II GSK 966/13

II GSK 966/13 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2014-12-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2013-05-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Kuba /przewodniczący/
Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz
Maria Myślińska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne
Gry losowe
Sygn. powiązane
II SA/Bk 677/12 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2013-01-31
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 270
art. 134 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
art. 23b ust. 1, 2 i ust. 5, art. 23f ust. 1
Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
Dz.U. 2012 poz 749
art. 122, art. 262 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska- Kuraszkiewicz Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt II SA/Bk 677/12 w sprawie ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II SA/Bk 677/12, oddalił skargę [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:
W prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] postępowaniu w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych SUPER HOT ECLIPSE, należącym do [...], właściciel automatu został w dniu 17 lutego 2012 r. zobowiązany na podstawie art. 23 b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, do poddania ww. automatu badaniu sprawdzającemu przez Izbę Celną w [...], upoważnioną przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Organ wyznaczył właścicielowi automatu 14 – dniowy termin na dostarczenie automatu do wskazanej jednostki badającej oraz poinformował, że niewywiązanie się z obowiązku skutkować będzie nałożeniem kary porządkowej w oparciu o art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: o.p.).
W dniu 11 maja 2012 r. organ uzyskał informację, że automat nie został dostarczony do jednostki badającej, a w dniu 15 maja 2012 r. organ wydał postanowienie, mocą którego z powołaniem się na art. 262 § 1 i 5 o.p., nałożył na [...] karę porządkową w kwocie 1500 złotych.
W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że wezwanie strony do poddania automatu badaniu sprawdzającemu było konieczne dla wyjaśnienia stanu faktycznego w prowadzonym postępowaniu, w którym zebranie materiału dowodowego jest obowiązkiem organu, dla wypełnienia którego to obowiązku organ ma uprawnienie procesowe do żądania od strony, aby przedstawiła dowód będący w jej posiadaniu. Zgodnie zaś z art. 262 § 1 pkt 2 o.p., strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu, bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, czy okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2700 złotych. Organ wskazał przy tym, że uprawnienie do żądania poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez upoważnioną jednostkę, wynika z art. 23 "b" ustawy o grach hazardowych oraz, że Minister Finansów w dniu 8 kwietnia 2011 r. upoważnił Izbę Celną w [...] do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier oraz sporządzania opinii technicznych a upoważnienie to zachowało ważność również po wejściu w życie nowelizacji ustawy o grach hazardowych dokonanej ustawą zmieniającą z dnia 26 maja 2011 r. z mocą od 14 lipca 2011 r. i Izba Celna w [...] figuruje na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w wykazie jednostek upoważnionych do badań automatów. Stąd też, mimo zastrzeżeń strony względem upoważnienia Izby Celnej w Przemyślu do przeprowadzenia badań sporego automatu, organ nie miał kompetencji do kwestionowania czy weryfikacji uprawnień tej jednostki badawczej. Ponadto, zdaniem organu, strona była obowiązana wykonać postanowienie dowodowe organu a bezzasadnie odmawiając poddania automatu badaniu przez upoważnioną jednostkę, uniemożliwiła organowi przeprowadzenie postępowania, co uzasadniało nałożenie kary porządkowej.
Postanowieniem z dnia 29 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] maja 2012 r.
W uzasadnieniu postanowienia, organ II instancji w pierwszej kolejności przytoczył brzmienie regulacji prawnych odnoszących się do podstawy żądania przez naczelnika urzędu celnego poddania przez podmiot eksploatujący automat lub urządzenie do gier, badaniu sprawdzającemu tenże automat lub urządzenie o ile zaistnieje uzasadnione podejrzenie, że nie spełnia on warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Organ wskazał, że z przepisu art. 23 b ust. 1 ustawy o grach hazardowych wynika, że żądając poddania automatu lub urządzenia, takiemu badaniu sprawdzającemu, jest obowiązany wskazać jednostkę badającą mającą przeprowadzić badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania. Przytoczył też brzmienie art. 262 o.p.
Następnie nawiązując do okoliczności sprawy podkreślił, że strona nie dostarczyła spornego automatu do Izby Celnej w Przemyślu wskazanej jako jednostka badająca. Nieprzeprowadzenie badania sprawdzającego przez jednostkę nieakceptowaną przez stronę powoduje bezprzedmiotowość zarzutu braku bezstronności tej jednostki przy przeprowadzeniu badań. Organ wskazał przy tym, że skarżąca spółka była wcześniej wzywana do przeprowadzenia badań kontrolnych spornego automatu przez Izbę Celną w [...] i także z pouczeniem, że zaniechanie skutkować może nałożeniem kary porządkowej z art. 262 § 1 pkt 2 o.p. W odpowiedzi na to wezwanie spółka stwierdziła, że Izba Celna w [...] nie jest umieszczona na liście jednostek badających automaty prowadzonej przez Ministra Finansów, a upoważnienie udzielone tej izbie dotyczy wyłącznie badań poprzedzających rejestrację a nie badań kontrolnych.
Wezwanie z 29 września 2011 r. było kolejnym wezwaniem strony o poddanie automatu badaniu sprawdzającemu przez Izbę Celną w Przemyślu z pouczeniem o wynikających z art. 262 § 1 pkt 2 o.p., konsekwencjach finansowych bezzasadnej odmowy przeprowadzenia badania. Nadto organ odpowiedział stronie na wyrażone przez nią zastrzeżenia co do obiektywizmu Izby Celnej w [...], wyjaśniając w piśmie z 29 września 2011 r., z powołaniem się na przepisy prawne, skuteczność umocowania ww. jednostki do przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier. Organ zaakcentował, że strona nie wskazała żadnego przepisu prawa upoważniającego ją do odmowy wykonania żądania organu z 11 sierpnia 2011 r. Organ przypomniał, że wezwanie z dnia 29 września 2011 r. do poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez Izbę Celną w [...] było ponownym żądaniem i też zawierało określenie terminu przekazania automatu do badań oraz konsekwencje finansowe niewywiązania się z obowiązku. Wezwanie powyższe doręczono spółce w dniu 3 października 2011 r. a ta w piśmie z 5 października 2011 r. wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Ministra Finansów wniosku strony o usunięcie Izby Celnej w Przemyślu z listy jednostek upoważnionych do przeprowadzania badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier. Po ostatecznym zakończeniu postępowania incydentalnego w przedmiocie wniosku o zawieszenie, organ pismem z dnia 17 lutego 2012 r., doręczonym 20 lutego 2012 r. po raz trzeci wezwał stronę do poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez Izbę Celną w [...] wystawiając jednocześnie tej Izbie zlecenie przeprowadzenia badań. Po sprawdzeniu w dniu 11 maja 2012r., że automat nie został dostarczony do badania do wskazanej jednostki, organ postanowieniem z dnia [...] maja 2012r. nałożył karę porządkową. Zdaniem organu odwoławczego, strona mimo nałożonego obowiązku, w sposób uporczywy nie dostarczała automatu do badań upoważnionej do ich przeprowadzenia jednostce, co uniemożliwiło prowadzenie dalszego postępowania, a obiekcje strony wobec obiektywizmu jednostki nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym i prawnym. W sprawie, zdaniem organu II instancji, zaistniały przesłanki do zdyscyplinowania strony nałożeniem kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 o.p.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II SA/Bk 677/12, oddalił skargę [...] na ww. postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2012 r.
Sąd I instancji wskazał, że stanowiący podstawę prawną zaskarżonego postanowienia przepis art. 262 o.p. mógł mieć zastosowanie w prowadzonym przez organy celne postępowaniu w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009r, Nr 201, poz. 1540 ze zm.) wynika bowiem wprost, że do postępowań określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych jest jednym z postępowań przewidzianych ustawą o grach hazardowych (vide: art. 23 "a" i 23 "b" ustawy o grach hazardowych, dodane ustawą zmieniającą ustawę o grach hazardowych oraz niektóre inne ustawy z dnia 26 maja 2011 r. – Dz. U. z 2011r. Nr 134, poz. 779), a zatem od strony proceduralnej, w kwestiach nieuregulowanych odrębnie w ustawie o grach hazardowych, ma zastosowanie procedura przewidziana przepisami o.p.
Zdaniem WSA wbrew zarzutowi skarżącej spółki, czynność związana z poddaniem automatu do gier - przez podmiot eksploatujący - badaniu sprawdzającemu, wynikająca z obowiązku nałożonego przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 23 b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, mieści się w katalogu czynności objętych możliwością nałożenia kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy jej wykonania. Z przepisu art. 262 par. 1 pkt 2 o.p. wynika bowiem, że możliwość ukarania między innymi strony postępowania, karą porządkową została przewidziana za bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Obowiązek poddania automatu do gier badaniu, nałożony na podstawie art. 23 b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jest właśnie inną czynnością dowodową, o jakiej mowa w art. 262 par. 1 pkt 2 o.p.
Przepis art. 262 § 1 pkt 2 o.p. stanowi o dopuszczalności dyscyplinowania strony nałożeniem kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy dokonania czynności dowodowej. Bezzasadna odmowa strony udziału w czynności dowodowej, to odmowa nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach. Powyższe oznacza, że przed nałożeniem sankcji na stronę za odmowę udziału w czynności dowodowej, istnieje obowiązek organu ustalenia, czy w konkretnym stanie faktycznym strona zobowiązana do dokonania czynności podjęła starania celem wyjaśnienia przyczyn niewykonania wezwania oraz czy wskazane przez nią przyczyny były obiektywnie uzasadnione. W okolicznościach niniejszej sprawy, o ile nie można odmówić stronie skarżącej starań w wyjaśnianiu przyczyn, dla których nie dostarczyła automatu do wskazanej przez organ jednostki celem poddania badaniu sprawdzającemu, o tyle przyczyny usprawiedliwiające taką postawę, nie znajdują potwierdzenia w obowiązujących przepisach a tym samym nie mogą być uznane za obiektywnie uzasadnione.
Według Sądu I instancji Izba Celna w Przemyślu została upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych upoważnieniem z dnia 8 kwietnia 2011 r. Nr SC14/070/4/UP/2011/2050. Upoważnienie to zostało wydane na podstawie § 8 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm). Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23 "f" ustawy zmienianej tj. ustawy o grach hazardowych. Z akt administracyjnych wynika, że Izba Celna w [...] znajduje się w sporządzonym przez Ministerstwo Finansów i opublikowanym na stronie internetowej ministerstwa, wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie mają uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Stąd zastrzeżenia strony, co do obiektywizmu jednostki badającej, pozostającej w strukturach Służby Celnej, nie mogły stanowić dla organu wystarczającego uzasadnienia dla odmowy poddania automatu badaniu przez wyznaczoną jednostkę. Zgodzić się przy tym należy z organem, że podważanie bezstronności jednostki badającej bez znajomości wyniku badań, jest niewłaściwe. Podważanie bowiem mocy dowodowej każdego dowodu może nastąpić dopiero po jego przeprowadzeniu. Na marginesie można tylko zauważyć, że w upoważnieniu Izby Celnej w [...] do przeprowadzania badań technicznych automatów urządzeń do gier, udzielonym przez Ministra Finansów, tkwi założenie, że jednostka ta spełniać musi restrykcyjne wymagania ustawowe, w tym dotyczące zapewnienia odpowiedniej wiedzy technicznej osób badających i ich bezstronności.
Sąd I instancji nie podzielił zarzutu strony skarżącej jakoby wezwanie do poddania spornego w sprawie automatu badaniu sprawdzającemu przez Izbę Celną w Przemyślu było równoznaczne z przerzuceniem na stronę kosztów przeprowadzenia badania. Obowiązek poniesienia kosztów badania powstaje dopiero po przeprowadzeniu badania i jest związany z wynikiem badania (vide: art. 23 "b" ust. 5 ustawy o grach hazardowych). Póki badanie nie nastąpi, zarzut przerzucenia na stronę ciężaru finansowego badań, trafia w próżnię. Zauważyć należy, co z akt administracyjnych wynika, że organ celny dokonując wyboru Izby Celnej w [...] jako jednostki upoważnionej przez Ministra Finansów do badań, kierował się wysokością kosztów badania. W odpowiedzi na wystąpienia do jednostek badających wymienionych w wykazie uprawnionych do badań, uzyskał bowiem informację, że opłata za badanie przeprowadzane przez tę jednostkę jest niższa niż w innych jednostkach.
Za chybiony WSA uznał zarzut strony skarżącej o braku uzasadnienia wysokości nałożonej kary porządkowej. Przepis art. 262 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2012r. pozwalał na nałożenie kary porządkowej do kwoty 2700 złotych. Postanowienia organów zawierają obszerne uzasadnienia stanu faktycznego w sprawie, opisują działania organu I instancji oraz sekwencje zachowań skarżącej. W postanowieniu organu odwoławczego wskazano m.in., że skarżąca "w sposób uporczywy nie dostarczała automatu do gier o niskich wygranych". Zatem pomimo braku jednoznacznego odniesienia się do określonej w postanowieniu wysokości kary z obszernych wywodów organów jakie powody legły u podstaw wymierzenia kary w wysokości 1500 zł. Zdaniem Sądu określenie kary o wartości oscylującej w wysokości polowy kary przewidzianej w przepisie prawa w okolicznościach rozpoznawanej sprawy prawa nie naruszało.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła [...] wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1) lit. a) oraz lit. c) tej samej ustawy oraz art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, powyższemu wyrokowi zarzucono:
1. naruszenie art. 262 §1 o.p. w zw. z art. 23b ust. 1 i nast. ustawy z dnia 19.11.2009 roku o grach hazardowych (dalej: u.g.h.) poprzez akceptację dla jego bezzasadnego zastosowania wobec Strony, chociaż nie ziściły się przesłanki nałożenia kary porządkowej, a w ostateczności - przesłanki te ustały;
2. naruszenie art. 134 §1 p.p.s.a., a to poprzez nie rozpoznanie kluczowych w sprawie zarzutów Skargi z dnia ol.08.2012 roku, zbudowanych wokół nieprawidłowego zastosowania art. 262 §1 o.p. w zw. z art. 23b ust. 1 i nast. u.g.h.
3. naruszenie art. 262 §1 o.p. w zw. z art. 23b ust.5 u.g.h. poprzez akceptację dla niedopuszczalnej próby obciążenia Strony kosztami związanymi z realizacją badań sprawdzających automatu do gier, realizowanymi przez Jednostkę Badającą, przed uzyskaniem wyniku takiego badania.
Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.
Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.
Wobec takich regulacji poza sporem pozostaje okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.
W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.
Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy stwierdzić, iż kasator zarzuca Sądowi I instancji naruszenie przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 23b ust. 1 i nast. u.g.h poprzez nierozpoznanie kluczowych zarzutów skargi zbudowanych wokół nieprawidłowego zastosowania art. 262 § 1 o.p., a także naruszenie art. 262 § 1 o.p. w związku z art. 23b ust. 5 u.g.h. poprzez zaakceptowanie stanowiska o obciążeniu strony kosztami badania i wreszcie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia opartego na treści art. 262 § 1 o.p.
Podkreślić należy, że powołując się na naruszenie wskazanych wyżej przepisów prawa, w ramach określonej wyżej podstawy kasacyjnej, kasator winien wykazać, że naruszenie tych przepisów prawa miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia Sądu I instancji. Przypomnieć bowiem należy, że zamierzony skutek skarga kasacyjna może odnieść tylko wówczas, gdy wykazane zostanie takie naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, któremu można zasadnie przypisać możliwy istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Oznacza to, że niezależnie od wskazania istoty zarzutu, autor skargi kasacyjnej winien przeprowadzić argumentację, w której wykaże wpływ tego naruszenia na treść orzeczenia oraz wykaże, że wpływ ten mógł być istotny dla zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu I instancji. Niewątpliwie autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc nie wykazał, że między naruszeniem wskazanych wyżej przepisów procesowych, a treścią zaskarżonego wyroku zachodzi związek przyczynowy tego rodzaju, iż ma istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, nie przeprowadzając zresztą w tym kierunku szerszej argumentacji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
W związku z powyższym przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 134 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jakkolwiek z przywołanego przepisu wynika, że sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to jednak związany jest granicami danej sprawy, albowiem ustawodawca wprost stanowi, że "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy". Oznacza to, że sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli zgodności z prawem, innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Przywołany przepis wyraźnie i jednoznacznie determinuje więc zakres kognicji sądu administracyjnego. Sąd operuje bowiem w granicach sprawy, którą jest sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem, co prowadzi do wniosku, że tym samym wyznacza on przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy. Granice kontroli sądowoadministracyjnej wyznaczone więc zostają przez granice sprawy administracyjnej, na którą składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe (vide wyrok NSA z 27.10. 2010 r., sygn. akt I OSK 73/10; wyrok NSA z 18.05. 2010 r., sygn. akt II OSK 854/09; wyrok NSA z 28.09. 2010 r., sygn. akt I GSK 1158/09; wyrok NSA z 8.12. 2010 r., sygn. akt I GSK 618/09). Innymi słowy, granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego określa sprawa administracyjna będąca przedmiotem zaskarżenia. Zaskarżenie konkretnej decyzji administracyjnej oznacza, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego staje się ta sama sprawa, która została tą decyzją rozstrzygnięta. Tak więc badając legalność zaskarżonej decyzji sąd administracyjny powraca do materialnego stosunku administracyjnoprawnego, który stanowił przesłankę wszczęcia i prowadzenia postępowania administracyjnego oraz wydania decyzji. Ze wskazanych wyżej obowiązków Sąd I instancji wywiązał się w sposób prawidłowy, niedający podstaw do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. W omawianym zakresie autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z Sądem I instancji, wskazując na nietrafność stanowiska odnoszącego się do uznania jednostki organizacyjnej Służby Celnej za jednostkę badającą, o której mowa w ustawie o grach hazardowych.
W związku z powyższym podkreślić należy, że ocena legalności odnosiła się do postanowienia nakładającego na stronę wnoszącą skargę kasacyjną kary porządkowej za odmowę poddania automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu.
Poza sporem pozostaje okoliczność, że strona wnosząca skargę kasacyjną została prawidłowo wezwana do poddania automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu z pouczeniem o skutkach prawnych, wynikających z odmowy poddania automatu badaniu sprawdzającemu.
W ocenie NSA, brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzutu skargi kasacyjnej, wskazującego na naruszenie art. 262 § 1 o.p. w związku z art. 23b ust. 5 u.g.h. poprzez niedopuszczalne obciążenie kasatora kosztami związanymi z realizacją badań sprawdzających. Z treści art. 23b ust. 5 u.g.h. wynika jednoznacznie, że obowiązek poniesienia kosztów badania sprawdzającego powstaje dopiero po przeprowadzeniu badania (a nie przed jego wykonaniem) i jest ściśle związany z wynikiem tego badania. Oznacza to, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis odnosi się wyłącznie do kosztów samego badania sprawdzającego i dla ich określenia wymaga przeprowadzenia badania oraz ustalenia jego wyniku. Wyłącznie w sytuacji, gdy wyniki badań wykażą, że automat do gier o niskich wygranych nie spełnia wymogów określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat. Z treści tego przepisu nie wynika, aby obejmował on swym zakresem obowiązek ponoszenia przez stronę innych niż określone w nim kosztów badania sprawdzającego.
Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy podkreślić, że naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu - dlaczego powinien być zastosowany. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie wskazanym w petitum skargi kasacyjnej.
Poza sporem winna pozostawać okoliczność, że celem regulacji zawartych w art. 262 § 1 - § 6 o.p. jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniem organów podatkowych. Równocześnie ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (vide B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, tom II, s.627 i n.).
Zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych uregulowany został szczegółowo w art. 262 § 1 - § 3 o.p. Zawarty w tych przepisach katalog zachowań uczestników postępowania jest katalogiem zamkniętym, a zatem karanie za inne zachowanie jest niedopuszczalne. Podkreślić należy, że każde z tych zachowań może być samoistną podstawą orzeczenia kary, jak również opisane w tym przepisie zachowania mogą kumulatywnie stanowić podstawę wymiaru kary porządkowej. Do katalogu tych zachowań ustawodawca zaliczył także bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności - art. 262 § 1 pkt 2 o.p. Przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest bezzasadna odmowa zachowania określonego w tym przepisie prawa. Odmowa winna mieć jednoznaczny charakter i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. W ocenie NSA, zasadnie Sąd I instancji uznał, że odmowa poddania automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu mieści się w katalogu opisanych wyżej zachowań, uzasadniających nałożenie kary porządkowej. Odwołując się do treści art. 122 o.p. przypomnieć należy, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek w zakresie inicjatywy w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi ma służyć także instytucja umożliwiająca wezwanie do poddania automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu. W sytuacji, gdy strona nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy jest uprawniony do podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do wykonania ciążących na nim obowiązków poprzez przymuszenie strony do poddania automatu badaniu sprawdzającemu i nałożenie w tym celu odpowiedniej kary porządkowej.
W związku z powyższym uznać należy, że organ określony w art. 23b ust. 1 u.g.h., w oparciu o wezwanie zredagowane zgodnie z treścią art. 23b ust. 2 u.g.h., prawidłowo wezwał stronę wnoszącą skargę kasacyjną do poddania badaniu sprawdzającemu automatu do gier o niskich wygranych. Odmowa poddania badaniu sprawdzającemu, jako okoliczność mieszcząca się w opisanym wyżej katalogu zachowań, skutkuje nałożeniem kary porządkowej, o której mowa w art. 262 § 1 pkt 3 o.p.
W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, niepoddanie automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu było uzasadnione tym, że wskazana w wezwaniu jednostka badająca nie była uprawniona do dokonywania badań określonych w tym wezwaniu. Stosownie do treści art. 23f ust. 1 ug.h. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Natomiast z treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 roku o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r., nr 134, poz.779) wynika, że podmioty będące w dniu wejścia w życie ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra finansów do wydawania opinii, uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów, zgodnie z art. 23f ust. 1 u.g.h. Poza sporem pozostaje okoliczność, że wskazana w wezwaniu jednostka badająca znajdowała się w sporządzonym przez ministerstwo finansów i opublikowanym na stronie internetowej ministerstwa wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do uznania, że strona mogła w sposób usprawiedliwiony odmówić poddania automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu. Uwzględniając dotychczasowe uwagi podkreślić należy, że odmienne stanowisko mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której o przeprowadzeniu czynności, mających na celu wyjaśnienie okoliczności faktycznych decydowałaby strona wezwana do określonego zachowania, utrudniając tym samym wyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.