod wskazaną firmą z dniem 31 grudnia 2019 r., a szkoły zostały przekazane do prowadzenia podmiotowi o innej nazwie. zeznania B. R. (1) 177v - 178 zeznania M. W. 175v - 176v informacje ogólnodostępne w (...) W dniu 12 grudnia 2019 r. Dyrektor I. Administracji Skarbowej upoważnił M. W. , S. P. i M. R. do przeprowadzenia wobec A. K. audytu w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w 2017 r. zeznania M. W. 175v - 176v zeznania S. P. 176v - 177v upoważnienie do przeprowadzenia audytu k. 1 – 2 akt audytu 0401 - (...) 52.1.27.2019 A. K. była w toku audytu wzywana do przedstawienia dokumentacji finansowej oraz dokumentacji nauczania, tj. dzienników i ksiąg słuchaczy szkół, dla których była organem prowadzącym oraz w związku z których prowadzeniem otrzymała środki publiczne na dofinansowanie realizacji zadań szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki , w tym profilaktyki społecznej. A. K. w toku audytu nie wywiązywała się z zobowiązań do przedłożenia dokumentów w terminie, tłumacząc się brakami kadrowymi oraz czasochłonnością procesu zgromadzenia i przygotowania żądanych dokumentów. Dokumenty finansowe dotyczące wydatkowania środków znajdowały się w G. przy ul. (...) , przy czym część była zarchiwizowana w piwnicy. Z kolei dokumentacja nauczania znajdowała się w szkołach na terenie kraju. Przygotowanie dokumentacji dla KAS wiązało się z potrzebą wykonania kserokopii. Początkowo przygotowanie dokumentacji A. K. zleciła swojej pracownicy D. C. , jednakże od ok. marca 2020 r. D. C. przebywała na zwolnieniu lekarskim. A. K. wówczas zwróciła się o pomoc w przygotowaniu dokumentów do B. R. (1) , która pracowała u jej męża w budynku przy ul. (...) w G. . A. K. dokumenty przedstawiała partiami począwszy od stycznia 2020 r., jednakże ostatecznie nie przedstawiła wszystkich żądanych dokumentów. W toku prowadzonego audytu okazało się, że część dokumentacji dotyczącej dzienników i ksiąg słuchaczy, do której przedłożenia wzywano A. K. , znajdowała się w posiadaniu jednostek samorządów terytorialnych, bowiem została tam przekazana przez Krajową Administrację Skarbową w związku z przedłożeniem jej przez A. K. dla potrzeb prowadzonego audytu za 2014 r. (który był prowadzony w 2018 r. i 2019 r.) bądź też w kuratoriach oświaty (w przypadku szkół, które zakończyły funkcjonowanie). zeznania M. W. 175v - 176v zeznania S. P. 176v - 177v zeznania B. R. (1) 177v - 178 zeznania D. C. 194v - 195 wezwania kierowane do A. K. i jej odpowiedzi, pisma przewodnie do przesyłek zawierających przekazywane przez A. K. dokumenty k. 4 , 6 7, 8, 82, (...) , 1919, (...) , (...) , (...) , (...) , (...) , (...) , (...) , (...) , (...) , (...) , (...) , (...) , (...) , (...) , (...) , (...) , (...) , (...) , (...) , (...) , (...) , (...) , (...) , 2810, (...) , (...) , (...) , 2830, 2840, (...) , (...) - 2860, (...) - 2890, 2920 - (...) , (...) , (...) , (...) , (...) , (...) , (...) , (...) , (...) , 2980, (...) , (...) , (...) , (...) , 3020, (...) , (...) , (...) , (...) , (...) , (...) , (...) - (...) akt audytu 0401 - (...) 52.1.27.2019 pismo Zastępcy Dyrektora I. Administracji Skarbowej w B. 50 - 51 Postanowieniem z dnia 7 lipca 2020 r. Dyrektor I. Administracji Skarbowej ukarał A. K. karą porządkową w kwocie 1.000 zł w związku z nieprzekazaniem w wyznaczonym terminie dokumentów źródłowych dla potrzeb audytu. Postanowieniem z dnia 24 lipca 2020 r. Dyrektor I. Administracji Skarbowej w B. odmówił uchylenia kary porządkowej. A. K. wniosła zażalenie na wskazane postanowienie, jednakże postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2020 r. Dyrektor I. Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Z kolei wyrokiem z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I Sa/Bd 596/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę A. K. na postanowienie Dyrektora I. Administracji Skarbowej w B. z dnia 19 sierpnia 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia kary porządkowej. Następnie wyrokiem z dnia 10 października 2023 r., sygn. akt III FSK 3700/21 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. . zeznania M. W. 175v - 176v kopie postanowień 52 - 54, 59 - 60, 64 - 66 akt (...) - (...) , (...) , (...) akt audytu 0401 - (...) 52.1.27.2019 odpis wyroku 32 - 38 wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2020 r. wyrok NSA z dnia 10 października 2023 r. k. 45 i 117 akt WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I Sa/Bd 596/20 Kolejno postanowieniem z dnia 23 października 2020 r. Dyrektor I. Administracji Skarbowej w B. nałożył na A. K. karę porządkową 2.000 zł za nieprzekazanie w terminie dokumentów dla potrzeb prowadzonego audytu. Postanowieniem z dnia 13 listopada 2020 r. Dyrektor I. Administracji Skarbowej w B. odmówił uchylenia nałożonej kary porządkowej. A. K. wniosła zażalenie na wskazane postanowienie, jednakże postanowieniem z dnia 8 grudnia 2020 r. Dyrektor I. Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Następnie wyrokiem z dnia 25 maja 2021 r., sygn akt I Sa/Bd 118/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę A. K. na postanowienie Dyrektora I. Administracji Skarbowej w B. z dnia 8 grudnia 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia kary porządkowej. Z kolei wyrokiem z dnia 10 października 2023 r., sygn. akt III FSK 4449/21 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. . zeznania M. W. 175v - 176v kopie postanowień 70 - 76, 82 - 84, 89 - 91 akt k. 2771 - 2777 akta audytu (...) - (...) 52.1.27.2019 wyrok WSA w Bydgoszczy z 25 maja 2021 r. wyrok NSA z dnia 10 października 2023 r. k. 32 i 91 akt WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I Sa/Bd 4449/21 W dniu 30 września 2021 r. audyt został zakończony sporządzeniem sprawozdania z audytu. zeznania M. W. 175v - 176v zeznania S. P. 176v - 177v sprawozdanie z audytu k. 3080 - 3181 akt audytu (...) - (...) 52.1.27.2019 1.Fakty uznane za nieudowodnione Lp. Oskarżony Czyn przypisany oskarżonemu (ewentualnie zarzucany, jeżeli czynu nie przypisano) 1.2.1. Przy każdym czynie wskazać fakty uznane za nieudowodnione Dowód Numer karty OCena DOWOdów 1.Dowody będące podstawą ustalenia faktów Lp. faktu z pkt 1.1 Dowód Zwięźle o powodach uznania dowodu 1.1.1 wyjaśnienia A. K. Wyjaśnienia A. K. sprowadzały się do zaprzeczenia sprawstwu, zaś swoje stanowisko w sprawie oskarżona przedstawiała w pismach procesowych. W owych pismach (które choć nie stanowiły wyjaśnień, to jednak obrazowały przyjętą linię obrony) oskarżona przede wszystkim wskazywała na czasochłonność procesu przygotowania dokumentacji dla potrzeb audytu oraz braki kadrowe wśród pracowników. Zaznaczyć należy, iż okoliczność dotyczące przechowywania dokumentacji nauczania w placówkach działających w 2020 r. , a nie w siedzibie w G. , potwierdzały w swych zeznaniach B. R. (2) i D. C. , a jako logiczne jawi się twierdzenie, iż w przypadku 50 placówek zgromadzenie stosownych dokumentów i wykonanie ich kserokopii niewątpliwie wymaga określonego czasu. Także M. W. przyznawała, że przekazanie dokumentacji nauczania może zając więcej czasu. Nadto zasadność sporządzenia kserokopii wszystkich przekazywanych dokumentów w ocenie sądu nie powinna budzić żadnych wątpliwości. Z kolei analiza akt audytu potwierdzała, iż A. K. odpowiadała na kierowane do niej przez audytujących pismo i choć nie wywiązywała się z obowiązku dostarczenia wszystkich dokumentów w zakreślonych terminach, to w toku tego postępowania systematycznie aż do jego zakończenia przesyłała kolejne partie żądanej dokumentacji. zeznania M. W. Zeznania M. W. sąd ocenił jako jasne, wewnętrznie niesprzeczne, korespondujące z ustaleniami audytu oraz zeznaniami S. P. , zaś sąd nadał im walor wiarygodności. zeznania S. P. Zeznania S. P. sąd ocenił jako jasne, wewnętrznie niesprzeczne, korespondujące z ustaleniami audytu oraz zeznaniami M. W. , zaś sąd nadał im walor wiarygodności. zeznania B. R. (1) Zeznania B. R. (1) w swej treści były wewnętrznie niesprzeczne, w pełni logiczne, a nadto korespondowały z zeznaniami D. C. . zeznania D. C. Zeznania D. C. również nie wzbudziły zastrzeżeń sądu, zważywszy na wewnętrzną spójność i korespondencję z zeznaniami B. R. (1) . Zauważyć należy, iż świadek nie miała powodu, by zeznawać niezgodnie z prawdą, zważywszy i w czasie rozprawy nie pracowała u A. K. bądź T. K. . dokumenty wymienione w części 1.1.1. uzasadnienia Odnośnie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy oraz aktach audytu wskazać należy, iż ich autentyczność nie była kwestionowana przez żadną ze stron postępowania. Owe dokumenty stanowiły dowód tego, iż treści w nich zawarte zostały sporządzone przez osoby je sygnujące. Zaznaczyć należy, iż sąd bynajmniej nie oceniał rzetelności, czy też prawdziwości dokonanych ustaleń bądź zawartych w nich twierdzeń, w szczególności w odniesieniu do sprawozdania z audytu, bowiem pozostawało to poza zakresem niniejszego postępowania. wyroki WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 596/20, I SA/Bd 118/21 i NSA, sygn. akt III FSK 3700/21, (...) Dokumenty urzędowe, niekwestionowane. 1.Dowody nieuwzględnione przy ustaleniu faktów (dowody, które sąd uznał za niewiarygodne oraz niemające znaczenia dla ustalenia faktów) Lp. faktu z pkt 1.1 albo 1.2 Dowód Zwięźle o powodach nieuwzględnienia dowodu PODSTAWA PRAWNA WYROKU Punkt rozstrzygnięcia z wyroku Oskarżony ☐ 3.1. Podstawa prawna skazania albo warunkowego umorzenia postępowania zgodna z zarzutem Zwięźle o powodach przyjętej kwalifikacji prawnej ☐ 3.2. Podstawa prawna skazania albo warunkowego umorzenia postępowania niezgodna z zarzutem Zwięźle o powodach przyjętej kwalifikacji prawnej ☐ 3.3. Warunkowe umorzenie postępowania Zwięzłe wyjaśnienie podstawy prawnej oraz zwięźle o powodach warunkowego umorzenia postępowania ☐ 3.4. Umorzenie postępowania Zwięzłe wyjaśnienie podstawy prawnej oraz zwięźle o powodach umorzenia postępowania ☒ 3.5. Uniewinnienie 1 A. K. Zwięzłe wyjaśnienie podstawy prawnej oraz zwięźle o powodach uniewinnienia Oskarżyciel publiczny zarzucił A. K. , że w okresie od 12.12.2019 roku do 16.12.2020r. w toku prowadzonego przez Dyrektora I. Administracji Skarbowej w B. audytu w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi w 2017 roku nie udostępniła całości dokumentacji finansowej oraz dokumentacji nauczania szkół niepublicznych prowadzonych w 2017 roku pod nazwą Centrum (...) z siedzibą w G. , czym spowodowała udaremnianie i utrudnianie wykonywania czynności służbowych przez organ prowadzący audyt. Zgodnie z treścią 83 § 1 kks kto osobie uprawnionej do przeprowadzenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, audytu lub czynności audytowych, lub dokonania nabycia sprawdzającego udaremnia lub utrudnia wykonanie czynności służbowej, w szczególności kto wbrew żądaniu tej osoby nie okazuje księgi lub innego dokumentu dotyczącego prowadzonej działalności gospodarczej lub księgę lub inny dokument niszczy, uszkadza, czyni bezużytecznymi, ukrywa lub usuwa, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych. Zdaniem sądu w istocie zrealizować znamiona wskazanego przestępstwa można poprzez udaremnienie lub utrudnianie wykonania czynności służbowej, nie zaś wypełnić te znamiona jednocześnie, jak zarzucono w akcie oskarżenia. Dalej w ocenie sądu, abstrahując nawet od tego, iż organ częściowo żądał od audytowanej dokumentów, które zostały przez nią przedłożone w ramach poprzedniego audytu i następnie przekazane przez KAS do jednostek samorządu terytorialnego, to bezsporne było, iż A. K. nie przedłożyła wszystkich dokumentów, których zażądano od niej w trakcie prowadzonego audytu za 2017 r. Niemniej jednak pomimo tego z pewnością nie doszło do wypełnienia znamienia udaremnienia przeprowadzenia czynności służbowych, bowiem w istocie audytujący wykonali czynności skutkujące sporządzeniem sprawozdania z audytu. Z kolei znamię utrudniania oznacza takie zakłócenie, które ograniczy zakres czynności dokonywanych przez właściwe organy. Tymczasem sąd zważył, iż we wspomnianym sprawozdaniu z audytu precyzyjnie wskazano nieprawidłowości, m.in. dotyczące rozliczenia z dotacji oświatowych kwot, co do których nie przedstawiono dowodów poniesienia wydatków. Organ audytujący wśród nieprawidłowości wskazał również nierozliczenie dotacji w kwocie 31.648,85 skutkujące przyjęciem w toku audytu, że jest to dotacja nieprawidłowo wykorzystana. Oznacza to, iż w rezultacie organ audytujący przeprowadził audyt pomimo braku części dokumentów, których oskarżona nie przedłożyła. Prowadzi to jednocześnie do wniosku, iż nie było przeszkód, by postępowanie zakończone zostało wcześniej bez owych dokumentów, a wówczas należałoby się spodziewać przecież tożsamych wniosków. Natomiast to decyzją audytujących oczekiwano na kolejne dokumenty. Wprawdzie osoby przeprowadzające audyt wskazywały, iż w tym przypadku audyt trwał niestandardowo długo, t o jednak niezadowalający w ocenie organu przebieg kontroli nie jest okolicznością wystarczającą dla bytu czynów z art. 83 kks ( por. T. Oczkowski [w:] Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II , red. I. Zgoliński, Warszawa 2021, art. 83, i przywołane tam orzecznictwo, publ. Lex). Na marginesie wskazać można, iż M. W. i S. P. wskazywali, że nie prowadzili dotychczas audytu dotyczącego działalności na taką skalę jak w przypadku A. K. , a zatem w ocenie sądu nie sposób odwoływać się do jakichkolwiek standardowych terminów takiego postępowania. W konsekwencji sąd doszedł do wniosku, iż skoro w istocie możliwe było przeprowadzenie audytu i wskazanie precyzyjnych nieprawidłowości oraz wydanie zaleceń, to nie sposób uznać, by zachowanie A. K. traktować w kategoriach utrudniania znamionującego czyn zabroniony. S. P. podczas rozprawy wskazał, iż były jakieś braki w dokumentacji na koniec audytu, ale nie na tyle istotne, żeby uniemożliwiały zakończenie audytu, a M. W. w toku zeznań wskazała, iż decyzja czy wzywać podmiot audytowany po raz kolejny czy też kończyć postępowanie jest konsultowana z przełożonymi, co prowadzi do wniosku, iż bynajmniej okres audytu nie był uzależniony wyłącznie od postawy oskarżonej, ale stanowił również wynik decyzji osób działających w imieniu KAS, które mogły podjąć decyzję o jego zakończeniu już na wcześniejszym etapie. Nadto M. W. wskazała, iż w istocie niedostarczenie dokumentów skutkowało negatywnymi ustaleniami dla oskarżonej. Wprawdzie wśród stwierdzonych w toku audytu nieprawidłowości w podsumowaniu wskazano, iż A. K. nie przedstawiła faktur pozwalających na ocenę celowości poniesionych wydatków w kwocie 10.154,34 zł (LO I. ), co mogłoby sugerować, iż w tym zakresie doszło do ograniczenia zakresu czynności audytujących z uwagi na brak owych dokumentów. Niemniej jednak wskazać można, iż w ocenie sądu odmiennie należy traktować zachowania polegające na nieprzedłożeniu dokumentacji w postaci dzienników i ksiąg słuchaczy od nieprzedłożenia faktur, które miały dokumentować wydatkowanie dotacji na określony cel. W przypadku czynu z art. 83 kks c hodzi bowiem o dokumenty, które są związane z działalnością gospodarczą podmiotu kontrolowanego, są w jego posiadaniu i mają związek z przedmiotem prowadzonej kontroli ( T. Oczkowski [w:] Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II , red. I. Zgoliński, Warszawa 2021, art. 83, publ. Lex). W istocie zaś nieprzedłożenie owych faktur może po prostu wynikać z faktu, iż audytowany ich nie posiada, bowiem środki z dotacji zostały wydatkowane nieprawidłowo, niezgodnie z przeznaczeniem. W sytuacji jednak stwierdzenia, iż audytowany nie wykazał poniesienia wydatków na przewidziany cel, winno zostać zainicjowane właściwe postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności za sprzeniewierzenie owych środków, a nie za nieprzedłożenie dokumentów, które stanowi przecież pochodną wskazanego zachowania. Innymi słowy jeśli środki zostały wykorzystanie nieprawidłowo, to sprawca winien ponieść odpowiedzialność właśnie za to zachowanie, a nie za zachowanie polegające na nieprzedłożeniu dokumentów mających potwierdzać prawidłowość ich wykorzystania. Wspomnieć przy tym można, iż sama M. W. w treści składanych zeznań wskazała, że nieprzedłożenie dokumentów/brak udokumentowania wydatków może prowadzić do stwierdzenia, iż dana dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, zaś S. P. zeznał, iż ustalenia dotyczące nadmiernego pobrania dotacji, jak i niezgodnego z przeznaczeniem wydatkowania, skutkowały już skierowaniem stosownego zawiadomienia do prokuratury. Dalej sąd zważył, iż nawet gdyby uznać, że zachowanie A. K. należy traktować w kategoriach utrudniania audytu, to pomimo tego postępowanie winno zostać wówczas umorzone na podstawie art. 17 § 1 pkt 7 kpk lub art. 17 § 1 pkt 11 kpk . Otóż ewentualnemu skazaniu A. K. sprzeciwiały się okoliczności dotyczące tego, iż w toku trwania audytu została dwukrotnie ukarana karą administracyjną za nieprzedłożenie dokumentów, których zażądano od niej w trakcie audytu. W tym bowiem kontekście należy zwrócić uwagę na problematykę podwójnego karania sankcją administracyjną i karną za tożsame zachowanie, której dotyczy m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 czerwca 2017 r., P 124/15, w którym stwierdzono, iż art. 271 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. z 2016 r. poz. 1137, ze zm.) oraz art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1907, 1935 i 1948 oraz z 2017 r. poz. 708) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej, za ten sam czyn, który stanowi naruszenie obowiązków lub warunków przewozu drogowego opisane w lp. 3.9 załącznika nr 3 do ustawy o transporcie drogowym , odpowiedzialności za przestępstwo oraz kary pieniężnej, są niezgodne z zasadą ne bis in idem oraz zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie prawa wynikającymi z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej . W istocie rozważania poczynione przez trybunał można odnieść do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, albowiem - tak jak w rozstrzyganej przez trybunał sprawie - to samo zachowanie A. K. polegające na nieprzedłożeniu dokumentów organowi prowadzącemu audyt - pociągałoby jednocześnie odpowiedzialność karno-skarbową i sankcję administracyjną. Zaznaczyć należy, iż kwestia zakazu ne bis in idem w przypadku zbiegu sankcji administracyjnej i karnej stanowi również przedmiot orzecznictwa europejskiego. W kontekście analizy, czy w mamy do czynienia z ukaraniem za ten sam czyn, Europejski Trybunał Praw Człowiek wskazuje, iż pojęcie "idem" należy odnosić do zdarzenia, faktów, na podstawie których nałożono sankcje, a nie tożsamości ich oceny prawnej, tożsamości zarzuconego naruszenia. Podobnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stoi na stanowisku, iż pojęcie czynu należy rozpatrywać w znaczeniu ontologicznym, a nie prawnym; zatem to oparcie rozstrzygnięcia na tych samych faktach będzie decydować o tożsamości czynu, a nie jego kwalifikacja prawna (tak L. A. Sankcje administracyjne i karne a zakaz podwójnego karana w świetle najnowszego orzecznictwa ETPcz i TS , Prokuratura i Prawo 9, 2017 r., str. 55 i 60 i przywołane tam orzecznictwo ETPCz i TS). W istocie zaś w niniejszej sprawie zachowanie A. K. objęte aktem oskarżenia sprowadzało się do nieprzedłożenia w trakcie prowadzonego audytu żądanych przez audytujących dokumentów. W ocenie sądu właśnie za tożsame zachowania A. K. została ukarana administracyjnie - kary porządkowe zostały wszak nałożone za zachowanie polegające na nieprzekazaniu w wyznaczonym czasie dokumentów dla potrzeb prowadzonego audytu. Co więcej, to w uzasadnieniu postanowienia Dyrektora I. Administracji Skarbowej w B. z dnia 7 lipca 2020 r. wskazano, że przywołane zachowanie A. K. "znacząco utrudnia prowadzenie audytu i uniemożliwia jego zakończenie w wyznaczonym terminie", co przecież wprost odwołuje się do znamion czynu z art. 83 § 1 kks . Zaznaczyć należy przy tym, iż z treści przywołanego już wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, iż sam fakt, że dany czyn przewiduje odpowiedzialność karną i administracyjną nie stanowi jeszcze o naruszeniu zasady ne bis idem. Natomiast będzie miało to miejsce w sytuacji, gdy w związku z tym samym czynem dojdzie do zastosowania wobec tej samej osoby dwóch (lub więcej) "kar" w sensie konstytucyjnym, które realizują w istocie ten sam cel, mianowicie są reakcją na zamach na te same dobra objęte ochroną prawną. Trybunał wskazał na dwuetapowy test, w ramach którego należy rozstrzygnąć, czy przewidziane przez ustawodawcę środki mają charakter represyjny, a nadto czy realizują one te same cele, bowiem realizacja identycznych celów przez różne środki o charakterze represyjnym winna co do zasady prowadzić do wniosku o naruszeniu zasady ne bis in idem. Dodatkowo w wypadku zbiegu odpowiedzialności karnej (karnoskarbowej) i odpowiedzialności administracyjnej, który nie stanowi naruszenia zakazu ne bis in idem, konieczne jest zbadanie, czy kumulacja odpowiedzialności wobec tego samego sprawcy za ten sam czyn, jest zgodna z zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa (w zakresie dotyczącym zasady proporcjonalności por. również Pająk M., Zasada ne bis in idem w świetle orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, Zeszyty (...) , 2017, nr 10, str. 71 - 82). Z kolei w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w kontekście art. 4 ust. 1 Protokołu nr (...) do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka przy określeniu, czy dana sprawa ma charakter karny, brane są pod uwagę trzy elementy: klasyfikacja naruszenia w prawie krajowym, jego istota oraz surowość sankcji grożącej za naruszenie, przy czym kryteria te nie muszą być spełnione kumulatywnie (tak L. A., Sankcje administracyjne i karne a zakaz podwójnego karana w świetle najnowszego orzecznictwa ETPcz i TS, Prokuratura i Prawo 9, 2017 r., str. 55 i przywołane tam orzecznictwo). Rozstrzygające zatem, czy w sytuacji wymierzenia A. K. kary na podstawie przepisów kodeksu karnego skarbowego doszłoby do naruszenia zasady ne bis in idem, ma ocena czy wymierzone wobec niej kary porządkowe mają w istocie charakter karny. W tym kontekście sąd zważył, iż kary porządkowe wymierzone postanowieniami Dyrektora I. Administracji Skarbowej w B. z dnia 7 lipca 2020 r. 23 października (...) . w oparciu o art. 262 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej miały charakter pieniężny i zostały wymierzone jako wyraz reakcji ex post na zachowanie polegające na nieprzekazaniu w wyznaczonym czasie dokumentów dla potrzeb prowadzonego audytu. Zdaniem sądu tak ukształtowane kary pieniężne w łącznej kwocie 3.000 zł za opisane zachowanie mają charakter represyjny i w tym wypadku pełnią funkcję typową dla odpowiedzialności karnej. Kara ta nie realizuje bowiem ani celu restytucyjnego (typowego dla sankcji administracyjnej), ani celu kompensacyjnego (związanego z cywilnoprawnym charakterem), a jest odpłatą za naruszenie obowiązku polegającego na nieprzedstawieniu w wyznaczonym terminie dokumentów. Nadto w ocenie sądu wymierzone kary realizowały ten sam cel jak w przypadku czynu z art. 83 kks , którym jest zabezpieczenie przed nieprawidłowościami przy wykonywaniu funkcji kontrolnych przez organy uprawnione do ich prowadzenia (por. G. Łabuda [w:] P. Kardas, T. Razowski, G. Łabuda, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. III , Warszawa 2017, art. 83.). W tym kontekście przywołać można również zeznania M. W. , która wskazała, iż wobec "bezskuteczności" kar porządkowych, podjęto decyzję o złożeniu zawiadomienia o możliwości popełnienia przez A. K. przestępstwa, co z kolei potwierdza, iż nałożone kary porządkowe i jak i ewentualna kara wymierzona za czyn zabroniony miały zrealizować te same cele. W konsekwencji sąd doszedł do wniosku, iż ewentualne ukaranie A. K. za zarzucony jej czyn naruszałoby zasadę ne bis in idem. W kontekście zaś zasady proporcjonalności wskazać również należy, iż przepis art. 83 § 1 kks przewiduje wyłącznie karę grzywny do 720 stawek dziennych. Niemniej jednak zważywszy na okoliczności dotyczące tego, iż w znaczącej mierze A. K. wywiązała się z obowiązków dostarczenia audytującym dokumentów i w efekcie audyt został przeprowadzony, to nawet w przypadku uznania, iż swym zachowaniem wypełniła znamiona czynu, należałoby potraktować ów czyn jako wypadek mniejszej wagi z § 3 zagrożony karą grzywny od jednej dziesiątej do dwudziestokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia, a zatem ewentualna kara musiałaby być zbliżona do wysokości wymierzonych kar porządkowych (sam oskarżyciel żądał kary 30 stawek grzywny, przyjmując jedną stawkę za równoważną kwocie 150 zł). W tym przypadku kumulacja zaś nałożonych kar pieniężnych i ewentualnej grzywny (w kontekście zagrożenia przewidzianego przez § 3) skutkowałaby nieproporcjonalną rekcją na zaniechanie oskarżonej. KARY, Środki Karne, PRzepadek, Środki Kompensacyjne i środki związane z poddaniem sprawcy próbie Oskarżony Punkt rozstrzygnięcia z wyroku Punkt z wyroku odnoszący się do przypisanego czynu Przytoczyć okoliczności Inne ROZSTRZYGNIĘCIA ZAwarte w WYROKU Oskarżony Punkt rozstrzygnięcia z wyroku Punkt z wyroku odnoszący się do przypisanego czynu Przytoczyć okoliczności inne zagadnienia W tym miejscu sąd może odnieść się do innych kwestii mających znaczenie dla rozstrzygnięcia, a niewyjaśnionych w innych częściach uzasadnienia, w tym do wyjaśnienia, dlaczego nie zastosował określonej instytucji prawa karnego, zwłaszcza w przypadku wnioskowania orzeczenia takiej instytucji przez stronę 7. KOszty procesu Punkt rozstrzygnięcia z wyroku Przytoczyć okoliczności 2 Sąd w związku z uniewinnieniem oskarżonej orzekł o kosztach postępowania na podstawie art. 632 pkt 2 kpk . Podpis