II GSK 125/22

II GSK 125/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-01-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Skoczylas /przewodniczący sprawozdawca/
Karolina Kisielewicz-Sierakowska
Małgorzata Rysz
Symbol z opisem
6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Sygn. powiązane
I SA/Ke 302/21 - Wyrok WSA w Kielcach z 2021-09-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Karolina Kisielewicz-Sierakowska Protokolant asystent sędziego Tomasz Dąbrowski po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 września 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 302/21 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 16 marca 2021 r. nr 2601-IOA.4246.37.2020 w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach 4.050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 23 września 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 302/21, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 16 marca 2021 r., w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył A. S., zaskarżając orzeczenie w całości oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie merytoryczne skargi.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 89 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 227; powoływanej dalej jako u.g.h.) wskutek błędnego przyjęcia, że decyzja wymierzona na mocy art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. wobec przedsiębiorcy będącego osobą prawną, sprowadza proces wymierzenia na mocy art. 89 ust. 3 u.g.h. kary pieniężnej osobie pełniącej funkcję kierowniczą w spółce prawa handlowego do powielania treści decyzji dotyczącej takiej osoby prawnej, przy wyłącznym rozważeniu wysokości samej kary, co w świetle art. 89 ust. 3 u.g.h. statuującym niezależną odpowiedzialność osoby fizycznej pełniącej funkcje kierownicze lub wchodzącej w skład organów zarządzających osoby prawnej urządzającej gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia, jest wykładnią niedopuszczalną i rażąco uproszczoną, zaś organy obu instancji mają obowiązek w pełnym zakresie przede wszystkim ustalić odpowiedzialność jednostki, która sprawowała funkcje kierownicze osoby prawnej, co nie może sprowadzać się wyłącznie do stwierdzenia faktu wydania decyzji wobec osoby prawnej oraz powielenia treści tej decyzji, a następnie ustalanie wyłącznie wysokości kary, którą orzeknie się na mocy art. 89 ust. 4 pkt 8 u.g.h.;
II. przepisów prawa procesowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez obrazę art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111; powoływanej dalej jako: o.p.) poprzez niezasadne oddalenie skargi w wyniku aprobaty nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego co do charakteru gier dostępnych na urządzeniach [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] [...] i aprobaty braku należytego rozważenia oraz odniesienia się do zarzutów odwołania, wskutek potraktowania decyzji wymierzonej na mocy art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. wobec Q. Sp. z o.o. jako dokumentu urzędowego o charakterze swoistego prejudykatu, wykluczającego w istocie postępowanie dowodowe co do charakteru gier urządzanych w lokalu w C., w zakresie odnoszącym się do A. S. jako Prezesa Zarządu, sprowadzając w zasadzie, z obrazą art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 194 o.p. oraz art. 89 ust. 3 u.g.h. wymierzenie kary pieniężnej osobie pełniącej funkcję kierowniczą w spółce prawa handlowego do powielenia treści decyzji dotyczącej takiej osoby prawnej, przy wyłącznym rozważeniu wysokości samej kary, co na gruncie zarówno o.p. jak i u.g.h. jest działaniem niedopuszczalnym i rażąco uproszczonym, gdyż organy obu instancji mają obowiązek w pełnym zakresie przede wszystkim ustalić odpowiedzialność jednostki, która sprawowała funkcje kierownicze osoby prawnej, co nie może sprowadzać się wyłącznie do stwierdzenia faktu wydania decyzji wobec osoby prawnej oraz powielenia treści tej decyzji, nadto zaś przyjęcie przez Sąd, że skoro w skardze brak było zarzutów odnośnie sposobu dowodzenia okoliczności wpływających na wymiar kary, to wbrew art. 134 § 1 p.p.s.a. nie powinny one znaleźć się, w sytuacji ich oczywistej wadliwości, w ocenie Sądu orzekającego.
Argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 17 lipca 2025 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione i dlatego skarga nie może być uwzględniona.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Natomiast istota sporu prawnego rozpatrywanej sprawy, a także sposób sformułowania zarzutów oraz ich wzajemne powiązanie powodują konieczność łącznego ich rozpatrzenia.
Spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczył oceny stanowiska WSA, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora IAS w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przeprowadzone przez organ ustalenia faktyczne uzasadniały – zdaniem Sądu I instancji – przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, jak i zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie oceny, że strona była urządzającym gry hazardowe na automatach poza kasynem, bez zezwolenia lub bez dokonanego zgłoszenia i prawidłowo nałożono na skarżącego, na podstawie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. karę pieniężną z tego tytułu.
Zarzuty skargi kasacyjnej nie uzasadniały twierdzenia, że rezultat kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie wyroku WSA, której konsekwencją powinno być jego uchylenie. Innymi słowy, zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają stanowiska Sądu I instancji, że kontrolowana przez ten Sąd decyzja wydana w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, nie jest niezgodna z prawem.
Jak już wyżej zasygnalizowano, zdaniem NSA komplementarny charakter zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej uzasadniał ich łączne rozpoznanie, gdyż zarzuty te zostały skierowane wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie orzeczenia, odnoszących się do roli skarżącego jako urządzającego gry hazardowe na automatach i oceny prawnej tych ustaleń prowadzącej do uznania strony za urządzającego gry.
Z przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. jednoznacznie wynika, że ustawodawca sankcjonuje karą pieniężną urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.g.h. grami hazardowymi są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach. Gry na automatach zostały zdefiniowane w art. 2 ust. 3, 4, 5 u.g.h.
Wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie, Sąd I instancji słusznie przyjął, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy celne jednoznacznie wykazało, iż zabezpieczone w lokalu 4 sztuki urządzeń ([...] nr [...], [...] [...], [...] [...] oraz [...] [...], w lokalu przy ul. [...] w [...]) były automatami do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h.
Należy podnieść, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. na mocy ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88) nastąpiło "rozszerzenie katalogu podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych. Katalog ten został rozszerzony o podmioty urządzające gry hazardowe z naruszeniem udzielonej koncesji lub zezwolenia, właściciela lokalu, podmiot posiadający tytuł prawny do lokalu lub podmiot faktycznie władający lokalem, w którym organizowane są nielegalne gry hazardowe, podmioty naruszające przepisy w zakresie obowiązku blokowania stron internetowych oraz płatności dokonywanych na rzecz podmiotów oferujących nielegalne gry hazardowe, podmioty posiadające tytuł prawny do stron internetowych, na których takie gry są organizowane, podmioty kierujące działalnością gastronomiczną, handlową lub usługową w lokalu, w którym znajdują się automaty do gier oraz urządzających w sieci Internet gry hazardowe objęte monopolem państwa. Wprowadzono również odpowiedzialność osób pełniących funkcje kierownicze lub wchodzących w skład organów zarządzających podmiotami urządzającymi gry hazardowe bez wymaganej koncesji, zezwolenia bądź zgłoszenia" (uzasadnienie projektu ww. ustawy, druk sejmowy VIII.795).
Wypracowane w orzecznictwie rozumienie "urządzającego gry" pozostało aktualne na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., zastosowanego w rozpatrywanej sprawie. Podobnie jak dotąd u.g.h. – w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie – nie definiuje pojęcia "urządzającego gry", o którym mowa w jej art. 89 ust. 1 pkt 1, to jednak posługuje się tym pojęciem w wielu przepisach, które umożliwiają określenie i ustalenie jego treściowego zakresu. Na ich podstawie, przy uwzględnieniu szerokiego podejścia do rozumienia pojęcia "urządzającego gry na automatach" oraz "urządzania gier na automatach" (sankcja może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie), przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatów w stanie sprawności oraz stałej aktywności, umożliwiającym ich funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. wyrok NSA z 7 października 2024 r., sygn. akt II GSK 1299/24 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych.
Przedstawione rozumienie "urządzania" potwierdza również definicja zawarta w Słowniku Języka Polskiego PWN, zgodnie z którą "urządzić – urządzać" oznacza: "wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty", "zorganizować [jakąś imprezę], jakieś przedsięwzięcie itp.", "zapewnić komuś dobre warunki" (por. https://sjp.pwn.pl/sjp/urzadzic;2533410.html). "Urządzanie", to w myśl powyżej przedstawionego słownikowego rozumienia tego zwrotu również "stwarzanie komuś odpowiednich warunków" (por. wyroki NSA z: 30 października 2023 r., sygn. akt II GSK 764/20; 27 lipca 2023 r., sygn. akt II GSK 376/20; 25 lipca 2023 r., sygn. akt II GSK 510/20; 26 maja 2023 r., sygn. akt II GSK 640/21, II GSK 642/21; opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl).
W świetle powyższego za uzasadnione należy więc uznać stwierdzenie, że ustalenia faktyczne dotyczące działalności spółki kierowanej przez skarżącego, dokonane przez organy i ich ocena prawna, następnie zaakceptowane przez WSA odpowiadały sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej rekonstruowanej z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., w przedstawionym powyżej jego rozumieniu.
W toku postępowania wskazano, iż ostateczną (tzn. utrzymaną w mocy w postępowaniu odwoławczym) decyzją z dnia 25.06.2019 r., znak: 348000-COP.4246.131.2018.KS Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach, działając na podstawie [pic][pic]art. 89 ust. 1 pkt 1 i art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. nałożył na Q. Sp. z o.o. administracyjną karę pieniężną w wysokości 400.000 zł, gdyż w toku postępowania zakończonego tą decyzją ustalił, że ww. urządzenia umożliwiały gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, a spółka ta jest odpowiedzialna za urządzanie tych gier bez koncesji. W ramach wskazanego postępowania przeprowadzono dowody m.in. w postaci: eksperymentu procesowego polegającego na odtworzeniu przebiegu gier zainstalowanych na ujawnionych automatach i utrwalonego w protokole sporządzonym dnia 13.06.2018 r. oraz na cyfrowym nośniku danych, protokołów przesłuchania świadków (osób grających na przedmiotowych automatach) oraz opinii biegłego, że gry zainstalowane na ujawnionym urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Należy zauważyć, iż dowody te potwierdziły w sposób wystarczający okoliczności stanowiące o tym, że wyżej wymienione urządzenia umożliwiały gry hazardowe na [pic]automatach: gry zainstalowane na ujawnionych urządzeniach zawierają element losowości, ponieważ ich wynik pozostaje poza sferą oddziaływania grającego i jest on niezależny od zdolności psychomotorycznych gracza; gry zainstalowane na ujawnionych urządzeniach umożliwiają uzyskanie wygranej pieniężnej, [pic]ponieważ jak wynika z zeznań świadków wygrane były wypłacane przez obsługę lokalu; gry zainstalowane na ujawnionych urządzeniach umożliwiają uzyskanie wygranej rzeczowej w postaci punktów kredytowych, za które gracz może przedłużyć grę bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze lub, za które gracz może rozpocząć nową grę poprzez ich wykorzystanie (wygrana w grze w postaci punktów dopisywana jest do pola LICZNIK/CREDIT); ujawnione automaty umożliwiające rozgrywanie gier są urządzeniami elektronicznymi.
Natomiast na podstawie wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego ustalono, że w momencie [pic]ujawnienia przedmiotowych urządzeń prezesem jednoosobowego zarządu spółki Q. był (i pozostawał do dnia wydania decyzji) A. S.
Należy podkreślić, iż w toku kontrolowanego obecnie postępowania organ postanowieniem o nr 348000-COP.4246.77.2020 [pic]z dnia 14.10.2020 r. włączył jako dowód w sprawie [pic]materiały dowodowe z postępowania przygotowawczego nr RKS [...] [pic]w postaci kopii: notatki urzędowej z dnia 13.06.2018 r., protokołu przeszukania przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Wydziału dw. z Przestępczością Gospodarczą Komendy Miejskiej Policji w Kielcach wspólnie z funkcjonariuszami Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach z dnia 13.06.2018 r., wniosku o zatwierdzenie przeszukania z dnia 18.04.2018 r., spisu i opisu rzeczy z dnia 13.06.2018 r., protokołu oględzin miejsca z dnia 13.06.2018 r., protokołu eksperymentu procesowego z dnia 13.06.2018 r., protokołu oględzin automatów do gier z dnia 13.06.2018 r., pokwitowania nr 0138426, 0138427, 0138428, protokołu przesłuchania A. K. w charakterze świadka z dnia 13.06.2018 r. [pic]z pouczeniem, protokołu przesłuchania B. W. w charakterze świadka z dnia 13.06.2018 r. z pouczeniem, postanowienia prokuratora Prokuratury Rejonowej w Busku Zdroju z dnia 15.06.2018 r. o zatwierdzeniu zatrzymania rzeczy, przeszukania, płyty DVD z utrwalonym zapisem przebiegu eksperymentu procesowego z dnia 13.06.2018 r., płyty DVD ze zdjęciami z oględzin automatów do gier z dnia 13.06.2018 r., opinii biegłego z dnia 19.10.2018 r. protokołu przesłuchania świadka W. G. z dnia 10.12.2018 r., umowy najmu [pic]lokalu z dnia 08.01.2018 r., opinii biegłego z dnia 05.11.2018 r., pisma ze spółki "I." [pic]z dnia 28.11.2018 r. wraz z załącznikami. Ponadto postanowieniem tym włączono do akt sprawy [pic]materiały dowodowe z prowadzonego przez Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach postępowania administracyjnego pod numerem [...] w postaci kopii: protokołu przesłuchania w charakterze świadka [pic]B. W. z dnia 30.01.2019 r. wraz z pouczeniem, decyzji Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 25.06.2019 r., nakładającej karę pieniężną na Q. sp. z o.o.
W ocenie NSA, zasadnie zatem Sąd I instancji przyjął, że spółka, którą kierował skarżący zapewniała klientom lokalu, czyli nieograniczonej liczbie potencjalnych graczy, swobodny dostęp do urządzeń w godzinach otwarcia lokalu. Pomimo odmiennych twierdzeń skarżącego, istotny jest fakt, że to skarżący jako prezes zarządu stworzył techniczne i organizacyjne warunki umożliwiające sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzeń używanych do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych.
Skarżący kasacyjnie nie podważył zatem skutecznie powyższych ustaleń organów i ich oceny przeprowadzonej przez WSA.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie Sąd I instancji przyjął, że w toku prowadzonego postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Postępowanie zostało przeprowadzone starannie i merytorycznie poprawnie. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Trafnie ustalił Sąd I instancji, że organ nie miał obowiązku przeprowadzania wszelkich możliwych do przeprowadzenia dowodów, ale tylko tych, które były istotne dla ustalenia stanu faktycznego. Nie miał zatem obowiązku ich przeprowadzania, jeżeli stan faktyczny został już wyjaśniony innymi dowodami zgodnie z tym, co miało wynikać z dowodów nowych. W sposób logiczny i nie noszący cech dowolności dokonano również wszechstronnej oceny materiału dowodowego i nie wykroczono poza ramy swobodnej oceny tych dowodów. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, w zaskarżonym rozstrzygnięciu wyjaśniono, dlaczego organ uznał określone dowody za zgodne z prawem i dlaczego określonym dowodom dał wiarę, w szczególności w zakresie kwestionowanym przez skarżącego kasacyjnie.
W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko skarżącego kasacyjnie o naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 194 o.p. nie miało usprawiedliwionych podstaw. Wskazać należy, samo przywołanie szeregu przepisów, które miał naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie, na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny - por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2025 r., sygn. akt I OSK 254/22 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2957/12 i powołane tam orzecznictwo, wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem internetowym http:/orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej jako "CBOSA"). Powołanie szeregu przepisów w zarzutach czyni często wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu.
Ta nieprawidłowość nie prowadzi do automatycznego dyskwalifikowania skarg kasacyjnych, w sytuacji gdy zarzuty kasacyjne nie w pełni spełniają wymogi konstrukcyjne określone w art. 176 p.p.s.a., czego potwierdzeniem jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (źródło CBOSA), jednak ogranicza rozpoznanie stawianych zarzutów do takiego ich kontekstu, który daje się ustalić na podstawie treści uzasadnienia skargi kasacyjnej i to tylko w takim zakresie, który jest jasny i jednoznaczny.
W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjęta przez skarżącego próba podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez WSA z tego względu, iż znaczna część dowodów w sprawie pochodzi z innych postępowań nie może być uznana za skuteczną. Należy podkreślić, że w świetle art. 180 i art. 181 o.p. w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów oraz zasada równorzędności dowodów (por. wyrok NSA z 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 1654/17 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Reguły te statuują niedopuszczalność różnicowania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych z uwagi na określone kryteria, czy też wyłączenie możliwości stosowania formalnej teorii dowodów (tj. uznawania, że dana okoliczność może zostać udowodniona przy pomocy konkretnych rodzajów dowodów). Konsekwencją powyższych zasad jest także brak możliwości uznania - jak tego oczekuje skarżący - że dowody zgromadzone bezpośrednio w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie mają większą moc dowodową, niż dowody pochodzące z innych postępowań. Ordynacja podatkowa, co wprost wynika z jej art. 181, nie wprowadza zasady bezpośredniości. Przeciwnie, dopuszcza wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Skoro ustawodawca dopuszcza tego rodzaju dowody jako równoprawne z dowodami przeprowadzonymi bezpośrednio przed organami podatkowymi prowadzącymi daną sprawę, to nie można uznać istnienia w każdym wypadku obowiązku powtórnego przeprowadzenia dowodów z innych postępowań (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1267/16). Wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 180 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie natomiast do uregulowanej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Żeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13; z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14). Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ winien również umożliwić stronie, w ramach zapewniania jej czynnego udziału w postępowaniu, wypowiedzenie się co do każdego z dowodów (art. 192 o.p.). Tylko bowiem stworzenie stronie takiej możliwości pozwala na uznanie określonego faktu za udowodniony. Włączenie do akt sprawy podatkowej dowodów z innych postępowań i umożliwienie stronie zajęcia co do nich stanowiska stanowi realizację tej zasady (por. też wyrok NSA z 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1277/14 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W konsekwencji Sąd odwoławczy stwierdził, że dokonana przez organy subsumpcja ustalonego w sprawie stanu faktycznego – w odniesieniu do tych jego aspektów, które dotyczyły roli skarżącego w organizowaniu przedsięwzięcia hazardowego – pozwalała na przyjęcie, że był on urządzającym gry w rozumieniu u.g.h. W efekcie przeprowadzona przez WSA kontrola prawidłowości tego procesu subsumpcji była prawidłowa.
Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r. (sygn. akt I OPS 10/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśniono, że niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Podnieść należy, że zarzut taki może być uzasadniony wówczas, gdyby sąd wyszedł poza granice danej sprawy, albo gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne i przy tym oczywiste, iż sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, niezależnie od treści zarzutów podniesionych w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Analiza akt sprawy w zestawieniu z treścią zaskarżonego wyroku jasno wskazuje, że sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu należało uznać za chybiony.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za nieusprawiedliwioną, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił ją, o czym orzekł w punkcie 1 sentencji wyroku.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm). Zasądzona kwota stanowi zwrot kosztów pełnomocnika organu, który nie prowadził sprawy w postępowaniu przed Sądem I instancji, z tytułu udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.