II GSK 961/15

II GSK 961/15 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2017-02-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2015-04-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Ewa Cisowska-Sakrajda
Małgorzata Korycińska /przewodniczący/
Wojciech Kręcisz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne
Gry losowe
Sygn. powiązane
VI SA/Wa 1603/14 - Wyrok WSA w Warszawie z 2014-11-28
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
art. 2 ust. 3, ust. 4, ust. 5 i ust. 6, art. 129 ust. 1 i ust. 3
Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
Dz.U. 2012 poz 749
art. 122, art. 187, art. 191 i art. 197 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Wspólnicy spółki jawnej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. akt VI SA/Wa 1603/14 w sprawie ze skargi [A.] Wspólnicy spółki jawnej w S. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 1603/14, oddalił skargę P. sp.j. z siedzibą w S. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier prowadzonych na automacie.
Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia. W dniu 27 czerwca 2012 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w K. przeprowadzili kontrolę w lokalu - Restauracja "X" w S., należącym do skarżącej, w trakcie której ujawniono automaty Hot Spot o numerach [...] oraz [...], na których organizowane gry miały charakter komercyjny, odpłatny oraz losowy. Powyższe zostało ustalone na podstawie przeprowadzonego eksperymentu, który polegał na rozegraniu gier na ww. automatach, zaś jego wyniki zostały zawarte w protokole kontroli. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w K. zwrócił się do Ministra Finansów o przeprowadzenie z urzędu postępowania w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier urządzanych na tych automatach, dosyłając 31 października 2012 r., sporządzone przez Jednostkę Badającą - Izbę Celną w Przemyślu Wydział Laboratorium Celne, sprawozdania z badań o nr [...] z 1 października 2012 r. dotyczące automatu Hot Spot nr [...] oraz o nr [...] z 1 października 2012 r. dotyczące automatu Hot Spot nr [...]. W obu sprawozdaniach z badań dokonano dokładnego opisu urządzeń, ich działania oraz zasad przeprowadzania niektórych gier i wynikało z nich, że obydwa automaty są urządzeniami elektronicznymi i umożliwiają rozgrywanie gier.
Zaskarżoną decyzją Minister Finansów na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 2 ust. 6 i ust. 7 w związku z art. 2 ust. 3 i ust. 4 oraz art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Ministra Finansów z [...] grudnia 2013 r., nr [...], rozstrzygającą, że gry prowadzone na urządzeniach Hot Spot o numerach [...] oraz [...], są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Minister Finansów stwierdził, że gry na ww. automatach - urządzeniach elektronicznych, były urządzane w celu komercyjnym i mają charakter losowy (spełniają wymogi art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych), ponadto z uwagi na możliwość uzyskania wygranej rzeczowej należy je zakwalifikować jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Organ stwierdził, że badanie techniczne automatu przeprowadzone przez jednostkę badającą jest dokumentem, w oparciu o który Minister Finansów rozstrzyga w drodze decyzji zgodnie z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, czy gra posiadająca cechy wymienione w ust. 1-5 prowadzona na danym automacie jest grą na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Jednostka badająca Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu, które przeprowadziła badania spornych automatów, spełnia wszystkie wymogi z art. 23f ustawy o grach hazardowych, dlatego została upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier.
W skardze na powyższą decyzję strona skarżąca zarzuciła naruszenie:
- art. 197 § 1 w zw. z art. 122 i art. 123 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie w sprawie dowodu z opinii biegłego i zastąpienie tego dowodu dowodem z materiałów zgromadzonych przez Jednostkę Badającą - Izbę Celną w Przemyślu;
- art. 191 w zw. z art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że w badanych automatach występowały takie elementy jak wygrana rzeczowa, element losowości oraz na błędnym przyjęciu, iż jedna gra - jeden cykl gry - to taki okres gry, w którym po postawieniu stawki następuje pierwsza możliwość rozstrzygnięcia wyniku gry, a każde następne postawienie kolejnej stawki rozpoczyna nową grę;
- art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w badanych automatach występował taki element, jak wygrana rzeczowa, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do twierdzenia przeciwnego;
- art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w badanych automatach występował element losowości, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do twierdzenia przeciwnego;
- art. 120 i art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8, art. 129 ust. 1 i ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisu, który nie obowiązuje z uwagi na niedochowanie obowiązku notyfikacji.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Sąd I instancji uznał skargę za niezasadną. Stwierdził, że Minister Finansów rozstrzygając, czy gry prowadzone na danym urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych w oparciu o badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą, dysponuje opisem działania automatu oraz opisem zaprogramowanych na nim gier sporządzonym przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, zgodnie z wymogami ustawowymi. Dlatego też niezasadny jest, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 197 § 1 w zw. z art. 122 i art. 123 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez nieprzeprowadzenie w sprawie dowodu z opinii biegłego. W tej sprawie Minister Finansów rozstrzygał w oparciu o badania techniczne sporządzone dla spornych automatów przez jednostkę badającą - Izbę Celną w Przemyślu Wydział Laboratorium Celne.
Sąd I instancji stwierdził, że Minister Finansów w oparciu o sprawozdania z badań technicznych spornych automatów, sporządzonych przez jednostkę badającą – Laboratorium Izby Celnej w Przemyślu, a także protokół kontroli uznał, że sporne urządzenia są urządzeniami elektronicznymi, organizowane na nich gry zawierają element losowości oraz grający uzyskuje wygraną rzeczową w postaci dodatkowych punktów, wypełniając definicję zawartą w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, jak również, że gry urządzane na tych urządzeniach, miały cel komercyjny i charakter losowy, wypełniając definicję zawartą w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych.
Sąd I instancji podzielił stwierdzenie Ministra Finansów, że przez jedną grę na spornych automatach należy rozumieć każde kolejne wprawienie w ruch obracających się bębnów lub rozdanie kart, które jest uzależnione od opłacenia stawki w postaci posiadanych punktów kredytowych i kończy się bądź wygraną i uzyskaniem dodatkowych punktów, bądź przegraną i utratą punktów kredytowych uzyskanych nie tylko z wpłaconej kwoty pieniędzy, ale również z wygranych w poprzednich grach. Powyższe oznacza wygraną rzeczową w myśl art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych ponieważ wykorzystanie zdobytych w poprzednich grach punktów umożliwia rozpoczęcie nowej gry. Z dalszej analizy gier na spornych automatach, których opis znajduje się w sprawozdaniach jednostki badającej wynika, że grający nie ma wpływu na wynik poszczególnych gier, ponieważ nie jest zależny od niego układ symboli na zatrzymanych bębnach, jak również układ rozdanych kart. Ponadto grający, który poddaje zdobyte punkty ryzyku, uzależnia dalszy wynik gry od całkowitego przypadku, ponieważ podwojenie posiadanych punktów, albo ich utrata, zależy od odgadnięcia przez grającego koloru zakrytej karty. W ocenie Sądu, są to elementy losowe spornych gier, gdyż nie zależą one od woli, wiedzy czy też umiejętności osoby grającej (art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych). Spełnienie przesłanek zawartych w art. 2 ust. 3 i ust. 4 ustawy o grach hazardowych, jest wystarczające dla rozstrzygnięcia, iż są to gry na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych.
Za niezasadny Sąd I instancji uznał również zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8, art. 129 ust. 1 i ust. 3 ustawy o grach hazardowych, w zw. z art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisu, który nie obowiązuje z uwagi na niedochowanie obowiązku notyfikacji. Sąd stwierdził, że art. 129 ust. 1 i ust. 3 ustawy o grach hazardowych, nie był podstawą wydanych w sprawie decyzji. Podstawy takiej nie stanowił również art. 14 oraz art. 6 ustawy o grach hazardowych. W tej sprawie Minister Finansów rozstrzygnął o charakterze gier prowadzonych na spornych urządzeniach na podstawie art. 2 ust. 3 - 7 ustawy o grach hazardowych. Nie można uznać, iż ww. przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia, jak i samo rozstrzygnięcie o charakterze gier prowadzonych na spornych urządzeniach, stanowiło ograniczenie swobody przepływu towarów i usług. W konsekwencji, zdaniem Sądu, przepisów tych nie można uznać za techniczne, podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej.
W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o jego uchylenie w całości i uwzględnienie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w badanych automatach występował taki element jak wygrana rzeczowa, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do twierdzenia przeciwnego;
2) art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w badanych automatach występował element losowości, charakter losowy, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do twierdzenia przeciwnego;
3) art. 120, art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8, art. 129 ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, poprzez uznanie, że zaskarżone decyzje zostały wydane na podstawie przepisów, które nie wymagają obowiązku notyfikacji;
- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na jego wynik, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 197 § 1 w zw. z art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że organy I i II Instancji przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie podniesionych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest zasada i nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Ze skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. wynika, iż istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie odnosi się do oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując legalność decyzji Ministra Finansów w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier prowadzonych na automatach stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co skutkowało oddaleniem skargi na tę decyzję. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że niewadliwe przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne uzasadniały - zdaniem Sądu I instancji - po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, a po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie oceny, że gry prowadzone na automatach Hot Spot o nr [...] oraz o nr [...], są grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.
Zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że kontrolowana przez ten Sąd decyzja Ministra Finansów nie jest niezgodna z prawem.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy podkreślić należy, że ocena ich zasadności nie może nie uwzględniać tego, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a., o skuteczności zarzutów opartych na podstawie wymienionego przepisu, nie decyduje każde uchybienie przepisów postępowania, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy bowiem istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w taki sposób, że w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku strony skarżącej brak jest podstaw aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej, a mianowicie poprzez przyjęcie za podstawę wyrokowania w sprawie wadliwych ustaleń faktycznych, a tym samym, aby skutkiem zarzucanego ich naruszenia, był istotny - w przedstawionym powyżej rozumieniu tego pojęcia - wpływ na wynik sprawy. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierzające do wykazania wadliwości stanowiska Sądu I instancji, zarówno w zakresie odnoszącym się do oceny prawidłowości ustaleń faktycznych przeprowadzonych w rozpatrywanej sprawie przez organ administracji publicznej, jak i w zakresie odnoszącym się - bo tego również dotyczą (por. s. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej) - do oceny odnośnie do prawidłowości ich prawnej kwalifikacji, nie mogą odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą.
Adresowany wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia zarzut naruszenia przepisów art. 197 § 1 w związku z art. 122 i art. 123 § ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 191 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 tej ustawy oraz prezentowany w jego uzasadnieniu zabieg zmierzający do podważenia prawnej oceny ustalonych w sprawie faktów nie może być uznany za skuteczny z tego powodu, że z uzasadnienia omawianego zarzutu - co w świetle przepisu art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. ma zasadnicze znaczenie z punktu widzenia oceny jego skuteczności - nie wynika, w jakim konkretnie zakresie i czego konkretnie dotyczącym, stanowisko Sądu I instancji odnośnie do oceny o prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organ administracji uznać należałoby za wadliwe. Jakkolwiek faktem jest, że omawiany zarzut zmierza do wykazania wadliwości przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie ustaleń faktycznych z powodu nie przeprowadzenia przez organ dowodu z opinii biegłego, to jednak uzasadnienie tego zarzutu - w relacji do prezentowanej w zaskarżonym wyroku oceny odnośnie do prawidłowości wywołania i przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii jednostki badającej oraz jego waloru i znaczenia w sprawie, w tym również jego dostateczności dla ustalenia charakteru gier urządzanych na spornych automatach - nie przeciwstawia wskazanemu stanowisku Sądu I instancji żadnych konkretnych argumentów natury faktycznej. Mianowicie takich, w świetle których za uzasadnione uznać należałoby twierdzenie, że stanowiąca podstawę wydania kontrolowanej decyzji opinia jednostki badającej jest wadliwa przede wszystkim z merytorycznego punktu widzenia. Tego rodzaju elementów uzasadnienie omawianego zarzutu nie zawiera ograniczając się, w kontekście cytowanego przez stronę skarżącą fragmentu opinii jednostki badającej, do przeciwstawienia zawartej w niej ustaleniom - odnoszącym się do możliwości kontynuowania gry oraz konsekwencjom tego ustalenia dla wniosku odnośnie do charakteru gier urządzanych na spornych automatach - argumentu w postaci braku jednoczesnego ustalenia przez organ oraz Sąd I instancji wartości wygranej rzeczowej, a tym samym korzyści uzyskiwanej przez grającego, co zdaniem strony ma zasadnicze znaczenie w sprawie. Argument tego rodzaju, nie dość, że nie może być uznany za zasadny w świetle powyżej już przedstawionych uwag, to również - jeżeli nie przede wszystkim - z tego powodu, że osadzony jest on, co jasno i wyraźnie wynika z uzasadnienia omawianego zarzutu kasacyjnego, na poglądach judykatury prezentowanych na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, a mianowicie ustawy o grach i zakładach wzajemnych, która - co istotne - nie zawierała odpowiednika aktualnie obowiązującego art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Nie może być on więc uznany za argument przydatny w merytorycznej polemice ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Niezależnie od powyższego podnieść należy również, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby kontrolując legalność ostatecznej decyzji Ministra Finansów, Sąd I instancji pominął te wzorce kontroli jej zgodności z prawem, które zobowiązywały do dokonania oceny, czy organ administracji dokonał wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), czy zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz, czy dokonał swobodnej jego oceny, zobowiązującej do uwzględnienia kryteriów wiedzy, doświadczenia życiowego oraz zasad logiki (art. 191 Ordynacji podatkowej). Podkreślając znaczenie tej okoliczności, że stanowiące podstawę przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych dowody z sprawozdań z badań spornych automatów z dnia 1 października 2012 r., zeznań świadków oraz protokołu kontroli doraźnej z dnia 27 czerwca 2012 r. odzwierciedlającego przebieg eksperymentu gry korespondują ze sobą, brak jest podstaw, aby zasadnie można było zarzucić Sądowi I instancji naruszenie art. 197 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zwłaszcza, gdy w kontekście przedmiotu sprawy rozstrzyganej decyzją kontrolowaną przez Sąd I instancji, determinującego sposób prowadzonego w niej postępowania wyjaśniającego, podkreślić znaczenie konsekwencji wynikających z art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych.
Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należało również zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych polegający na błędnej jego wykładni, a w konsekwencji na niewłaściwym jego zastosowaniu w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy.
Wobec tego, że z art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych wyraźnie i jednoznacznie wynika, że wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze, a przepis ten - jak powyżej już to podkreślono - nie miał swojego odpowiednika w poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 19 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, to nie ma podstaw, aby twierdzić, że stanowisko Sądu I instancji odwołujące się do treści przywołanej regulacji zrównującej pojęcie "wygranej rzeczowej" z możliwością przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze lub rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze jest wadliwie z punktu widzenia właściwego (i oczekiwanego przez stronę) rozumienia wypowiedzi normatywnej zawartej w przywołanym przepisie. Zwłaszcza, gdy w tym kontekście podkreślić - na co również powyżej już zwrócono uwagę - że prawidłowości stanowiska Sądu I instancji w omawianym zakresie, z oczywistych wręcz względów nie mogą podważać argumenty odwołujące się do wypowiedzi judykatury prezentowanych na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, a mianowicie ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Nie mogą być one skutecznie przeciwstawione stanowisku Sądu I instancji, co jasno i wyraźnie wynika z treści art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych w relacji do unormowań ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Z przywołanego przepisu nie wynika również, istotny z punktu widzenia oceny prawidłowości jego wykładni oraz stosowania wymóg, czy też element ustalania zaistnienia przesłanki korzyści uzyskiwanej przez grającego w sytuacji, gdy przebieg gry na automacie stwarzałby możliwość jej przedłużania bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze lub rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Stanowiska Sądu I instancji nie podważa również argument z judykatu w sprawie sygn. akt II SA/Ol 804/11, a to z tego powodu, że wyrażony w nim pogląd odnosił się do art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, a przepis ten nie stanowił normatywnego wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, o czym mowa będzie jeszcze dalej.
Odwołując się do przedstawionych argumentów nie ma również podstaw, aby za wadliwe uznać można było stanowisko Sądu I instancji, gdy chodzi o rezultat kontroli prawidłowości zastosowania przez organ administracji wymienionego przepisu prawa w okolicznościach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Zwłaszcza, że jak powyżej już to wyjaśniono, adresowane wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należało za niezasadne.
Z punktu widzenia tego ostatniego spostrzeżenia nie ma również podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 2 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 5 tej ustawy o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Zwłaszcza, gdy jednocześnie podkreślić, że wbrew stanowisku strony skarżącej, Sąd I instancji nie naruszył również wymienionych przepisów poprzez ich błędną wykładnię. W tej mierze, podejście Sądu I instancji do wykładni spornych w sprawie przepisów koresponduje z jednolicie przyjmowanym w orzecznictwie sądowym rozumieniem pojęć, którymi na ich gruncie operuje ustawodawca, a mianowicie, że "element losowości", to cecha gry, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, czyli nie zależy od jego umiejętności fizycznych i psychicznych, tj. zręczności, woli czy wiedzy (por. np. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1713/13), zaś pojęcie "charakteru losowego gry" uzasadnia twierdzenie, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób, a zatem nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia procesów zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., V KK 420/11).
Za oczywiście nieskuteczny uznać należy również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 120, art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8, art. 129 ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, poprzez uznanie, że zaskarżone decyzje zostały wydane na podstawie przepisów, które nie wymagają obowiązku notyfikacji.
Z uzasadnienia tego zarzutu nie wynika, które konkretnie przepisy ustawy o grach hazardowych, zdaniem strony skarżącej, mają charakter przepisów technicznych w rozumieniu przywołanej dyrektywy transparentnej, które podlegając obowiązkowi notyfikacji Komisji Europejskiej w trybie przewidzianym tą dyrektywą, notyfikowane jednak nie były, w związku z czym nie mogłyby być stosowane w rozpatrywanej sprawie. Wątpliwości tych nie usuwa, ani uzasadnienie omawianego zarzutu (por. s. 5 - 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej), ani też sposób, w jaki omawiany zarzut został skonstruowany. Jakkolwiek w tym przypadku można byłoby uznać, że chodzi o przepisy art. 2 ust. 6 - 5 w związku z art. 2 ust. 3 i ust. 4 ustawy o grach hazardowych stanowiące podstawę wydania kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji oraz wyraźnie wskazany przez stronę skarżącą przejściowy przepis art. 129 ust. 1 i 3 tej ustawy.
Tak identyfikując istotę spornej kwestii, omawiany zarzut uznać należy za niezasadny.
Ponownie podkreślając, że art. 129 ust. 1 i ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie stanowił w rozpatrywanej sprawie adekwatnego wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Ministra Finansów, co prowadzi do wniosku, że zarzut naruszenia tego przepisu nie może być uznany za skuteczny, wyjaśnić należy, że nie ma żadnych usprawiedliwionych podstaw, aby twierdzić, że wymieniony przepis jest przepisem technicznym, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. W tej mierze podnieść należy, że istotę rzeczy rysującą się na tle konsekwencji wynikających z celów i treści dyrektywy 98/34/WE w relacji do wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11, rozpatrywać należy z punktu widzenia oceny charakteru przepisów ustanawiających wyjątki od zasady wyrażonej w art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a mianowicie przepisów art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 oraz art. 138 ust. 1 tej ustawy, co oznacza, że nie sposób za taki właśnie przepis uznać ust. 3 art. 129 wymienionej ustawy, o czym, aż nadto jasno, wyraźnie i jednoznacznie przekonuje jego treść. W sytuacji więc, gdy z dyrektywy 98/34/WE wynika, iż pojęcie "przepis techniczny" obejmuje trzy kategorie przepisów, a mianowicie "specyfikacje techniczne", w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy, "inne wymagania" zdefiniowane w art. 1 pkt 4 dyrektywy, wreszcie zakazy produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów, wskazane w art. 1 pkt 11 dyrektywy, a przepis krajowy należy do pierwszej kategorii przepisów technicznych wskazanej w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, to jest do "specyfikacji technicznych", tylko jeżeli dotyczy produktu lub jego opakowania jako takich i określa w związku z tym jedną z obowiązkowych cech produktu, to stwierdzić należy, że art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie należy do żadnej z wymienionych grup przepisów technicznych, o których mowa w przywołanej dyrektywie. Przepis ten - co jasno i wyraźnie wynika z jego treści - nie odnosi się do automatu do gier, jako produktu, w rozumieniu dyrektywy transparentnej, a co za tym idzie nie określa żadnej z obowiązkowych jego cech, lecz definiuje i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania.
Powyższe uzasadnia twierdzenie, że charakteru przepisów technicznych nie mają również przepisy art. 2 ust. 3 i ust. 4 ustawy o grach hazardowych, odnoszące się do definicji oraz cech gier podlegających regulacjom wymienionej ustawy, nie zaś do automatu, jako produktu w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, podobnie jak i przepisy art. 2 ust. 6 - 5 przywołanej ustawy, które mają charakter przepisów stricte kompetencyjnych - określają organ właściwy w wymienionych w nich sprawach, treść kompetencji tego organu oraz formę jej realizacji - oraz proceduralnych, to jest określających (obligatoryjne) elementy postępowania wyjaśniającego w sprawach o rozstrzygnięcie o charakterze gier, co oznacza, że siłą rzeczy również i one nie odnoszą się do produktu, w rozumieniu przywołanej dyrektywy transparentnej.
W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.