II GSK 985/24

II GSK 985/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-05-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Skoczylas /przewodniczący/
Dorota Dąbek /sprawozdawca/
Marcin Kamiński
Symbol z opisem
6379 Inne o symbolu podstawowym 637
Hasła tematyczne
Kara administracyjna
Sygn. powiązane
VI SA/Wa 5104/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-12-01
Skarżony organ
Komisja Nadzoru Finansowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2000
art. 7, art. 77 § 1, art 80, art. 105 § 1
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
Dz.U. 2023 poz 120
art. 66 ust 5
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Marcin Kamiński Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) po rozpoznaniu w dniu 10 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. S.A. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 grudnia 2023 r. sygn. akt VI SA/Wa 5104/23 w sprawie ze skargi E. S.A. we W. na decyzję Komisji Nadzoru Finansowego z dnia 30 czerwca 2023 r. nr DPS-DPSZA2.456.9.2022.JG w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów o rachunkowości 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. S.A. we W. na rzecz Komisji Nadzoru Finansowego 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
I.
Komisja Nadzoru Finansowego (dalej: organ, KNF) decyzją z dnia 30 czerwca 2023 r., nr DPS-DPSZA2.456.9.2022.JG, działając na podstawie art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2023 poz. 775 ze zm., dalej jako k.p.a.) w zw. z art. 11 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym (Dz.U. z 2023 r., poz. 753; dalej: u.nadz.fin.) w zw. z art. 194 ust. 7 oraz art. 192 ust. 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 193 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz.U. 2023 poz. 1015, dalej: ustawa o biegłych rewidentach), nałożyła na spółkę karę pieniężną w wysokości 30 000 złotych w związku ze stwierdzeniem naruszenia przez spółkę art. 66 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm., dalej: u.rach.) poprzez zawarcie dwóch umów o badanie sprawozdań finansowych za lata 2020 i 2021 na okresy krótsze niż dwuletnie.
KNF wskazała, że w dniu 21 czerwca 2017 r. weszła w życie ustawa o biegłych rewidentach, regulująca w art. 192 ust. 1 pkt 3 lit. b kwestie nałożenia kary na jednostkę zainteresowania publicznego (dalej: JZP) z tytułu naruszenia art. 66 ust. 5 u.rach. Również w tym dniu zmianie uległa treść art. 66 ust. 5 u.rach. Zgodnie z tym przepisem w przypadku badania ustawowego, pierwsza umowa o badanie sprawozdania finansowego jest zawierana z firmą audytorską na okres nie krótszy niż dwa lata z możliwością przedłużenia na kolejne co najmniej dwuletnie okresy. W dalszej kolejności organ przytoczył treść art. 17 ust. 1 zdanie pierwsze rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 537/2014 z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie szczegółowych wymogów dotyczących ustawowych badań sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego, uchylającego decyzję Komisji 2005/909/WE (Dz.U. UE. Nr 158 poz. 77, dalej także jako: rozporządzenie UE nr 537/2014), zgodnie z którym jednostka zainteresowania publicznego powołuje firmę audytorską do wykonania pierwszego zlecenia, które trwa co najmniej rok. Zlecenie może zostać odnowione. To rozporządzenie przewiduje, że państwa członkowskie mogą wymagać, by pierwsze zlecenie, trwało dłużej niż rok (art. 17 ust. 2 lit a). Z możliwości tej skorzystał polski ustawodawca przyjmując wyżej zacytowane brzmienie art. 66 ust. 5 u.rach.
W uzasadnieniu decyzji wskazano, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca w 2017 roku zawarła z firmą audytorską [...] sp. z o.o. sp.k. (dalej jako: "[...]") umowę na trzy lata o przeprowadzenie badań sprawozdań finansowych za lata obrotowe 2017, 2018, 2019 (tzw. pierwsza umowa o badanie). W dniu 31 sierpnia 2020 r. zarząd Spółki podpisał z [....] umowę nr 66/A/21 na badanie sprawozdania finansowego i skonsolidowanego sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2020 oraz przegląd skróconego sprawozdania finansowego i skonsolidowanego sprawozdania finansowego za pierwsze półrocze 2020 r. Następną umowę strony zawarły w roku 2021 r. Umowa ta również obejmowała badanie sprawozdań Spółki za jeden rok (umowa nr 105/2021). Skarżąca zawarła zatem dwie umowy z tą firmą audytorską, na okresy roczne, tj. na badanie sprawozdań finansowych za rok obrotowy 2020 i za rok obrotowy 2021.
Organ uznał, że przedłużając współpracę z [...] skarżąca dwukrotnie dokonała wyboru tej firmy audytorskiej do badania sprawozdań finansowych tylko na okres jednego roku, co stanowiło oczywiste naruszenie art. 66 ust. 5 u.rach. Zdaniem KNF zawarta pomiędzy spółką a firmą audytorską w 2017 r. umowa była pierwszą umową o badanie w rozumieniu rozporządzenia UE nr 537/2014. Zgodnie z art. 17 ust. 8 tego rozporządzenia, czas trwania zlecenia badania liczy się od pierwszego roku obrotowego objętego umową zlecenia badania, w którym to roku biegły rewident lub firma audytorska zostali powołani po raz pierwszy do przeprowadzenia następujących nieprzerwanie po sobie badań ustawowych tej samej jednostki interesu publicznego. Organ wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów art. 66 ust. 5 u.rach. znajduje zastosowanie przy zawieraniu pierwszej umowy o badanie sprawozdania finansowego sporządzonego za lata obrotowe rozpoczynające się po dniu 16 czerwca 2016 r. Jeśli zatem JZP ma rok obrotowy pokrywający się z kalendarzowym, przepis będzie miał zastosowanie przy zawieraniu pierwszej umowy o badanie sprawozdania finansowego sporządzonego za 2017 r., przy czym pierwszą umową będzie umowa dotycząca pierwszego roku obrotowego objętego umową zlecenia badania, w którym to roku biegły rewident lub firma audytorska zostali powołani po raz pierwszy do przeprowadzenia następujących nieprzerwanie po sobie badań ustawowych tej samej jednostki zainteresowania publicznego. Zmiana dotychczasowej firmy audytorskiej, czyli podpisanie pierwszej umowy o badanie z nową firmą, powodować będzie konieczność zawierania po raz pierwszy umowy o badanie na co najmniej dwuletni okres z możliwością jej przedłużenia na kolejne co najmniej dwuletnie okresy.
KNF uznał, że w przypadku skarżącej nastąpiła zmiana dotychczasowej firmy audytorskiej, ponieważ badanie jej sprawozdania finansowego oraz skonsolidowanego sprawozdania finansowego za rok 2016 przeprowadzała inna firma audytorska – [...] Sp. z o.o. Stąd też zawierając umowę z [...] w 2017 r. skarżąca nie mogła skorzystać z możliwości podpisania umowy na jeden rok.
W piśmie z dnia 7 grudnia 2022 r. skarżąca wskazała, że w jej ocenie nie doszło do naruszenia art. 66 ust. 5 u.rach., bowiem spółka odnowiła współpracę z [...] w 2017 r. poprzez zlecenie temu podmiotowi przeprowadzenia badań ustawowych sprawozdań finansowych za lata obrotowe kończące się odpowiednio w dniach 31 grudnia 2017 r., 2018 r. oraz 2019 r. Spółka podała ponadto, że z uwagi na dotychczasowy pozytywny przebieg współpracy rada nadzorcza Spółki postanowiła, aby ten sam podmiot kontynuował wykonanie badań ustawowych na kolejne lata obrotowe, tj. kończące się w dniu 31 grudnia 2020 r. oraz w dniu 31 grudnia 2021 r. Skarżąca wyjaśniła, że umowa z roku 2020 nie może być oceniana w oderwaniu od umowy nr 105/2021, który to dokument stanowi w istocie aneks uzupełniający umowę z dnia 31 sierpnia 2020 r. z mocą obowiązującą od 13 września 2021 r. Skarżąca powołując się na art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023, poz. 1610 ze zm., dalej jako: k.c.) wskazała, że złożone przez nią oświadczenia woli podczas zawierania umów na badania ustawowe wskazują, że zamiarem stron było określenie okresu obowiązywania umowy na co najmniej 2 lata oraz, że umowa trwała nieprzerwanie przez 2 lata.
Odnosząc się do twierdzeń skarżącej o zawarciu z [...] w istocie jednej umowy na dwa lata, ale w dwóch dokumentach, KNF stwierdziła, że analiza treści umowy z 2020 r i umowy z 2021 r. prowadzi do wniosku, że były to dwie odrębne umowy. Każda z nich posiada własne ogólne warunki, a żadna nie została opatrzona tytułem "Aneks do umowy" i każda dotyczy innego okresu, a z ich literalnej treści nie wynika, aby odnosiły się do siebie i stanowiły swoje uzupełnienie. Organ zaznaczył ponadto, że wykładnia oświadczeń woli na podstawie art. 65 § 1 k.c. nie służy do korygowania czy też uzupełnienia treści oświadczeń woli o elementy niewynikające z umowy, gdyż nie może być instrumentem służącym do dostosowania znaczenia oświadczenia woli do potrzeb i interesów adresata oświadczenia.
KNF odnosząc się do dopuszczonego na wniosek skarżącej dowodu z postanowienia o umorzeniu postępowania przygotowawczego z dnia 21 listopada 2021 r. uznała, że postępowanie karne i administracyjne to dwa niezależne od siebie reżimy odpowiedzialności, a zatem sam fakt umorzenia postępowania w sprawie popełnienia czynu zabronionego, nie wyklucza uznania, że doszło do popełnienia deliktu administracyjnego, tj. naruszenia konkretnego przepisu ustawy o rachunkowości.
Podsumowując, KNF uznała, że zawarcie przez Spółkę dwóch umów z firmą audytorską na okresy krótsze niż dwuletnie stanowiło podstawę do wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 193 ust. 1 pkt 1 ustawy o biegłych rewidentach. Określając karę wzięto pod uwagę wagę i czas trwania naruszenia, stopień przyczynienia się strony do naruszenia, jej sytuację finansową, stopień współpracy z KNF oraz popełnione dotychczas naruszenia i uznano, że kara pieniężna w wysokości 30 000 zł wypełni funkcje administracyjnej kary pieniężnej, a więc funkcję represyjną i prewencyjną, nie stanowiąc przy tym nadmiernego ciężaru dla strony.
II.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 1 grudnia 2023r., sygn. akt VI SA/Wa 5104/23, oddalił skargę E. S.A. z siedzibą we W. na ww. decyzję Komisji Nadzoru Finansowego z dnia 30 czerwca 2023 r.
WSA uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał, że nie były kwestionowane przez skarżącą Spółkę ustalenia organu, że Spółka współpracowała z firmą [...] w latach 2014-2015 w zakresie zlecenia badania jej sprawozdań finansowych, a w roku 2016 r. Spółka zleciła przeprowadzenie badania inne firmie audytorskiej tj. [...] Sp. z o.o. Co więcej, pełnomocnik Spółki na rozprawie w dniu 1 grudnia 2023 r. przyznał, że w 2016 r. skarżąca współpracowała z innym audytorem niż [...]. Zdaniem Sądu, KNF zasadnie przyjęła, że podpisanie przez skarżącą w roku 2017, a zatem już po wejściu w życie przepisów ustawy o biegłych rewidentach oraz znowelizowanego art. 66 ust 5 u.rach., umowy z innym niż dotychczas podmiotem, spowodowało brak możliwości podpisania kolejnej umowy na okres jednego roku. Wbrew twierdzeniom Spółki, bez znaczenia w niniejszej sprawie jest współpraca spółki z firmą [...] w latach 2014-2015. O kontynuacji współpracy można byłoby mówić wyłącznie wówczas, gdyby była ona nieprzerwana. Natomiast w świetle powołanych przepisów, każda zmiana biegłego rewidenta lub firmy audytorskiej powoduje, że kolejna umowa zawierana z innym biegłym rewidentem lub inną firmą jest pierwszą umową o ustawowe badanie sprawozdania w rozumieniu art. 66 ust 5 u.rach., jak również w rozporządzaniu UE nr 537/2014.
Sąd podkreślił, że umowa z 2017 r. zawarta pomiędzy skarżącą a [...] obejmowała badania za lata obrotowe kończące się odpowiednio 31 grudnia 2017 r., 31 grudnia 2018 oraz 31 grudnia 2019 r. Obejmowała zatem trzy kolejne lata i nie naruszała art. 66 ust. 5 u.rach. Dopiero kolejne umowy za lata 2020-2021 podpisane z [...] na okresy roczne, zawarte zostały z naruszeniem wskazanego przepisu. Sąd uznał zatem, że naruszenie art. 66 ust. 5 u.rach. polegało na przedłużeniu przez skarżącą spółkę współpracy w zakresie badania sprawozdań finansowych z firmą audytorską [...], wynikającej z umowy z 2017 r., na okres jednego roku (umowa nr 66/A/21, k. 15 akt administracyjnych), a następnie zawarciu kolejnej umowy na zbadanie sprawdzań za 2021 r. (umowa nr 105/2021, k. 35 akt administracyjnych).
Sąd ocenił, że nie sposób przyjąć, że Spółka podpisała z [...] w istocie jedną umowę na badanie sprawozdań finansowych spółki za lata 2020-2021, z tym że umowa ta została zawarta w dwóch dokumentach. Sąd podzielił stanowisko organu, że wniosek taki nie znajduje potwierdzenia w zebranych w sprawie dokumentach. W szczególności analiza treści umów z 2020 r. oraz z 2021 r. nie wskazuje, że umowa z 2021 r. stanowiła aneks do poprzednio zawartych umów. Żadne z postanowień umownych nie pozwalają na stwierdzenie, aby umowa nr 105/2021 stanowiła uzupełnienie czy kontynuację stosunku prawnego, nawiązanego na mocy umowy z dnia 31 sierpnia 2020 r. W ocenie WSA, brak jest również postanowień umownych uprawniających do przyjęcia, że skarżąca oraz [...] przystąpili na mocy tych umów do współpracy na okres dłuższy niż rok, czy obejmującej badanie ustawowe sprawozdań finansowych za okres dłuższy niż jeden rok. Treść obu wymienionych umów prowadzi do wniosku, że miały one charakter jednorazowy. Świadczą o tym zapisy, z których wynika, że wykonanie przez firmę audytorską usług objętych katalogiem zamieszczonym w § 2 umów oraz zapłata za ich wykonanie przez skarżącą, wypełniały ich zakres, co z kolei prowadziło do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań. Potwierdzeniem powyższej tezy jest również treść § 3 lit. c) obu weryfikowanych umów, w których [...] oświadczył, że wykonuje na rzecz skarżącej Spółki usługi wyłącznie w celu, który został określony w § 2. Sąd zwrócił również uwagę, że każda z umów została poprzedzona podjęciem przez Radę Nadzorczą Spółki uchwały w sprawie wyboru biegłego rewidenta. W pierwszej z uchwał Rada Nadzorcza Spółki wybrała [...] do zbadania sprawozdania finansowego wyłącznie za rok obrotowy kończący się w dniu 31 grudnia 2020 r. Wpisanie w kolejnej uchwale (z dnia 7 września 2021 r.) postanowienia o dokonaniu wyboru audytora do zbadania oświadczeń za lata 2020-2021 miało charakter następczy, a uchwała została podjęta już po przekazaniu przez Spółkę do KNF ankiety, z której wynikało podpisanie w roku 2020 umowy z firmą audytorską na okres jednego roku.
Zdaniem Sądu organ dokonując analizy umów z lat 2020-2021 nie naruszył art. 65 § 1 i § 2 k.c. Odnosząc się do zarzutu błędnej interpretacji przez organ woli stron umów z 2020 r. i 2021 r., którą według skarżącej było zawarcie jednej umowy na dwa lata tylko ujętej w dwóch dokumentach, Sąd podzielił stanowisko organu, że zarówno skarżąca jak też [...] są podmiotami profesjonalnymi i doświadczonymi w zakresie realizacji obowiązków ciążących na podmiotach posiadających status JZP. Mając zatem zamiar zawarcia w umowach określonych treści, zapisałyby takie postanowienia wprost w umowach. Wskazywana przez Spółkę intencja nie wynika ani z treści umów za 2020 r. i 2021 r., ani uchwał Rady Nadzorczej Spółki w sprawie wyboru niezależnego biegłego rewidenta. Z żadnego z tych dokumentów nie wynika, aby umowa z 2021 r. stanowiła aneks do umowy z roku poprzedniego. Przyjęcie sugerowanej przez skarżącą koncepcji "życzliwej wykładni oświadczeń woli" w stosunkach administracyjnoprawnych w istocie umożliwiałoby unikanie sankcji administracyjnych, w tym za naruszenie art. 66 ust. 5 u.rach.
W ocenie Sądu pierwszej instancji podnoszona przez skarżącą okoliczność, że w rzeczywistości podpisując w roku 2021 kolejną umowę na badanie sprawozdania finansowego Spółki z tym samym podmiotem ([...]) wypełniła cel normy prawnej wynikającej z art. 66 ust. 5 u.rach., którym jest ograniczenie rotacji biegłych rewidentów, nie świadczy o braku naruszenia tego przepisu. Okoliczność ta stanowiła natomiast przesłankę wymiaru kary, którą organ wziął pod uwagę.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego ani poprzez ich błędną wykładnię ani przez niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutowi skarżącej, organ prawidłowo ocenił także zebrany w sprawie materiał dowodowy, z którego w sposób bezsporny wynika, że skarżąca podpisując w roku 2020 i 2021 umowę z firmą audytorską na okresy jednego roku naruszyła art. 66 ust. 5 u.rach. W ocenie Sądu organ prawidłowo ocenił również dowód z postanowienia Prokuratury Rejonowej dla Wrocławia Fabrycznej o umorzeniu dochodzenia w sprawie o przestępstwo z art. 79 pkt 9 u.rach. wobec spółki. W konsekwencji organ prawidłowo zastosował art. 192 ust. 1 pkt 3 lit b ustawy o biegłych rewidentach. Przewidziana w tym przepisie odpowiedzialność ma charakter obiektywny, nie opiera się na kryterium winy sprawcy, lecz na fakcie naruszenia obowiązku prawnego. Skoro zatem organ ustalił okoliczność naruszenia przez skarżącą art. 66 ust. 5 u.rach., zobowiązany był do wszczęcia postępowania i wymierzenia kary. Nie można w tym wypadku mówić o zarzucanej przez skarżącą bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego.
III.
Spółka E. S.A. złożyła skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023r., poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ewentualnie, w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a., skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Skarżąca na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.
Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono:
I. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
1. art 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż postępowanie organu dotknięte było istotnymi wadami tj.:
1) naruszeniem art. 7, 77 § 1 k.p.a. i art 80 k.p.a. polegającego na dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów i przyjęciu za własne ustaleń poczynionych w przedmiotowej sprawie przez organ, a w konsekwencji uznaniu, iż skarżąca naruszyła art. 66 ust 5 u.rach. poprzez zawarcie dwóch odrębnych umów na przeprowadzenie badania ustawowego sprawozdań finansowych skarżącej z firmą audytorską ( [...] sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W.) na lata obrotowe 2020 oraz 2021, w sytuacji gdy prawidłowa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że była to jedna umowa przedłużająca dotychczasową, łączącą strony umowę na kolejny okres nieprzerwanie następujących po sobie 2 lat, a co winno prowadzić do uznania, iż postępowanie prowadzone przez organ w przedmiotowej sprawie było całkowicie bezprzedmiotowe i powinno skutkować jego umorzeniem, a czego organ nie uczynił, co skutkowało naruszeniem:
- art. 105 § 1 k.p.a , poprzez zaniechanie umorzenia postępowania, w sytuacji gdy istniały ku temu uzasadnione podstawy, oraz
- art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez sąd skargi, w sytuacji, w której istniały podstawy do jej uwzględnienia.
2. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez:
1) sporządzenie uzasadnienia wyroku, w sposób uniemożliwiający dokonanie prawidłowej oceny motywów, którymi kierował się sąd przy wydawaniu orzeczenia, które to uzasadnienie jest wewnętrznie sprzeczne, albowiem na str. 8 uzasadnienia sąd stwierdza, iż decyzja wydana w przedmiotowej sprawie przez organ "nie narusza prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy" — tym samym sąd stwierdził, że takie naruszenie wystąpiło, jednakże w dalszej części uzasadnienia brak jest jakichkolwiek informacji odnośnie stwierdzonego naruszenia, a sąd jedynie w całości powielił stanowisko organu wyrażone w przedmiotowej sprawie uznając je za prawidłowe.
2) zaniechanie odniesienia się przez sąd w uzasadnieniu wyroku do podniesionych przez skarżącą zarzutów w zakresie, o którym mowa w pkt 3) skargi, a to:
Naruszenia przepisów prawa materialnego a to art. 66 ust. 5 u.rach. polegającej na błędnej wykładni oraz nieprawidłowym zastosowaniu skutkującym błędnym przyjęciem, że skarżąca naruszyła wymagania stawiane ww. przypisem przedłużając współpracę z firmą audytorską na dalszy najmniej 2 letni okres w dwóch odrębnych fizycznie dokumentach, w sytuacji gdy ustawodawca nie wprowadza w ww. zakresie jakichkolwiek ograniczeń;
w sytuacji, gdy prawidłowa analiza treści ww. art. 66 ust. 5 prowadzi do wniosku, że przedłużenie okresu obowiązywania umowy z audytorem w przeciwieństwie do zawarcia pierwszej umowy na badanie sprawozdań finansowych nie wymaga, aby zostało dokonane w jednym dokumencie (jednym oświadczeniem woli) lecz istotne jest jedynie, aby okres tego przedłużenia nie był krótszy niż kolejne następujące po sobie 2 letnie okresy.
II. naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, a to:
1. art. 66 ust. 5 u.rach. polegającej na błędnej wykładni oraz nieprawidłowym zastosowaniu skutkującym błędnym przyjęciem, że skarżąca naruszyła wymagania stawiane ww. przepisem przedłużając współpracę z firmą audytorską na dalszy co najmniej 2 letni okres w dwóch odrębnych fizycznie dokumentach, w sytuacji gdy ustawodawca nie wprowadza w ww. zakresie jakichkolwiek ograniczeń co do ilości dokumentów, a skarżąca faktycznie przedłużyła okres obowiązywania umowy o badanie sprawozdań finansowych z tym samym audytorem o kolejny 2 letni, nieprzerwany okres;
2. naruszenie przepisów prawa materialnego a to art. 192 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o biegłych rewidentach (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1015 ze zm.) w zw. z art 65 § 1 oraz § 2 k.c., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż spółka nie przestrzegała przepisów dotyczących przedłużenia okresu obowiązywania umowy o badanie ustawowe sprawozdań finansowych za lata obrotowe 2020 oraz 2021 poprzez zawarcie umowy z firmą audytorską na okres krótszy niż 2 lata, gdzie faktycznie współpraca z firmą [...] została przedłużona na okres 2 kolejno po sobie następujących lat, a tym samym nie może być mowy o jakimkolwiek naruszeniu przez skarżącą obowiązujących w tym obszarze regulacji prawnych;
3. naruszenie przepisów prawa materialnego a to art. 66 ust. 5 u.rach. w zw. z art. 65 § 1 oraz § 2 k.c. polegającej na błędnej wykładni oraz nieprawidłowym zastosowaniu skutkującym błędnym przyjęciem, iż skarżąca przedłużając umowy na przeprowadzenie badań ustawowych sprawozdań finansowych za lata obrotowe 2020 oraz 2021 w dwóch odrębnych dokumentach naruszyła wskazany powyżej art. 66 ust. 5 u.rach., w sytuacji gdy prawidłowa analiza ww. przepisu oraz materiału dowodowego z uwzględnieniem zasady interpretacyjnej oświadczeń woli wskazanej w treści art. 65 k.c. prowadzi do wniosku, że skarżąca w sposób prawidłowy dokonała przedłużenia okresu obowiązywania umowy z firmą audytorską, zawartą w dniu 2017 r. na kolejny okres nieprzerwanych dwóch następujących po sobie lat tj. 2020 – 2021.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na uzasadnienie do wniesionych zarzutów.
IV.
KNF złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.
V.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.
W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał najdalej idący zarzut procesowy, tj. zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku. Powinno ono mianowicie zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną samodzielną podstawę kasacyjną, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, w tym gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy nie zawiera stanowiska sądu odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39; a także wyroki NSA: z 19 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5379/16; z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, te i kolejne cytowane poniżej orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naruszenie to musi być na tyle istotne, aby można było uznać, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co strona skarżąca kasacyjnie powinna wykazać.
Zdaniem NSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. W sposób wystarczający Sąd przedstawił w nim opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organem oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku i wskazał z jakich przyczyn skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej poprzez sformułowanie na str. 8 uzasadnienia, że "decyzja wydana w przedmiotowej sprawie przez organ nie narusza prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy", Sąd nie stwierdził, że wydana przez organ decyzja narusza prawo, lecz przeciwnie – uznał, że ta decyzja nie narusza prawa, co szczegółowo uzasadnił.
Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyroki NSA: z 22 czerwca 2016r., sygn. akt I GSK 1821/14; z 6 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 985/17). Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie zdaje się zmierzać ten zarzut skargi kasacyjnej, skoro skarżąca w ramach podniesionego zarzutu podnosi kwestie związane z wykładnią art. 66 ust. 5 u.rach. i jego "prawidłową analizą". Kwestionowanie przez skarżącą kasacyjnie wyrażonej przez organ i sąd pierwszej instancji oceny prawnej, nie może jednak być skuteczne w oparciu o zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
Sporządzone przez Sąd uzasadnienie umożliwiało przeprowadzenie kontroli instancyjnej wyroku. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie art. 141 § 1 pkt 4 p.p.s.a. jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia sądu jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze, ten zaś wymóg został w pełni zrealizowany przez Sąd pierwszej instancji. Sąd nie naruszył zatem art. 141 § 4 p.p.s.a.
Niezasadne są również pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, których sposób sformułowania i argumentacja uzasadniają łączne rozpoznanie przez NSA.
Wobec bezsporności okoliczności faktycznych ustalonych w niniejszej sprawie, tj. faktu zawarcia przez Spółkę z [...] umów nr 66/A/21 oraz nr 105/2021, istota sporu sprowadzała się do oceny treści tych umów w kontekście zastosowanych w sprawie przez organ przepisów prawa materialnego.
Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, należy wskazać, że są one skoncentrowane na zakwestionowaniu prawidłowości dokonanej w tej sprawie wykładni art. 66 ust. 5 u.rach.
Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela stanowisko przedstawione przez Sąd pierwszej instancji w zakresie wykładni tego przepisu. Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustawa o biegłych rewidentach weszła w życie w dniu 17 czerwca 2017 r. i na jej mocy znowelizowano m in. ustawę o rachunkowości, ustalając nowe brzmienie art. 66 ust. 5 u.rach. Zgodnie z tym przepisem kierownik jednostki zawiera z firmą audytorską umowę o badanie sprawozdania finansowego w terminie umożliwiającym firmie audytorskiej udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych. W przypadku badania ustawowego w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o biegłych rewidentach, pierwsza umowa o badanie sprawozdania finansowego jest zawierana z firmą audytorską na okres nie krótszy niż dwa lata z możliwością przedłużenia na kolejne co najmniej dwuletnie okresy. Koszty przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego ponosi badana jednostka. Uchwalając ten przepis polski ustawodawca skorzystał z przewidzianej w art. 17 ust. 2 rozporządzenie UE nr 537/2014 możliwości wydłużenia rocznego okresu na jaki może być zawarta umowa z firmą audytorską na przeprowadzenie ustawowego badania sprawozdania finansowego JZP.
Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 17 ust. 8 rozporządzenia UE nr 537/2014, czas trwania zlecenia badania liczy się od pierwszego roku obrotowego objętego umową zlecenia badania, w którym to roku biegły rewident lub firma audytorska zostali powołani po raz pierwszy do przeprowadzenia następujących nieprzerwanie po sobie badań ustawowych tej samej. W myśl art. 2 pkt 1 ustawy o biegłych rewidentach badaniem ustawowym jest badanie rocznego skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy kapitałowej lub badanie rocznego sprawozdania finansowego, którego obowiązek przeprowadzania wynika z art. 64 u.rach., przepisów innych ustaw lub przepisów prawa Unii Europejskiej, przeprowadzane zgodnie z krajowymi standardami badania. Zgodnie z art. 284 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach przepisy tej ustawy oraz ustawy o rachunkowości w brzmieniu nadanym ustawą o biegłych rewidentach stosuje się do badań sprawozdań finansowych sporządzonych za lata obrotowe rozpoczynające się po dniu 16 czerwca 2016 r. Oznacza to, że przepisy określające minimalny dwuletni okres dla pierwszej umowy o badanie sprawozdania finansowego dotyczą badania sprawozdań finansowych za lata obrotowe rozpoczynające się po 16 czerwca 2016 r. W przypadku zatem zawarcia przez JZP umowy na badanie sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2017 z nowym audytorem, zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach oraz cytowany powyżej art. 66 ust. 5 u.rach., określający obowiązek podpisania pierwszej umowy na okres co najmniej dwuletni z możliwością jej przedłużenia. Art. 66 ust. 5 u.rach. wymaga, aby pierwsza umowa na badanie sprawozdania finansowego została zawarta na okres nie krótszy niż dwa lata. Przepis dopuszcza możliwość jej prolongacji na kolejne co najmniej dwuletnie okresy.
Jak trafnie w ślad za organem zauważył Sąd pierwszej instancji, zawarta pomiędzy skarżącą a [...] umowa z 2017r. obejmowała badania za lata obrotowe kończące się odpowiednio 31 grudnia 2017 r, 31 grudnia 2018 r. oraz 31 grudnia 2019 r. Obejmowała zatem trzy kolejne lata i nie naruszała art. 66 ust. 5 u.rach. Dopiero kolejne umowy podpisane z [...] na okresy roczne, naruszały wymogi przewidziane w tym przepisie, były to bowiem umowy na okresy roczne, a nie na okres co najmniej dwuletni.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w ślad za organem pogląd, że nie ma w tej sprawie podstaw do uznania, że zawarcie przez skarżącą z [...] umowy nr 66/A/21 z dnia 31 sierpnia 2020 r. na czas określony jednego roku, było równoznaczne z zawarciem umowy na co najmniej dwuletni okres i spełnia warunek wynikający z art. 66 ust. 5 u.rach. Także kolejna umowa zawarta pomiędzy Skarżącą oraz [...] tj. umowa nr 105/2021 (która weszła w życie 13 września 2021 r.), nie była umową spełniającą wymóg z art. 66 ust. 5 u.rach., także bowiem ta umowa została zawarta na czas określony jednego roku.
Na uwzględnienie nie zasługuje powtórzona w skardze kasacyjnej argumentacja, podnoszona już uprzednio przez organem i Sądem pierwszej instancji, że druga z tych umów była jedynie aneksem do tej pierwszej, a zatem że wymagany ustawą co najmniej dwuletni okres współpracy z tym samym audytorem wynikał już z tej pierwszej zawartej przez Spółkę z [...] umowy, tj. umowy nr 66/A/21 z dnia 31 sierpnia 2020 r.
Taki pogląd skarżącej kasacyjnie Spółki nie może zostać uwzględniony. Wprawdzie art. 66 ust. 5 u.rach. nie precyzuje formy przedłużenia umowy na badanie sprawozdania finansowego, jednakże wprost przepis ten wymaga, aby ta prolongacja obejmowała okres nie krótszy niż dwuletni. W stanie faktycznym sprawy skarżąca tego nie dopełniła. Przedłużenie z [...] współpracy zapoczątkowanej w 2017 r. było na podstawie art. 66 ust. 5 u.rach. możliwe pod warunkiem przedłużenia umowy na kolejny co najmniej dwuletni okres. Tak się jednak nie stało. Po rocznej przerwie skarżąca zawarła kolejną umowę z [...] na okres jednego roku, a następnie kolejną umowę, znowu na okres roku. Prawidłowo zatem organ oraz Sąd pierwszej instancji uznał, że doszło do naruszenia art. 66 ust. 5 u.rach.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie naruszono art. 65 § 1 i § 2 k.c. Z przepisu tego wynika wprawdzie, że oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje (§ 1), a w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu (§ 2), jednakże w niniejszej sprawie nie doszło do zarzucanej błędnej interpretacji przez organ woli stron umów z 2020 r. i 2021 r.
Trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, że materiał dowodowy zgromadzony w tej sprawie nie daje podstaw do uznania, że tą wolą stron zawierających sporne umowy było w istocie zawarcie jednej umowy na dwa lata, tylko ujętej w dwóch dokumentach. W zawartych umowach nie ma żadnej treści, która mogłaby choćby uprawdopodobnić (jeśli już nie wykazać), że rzeczywiście taki był zamiast stron tych umów. Przeciwnie, treść tych umów jest jednoznaczna, wyraźnie wskazując roczne okresy, na jakie zostały zawarte. Istnienia tej rzekomej woli stron nie potwierdza zatem ani treść umów dotyczących 2020 r. i 2021 r., ani również fakt podjęcia dwukrotnie, w dwóch kolejnych latach, odrębnych uchwał Rady Nadzorczej Spółki w sprawie wyboru niezależnego biegłego rewidenta. Z żadnego z tych dokumentów nie wynika, aby umowa z 2021 r. stanowiła aneks do umowy z roku poprzedniego. Zarówno skarżąca, jak i [...] są podmiotami profesjonalnymi i doświadczonymi w zakresie realizacji obowiązków ciążących na podmiotach posiadających status JZP. Od profesjonalistów zawierających umowę należałoby zatem zasadnie oczekiwać zapisania w umowie swej woli, bowiem obowiązują wobec nich podwyższone standardy staranności w zakresie precyzji sformułowań używanych w celu wywołania skutków prawnych. Zasadnie zatem uznał Sąd, że nie może zostać uwzględnione prezentowane przez Spółkę w toku postępowania oraz w ramach zarzutów kasacyjnej wyjaśnienie odwołujące się do woli stron. Tym samym podniesiony zarzut kasacyjny naruszenia art. 65 ust. 5 u.rach. w zw. z art. 65 § 1 i § 2 k.c. nie znajduje uzasadnienia.
W konsekwencji, niezasadny jest także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut procesowy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1 i art. 80 k.p.a. oraz art. 105 § 1 k.p.a. i art. 151 p.p.s.a.
Skarżąca kasacyjnie odrębnie tego zarzutu nie uzasadniła w skardze kasacyjnej, dlatego NSA zrekonstruował jego treść na podstawie całego uzasadnienia skargi kasacyjnej (por. uchwałę NSA z dnia 26 października 2009r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA nr 1/2010, poz. 1) uznając, że nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego sprawy upatrywała skarżąca kasacyjnie jako skutku wadliwej wykładni prawa materialnego, co w efekcie doprowadziło do wadliwego zakwalifikowania umów zawartych z [...] jako dwóch odrębnych zamiast jednej zawartej na dwa lata w dwóch odrębnych dokumentach. Tak zaś skonstruowany zarzut kasacyjny nie zasługiwał na uwzględnienie z powodów powyżej wskazanych.
Powołany jako podstawa zarzutu art. 7 k.p.a. statuuje zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Z zasady tej wynika obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa. Dopełniający tę regulację art. 77 § 1 k.p.a. nakłada na organ prowadzący postępowanie administracyjne obowiązek wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy i przeprowadzenia w tym celu wszelkich niezbędnych dowodów. Zgodnie natomiast z art. 80 k.p.a. ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, dokonywana ma być na podstawie całokształtu materiału dowodowego.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie stanowi naruszenia powołanych zasad przeprowadzenie postępowania i ocena dowodów w sposób, w jaki w rozpatrywanej sprawie uczyniła to KNF. Zasad tych nie naruszył również Sąd pierwszej instancji, potwierdzając zgodność z prawem dokonanego przez KNF ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny. Wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie Spółki, organ dokonał prawidłowego ustalenia i oceny okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia tej sprawy, tj. dla nałożenia kary za naruszenie obowiązku przedłużenia umowy na badanie sprawozdań finansowych JZP na okres co najmniej dwóch lat.
Za niezasadny uznać należy też zarzut naruszenia art.192 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o biegłych rewidentach w zw. z art. 65 § 1 i 2 k.c.
Art. 192 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o biegłych rewidentach przewiduje, że JZP, członek jej zarządu lub innego organu zarządzającego lub rady nadzorczej lub innego organu nadzorczego, lub komitetu audytu oraz podmioty z nimi powiązane oraz powiązane strony trzecie, o których mowa w art. 23 ust. 3 akapit drugi lit. c rozporządzenia UE nr 537/2014, podlegają karze administracyjnej za naruszenie przepisów ustawy lub rozporządzenia UE nr 537/2014, nakładanej przez KNF w przypadku, gdy nie przestrzegają przepisów dotyczących zawarcia umowy o badanie na okres nie krótszy niż dwuletni i nie dłuższy niż wskazany w art. 17 ust. 1 zdanie drugie rozporządzenia UE nr 537/2014, z uwzględnieniem przypadku, o którym mowa w art. 17 ust. 6 rozporządzenia UE nr 537/2014.
Przewidziana w przytoczonym przepisie odpowiedzialność za wymienione naruszenie ma charakter obiektywny. Jest więc ona odpowiedzialnością przedmiotową, nie opiera się zatem na kryterium winy sprawcy, lecz na samym fakcie naruszenia obowiązku prawnego (por. M. J. Zieliński [w:] Ustawa o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym. Komentarz, red. K. Ślebzak, M. Ślebzak, Warszawa 2018, komentarz do art. 182). Art.192 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o biegłych rewidentach jest przepisem bezwzględnie obowiązującym i nie pozostawiającym organowi swobody w zakresie jego niestosowania w przypadku stwierdzenia okoliczności nakazujących wymierzenie kary. Skoro zatem w tej sprawie w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym stwierdzono naruszenie przez skarżącą art. 66 ust. 5 u.rach., to organ był zobowiązany do wszczęcia postępowania i wymierzenia kary. W związku z powyższym zarzut naruszenia art.192 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o biegłych rewidentach był niezasadny.
W konsekwencji niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 105 § 1 k.p.a. Zgodnie z tym przepisem gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe w całości albo w części, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania odpowiednio w całości albo w części. Trafnie w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że skoro Spółka dopuściła się naruszenia art. 66 ust. 5 u.rach., to nie można mówić o bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego. Nie zaistniały również inne przesłanki obligujące organ do umorzenia postępowania. Z tych też przyczyn zarzut ten należało uznać za bezzasadny.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i orzekł o jej oddaleniu, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023r., poz. 1935 ze zm.). Zasądzona kwota 2700 zł stanowi zwrot kosztów sporządzenia i wniesienia, z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 179 p.p.s.a., odpowiedzi na skargę kasacyjną profesjonalnego pełnomocnika organu, który występował przed sądem pierwszej instancji (por. uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12, ONSAiWSA z 2013 r., nr 3, poz. 38).