II GSK 94/24

II GSK 94/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-07-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-01-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dorota Dąbek /sprawozdawca/
Grzegorz Dudar
Marcin Kamiński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne
Transport
Drogi publiczne
Sygn. powiązane
VI SA/Wa 1380/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-07-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1857
art. 5 ust. 4 pkt 1, art. 22 ust. 2,  art. 26 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 5,
Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) , art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191art. 233 § 1 pkt 1,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marcin Kamiński Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lipca 2023 r. sygn. akt VI SA/Wa 1380/23 w sprawie ze skargi T.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2022 r. nr 1401-IOC.48.18.2022.2.BB w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T.W. 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
I.
Funkcjonariusze Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Emilianowie w dniu 10 sierpnia 2021 r. przeprowadzili kontrolę zespołu pojazdów o numerach rejestracyjnych BI 9634N i WL 484EA, którym przewoźnik – T.W. (dalej: skarżący) - przewoził 33 500 litrów produktów paliwowych (kod CN 2710). Przewóz ten został zgłoszony do systemu monitorowania drogowego przewozu towarów (SENT), jednak w wyniku kontroli zgłoszenia SENT20210809010932 stwierdzono, że skarżący nie dopełnił obowiązku uzupełnienia w rejestrze zgłoszeń danych określonych w art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. a) - i) ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2021 r., poz. 1857; dalej: ustawa SENT). Wskazano, że podczas kontroli kierowca okazał telefon z włączoną aplikacją (nr lokalizatora AI8-AZ66RA-3). Po zakończeniu kontroli kontrolujący zezwolili kierowcy na kontynuowanie jazdy, mając na uwadze, że paliwo zostało zatankowane w bazie paliw w Emilianowie oraz porę nocną.
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: organ I instancji) decyzją z 28 marca 2022 r. na podstawie art. 26 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 5 w związku z art. 22 ust. 2 i art. 5 ust. 4 pkt 1 ustawy SENT nałożył na skarżącego karę pieniężną w wysokości 10 000 zł w związku z nieuzupełnieniem wskazanego wyżej zgłoszenia SENT o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt 1 ustawy SENT.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ II instancji, DIAS) decyzją z 29 listopada 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.), art. 22 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 4 pkt 1, art. 26 ust. 1 i 5 ustawy SENT.
DIAS wskazał, że w tej sprawie bezsporne i niekwestionowane przez skarżącego jest, że skarżący, który uczestniczył w łańcuchu dostaw przewożonego towaru jako przewoźnik, nie dopełnił obowiązku zgłoszenia do systemu SENT danych określonych w art. 5 ust. 4 pkt 1 ustawy SENT – co stanowi naruszenie art. 22 ust. 2 ustawy SENT i jest zagrożone karą pieniężną. W ocenie DIAS, organ I instancji rozpatrując sprawę dochował należytej staranności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego mającego być podstawą rozstrzygnięcia oraz przeprowadził postępowanie wyjaśniające w zakresie istnienia przesłanek z art. 22 ust. 3 ustawy SENT warunkujących odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, uznając w oparciu o złożoną przez skarżącego dokumentację finansową, że wysokość przychodu wskazuje na znaczny rozmiar prowadzonej działalności gospodarczej, której stabilność nie powinna ulec zachwianiu przez uiszczenie kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł. Organ podkreślił, że kara pieniężna wiąże się z wypełnieniem nałożonych przez ustawodawcę wymogów, ważnych z punktu widzenia właściwego funkcjonowania życia społecznego, a jej uiszczenie ma spełniać funkcję represyjno-prewencyjną, przy czym zasadą jest regulowanie należności z tytułu kar pieniężnych, a zastosowanie ulgi jako wyjątek od tej zasady powinno być uzasadnione szczególnymi okolicznościami, które realnie zagrażają bytowi osoby wnioskującej o zastosowanie ulgi.
Zdaniem DIAS, wyjaśnienia złożone przez skarżącego nie usprawiedliwiają rozpoczęcia przewozu bez uzupełnienia przez przewoźnika danych zgodnie z obowiązkami wynikającymi z ustawy SENT. Nieuzupełnienie wszystkich danych przypisanych do obowiązków przewoźnika wyklucza możliwość monitorowania przewożonego towaru, a to jest zasadniczy cel ustawy SENT.
II.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 lipca 2023 r., sygn. akt VI SA/Wa 1380/23, po rozpoznaniu skargi T. W. na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 29 listopada 2022 r., w przedmiocie kary pieniężnej - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.
W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie nie jest sporne, że podczas kontroli drogowej w dniu 10 sierpnia 2021 r. (rozpoczętej o godz. 21:25) stwierdzono, że skarżący dokonał zgłoszenia SENT (nr SENT20210809010932), ale nie uzupełnił tego zgłoszenia o dane z art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. a) – i) ustawy SENT, a więc dane identyfikujące przewoźnika (imię i nazwisku lub nazwa, adres zamieszkania lub siedziby, numer identyfikacji podatkowej), numer rejestracyjny środka transportu, datę faktycznego rozpoczęcia przewozu, planowaną datę zakończenia przewozu, numer zezwolenia lub licencji, o ile są wymagane, a także dane adresowe miejsca dostarczenia towaru, numer dokumentu przewozowego, numer lokalizatora albo numer urządzenia. Ustalono też, że kierowca okazał telefon z włączoną aplikacją, uznany za lokalizator. Jednak z uwagi na brak uzupełnienia zgłoszenia o wskazane informacje, pojazd nie był widoczny w systemie SENT GEO.
Sąd uznał, że mimo bezsporności nieuzupełnienia zgłoszenia SENT, wątpliwości budzi drugi element konieczny dla przyjęcia, że doszło do naruszenia opisanego w art. 22 ust. 2 ustawy SENT, a mianowicie to, czy ustalenie nieuzupełnienia danych zostało dokonane po rozpoczęciu przez skarżącego przewozu po drodze publicznej. Sąd zwrócił bowiem uwagę, że w toku postępowania skarżący konsekwentnie podnosił, że zespół pojazdów został zatrzymany do kontroli tuż za bramą bazy paliw, prawdopodobnie na parkingu tejże bazy paliw. Sąd uznał, że organy administracji w toku postępowania nie zweryfikowały, czy zespół pojazdów zdążył wyjechać z nieuzupełnionym zgłoszeniem na drogę publiczną. Z protokołu kontroli z 10 sierpnia 2021 r. i z notatki urzędowej z 11 sierpnia 2021 r. wynika bowiem, że kontrola rozpoczęła się o godz. 21:25 w dniu 10 sierpnia 2021 r. Z kolei w aktach znajduje się również dokument - wydania paliwa z bazy paliwowej wydany 10 sierpnia 2021 r. o godz. 21:22. Zdaniem Sądu względy doświadczenia życiowego wskazują, że po wydrukowaniu o godz. 21:22 dokumentu wydania paliwa w bazie paliwowej kierowca musiał przejść do zespołu pojazdów, uruchomić pojazd (będący cysterną przewożącą wówczas kilkadziesiąt tysięcy litrów paliwa) i wyjechać z bazy paliw, a zatem do godz. 21:25 (rozpoczęcie kontroli) pojazd przejechał raczej krótki dystans i w ocenie Sądu prawdopodobne jest stanowisko skarżącego, że pojazd został zatrzymany do kontroli tuż za bramą, być może na parkingu bazy paliw.
Sąd ocenił, że brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego w powyższym zakresie stanowił naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem skoro organy nie zweryfikowały obiektywnie istniejących wątpliwości co do okoliczności, która miała istotne znaczenia z punktu widzenia odpowiedzialności skarżącego w świetle art. 22 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT, to nie można uznać, że zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy. W konsekwencji również dokonana przez organy ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie mogła zostać uznana za zgodną z prawem, skoro materiał dowodowy nie był kompletny i wystarczający do dokonania jego oceny.
Zdaniem Sądu, gdyby przyjąć, że pojazd poruszał się po drodze publicznej z nieuzupełnionym zgłoszeniem SENT – to organy nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący stanu faktycznego w zakresie możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT, gdyż dokonały jego błędnej wykładni, co z kolei doprowadziło do deficytów w zakresie ustaleń faktycznych, a w konsekwencji nie można przyjąć, że organy prawidłowo tę normę zastosowały. Sąd zwrócił uwagę, że ustawodawca wprost dopuścił możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, a więc przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności z tego tytułu będzie zbieżne z tym interesem. Sąd wskazał, że właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego powinno nastąpić z uwzględnieniem wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasady proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona.
Zdaniem Sądu nie jest prawidłowe wykładanie pojęcia "interes publiczny" z powołaniem się na poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 67a i art. 67b O.p. Ustawa SENT reguluje bowiem kwestię odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w sposób pełny, zaś art. 26 ust. 5 tej ustawy zawiera odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, ale tylko w zakresie nieuregulowanym w ustawie SENT.
W konsekwencji Sąd uznał, że organy administracji obu instancji dokonały częściowo błędnej, a częściowo zawężającej wykładni użytego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT pojęcia "interes publiczny" jako przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Z uzasadnień wydanych w sprawie decyzji wynika, że organy administracji nie uwzględniły pozostałych elementów wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT, tj. proporcjonalności kary, częstotliwości naruszeń, wpływu uchybienia na stworzenie realnego zagrożenia uszczuplenia dochodów budżetowych, okoliczności naruszenia i jego przyczyn, postawy przewoźnika, itd. Taka wykładnia wyznaczyła zakres ustaleń faktycznych, jakich należało w rozpoznawanej sprawie dokonać, aby prawidłowo ocenić, czy wystąpiły przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania przewidzianego w tym przepisie odstąpienia od nałożenia kary. Obowiązek przeprowadzenia postępowania w tym zakresie spoczywał na organach administracji na podstawie art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie stanowił istotne naruszenie przepisów postępowania, które było wynikiem naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji spowodował niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 3 ustawy SENT. W ustalonych dotychczas okolicznościach tej sprawy zastosowanie tego przepisu było przedwczesne.
Uchylając zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji Sąd nakazał w ponownie prowadzonym postępowaniu uwzględnienie wskazanej wykładni art. 22 ust. 2 i 3 ustawy SENT oraz przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do tego czy kontrola rozpoczęła się po wyjeździe pojazdu na drogę publiczną, czy naruszenie stwarzało realne zagrożenie dla dochodów podatkowych budżetu państwa, czy zostało dokonane w ramach oszustwa, czy było jednorazowe. W odniesieniu do skontrolowania czy pojazd wyjechał bez uzupełnienia zgłoszenia na drogę publiczną, Sąd uznał za zasadne rozważenie skorzystania: z zapisów monitoringu bazy paliw lub okolicy bramy wyjazdowej tejże bazy z momentu rozpoczęcia kontroli, z danych lokalizacyjnych lokalizatora GPS A18-AZ66RA-3 (okazanego w trakcie kontroli przez kierowcę), z zeznań świadków (kierowcy skontrolowanego zespołu pojazdów, funkcjonariuszy przeprowadzających kontrolę, pracowników bazy paliw pełniących obowiązki w okolicach bramy wyjazdowej w dniu 10 sierpnia 2021 r. ok. godz. 21:25). Dopiero dysponując wyczerpująco zebranym i rozpatrzonym materiałem dowodowym, organ winien dokonać jego oceny i rozważyć, czy zachodzą wszystkie przesłanki wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT i czy zachodzą również przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej określone w art. 26 ust. 3 ustawy SENT.
III.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:
I. Na podstawie art. 174 § 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w zw. z art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 lipca 2023 r. stwierdził, że organy nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego w zakresie wystąpienia przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania odstąpienia od nałożenia kary, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że Organy dokonały analizy spełnienia przesłanki interesu publicznego w kontekście odstąpienia od kary za dokonane przewinienie i w tym zakresie dokonano oceny rangi dokonanego uchybienia ustawy SENT, a mimo to Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego jak i decyzję ją poprzedzającą;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w zw. z art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez pominięcie przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego, że organ analizując wystąpienie przesłanki odstąpienia od nałożenia kary w postaci interesu przewoźnika, zbadał i uwzględnił sytuację finansową przewoźnika, profil działalności oraz doświadczenie w prowadzeniu transportu;
c) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez Sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przejawiającej się w wadliwym uznaniu, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz błędnej wykładni art. 22 ust. 2 i 3 ustawy SENT, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i prawidłowej oceny stanu faktycznego oraz prawidłowej wykładni przepisów prawa wykluczało możliwość zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Powyższe okoliczności powinny w efekcie stanowić dla sądu podstawę do oddalenia skargi.
II. Na podstawie art. 174 § 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) błędnej wykładni przepisu art. 22 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 4 pkt 1 ustawy SENT; odczytując błędnie dyspozycję normy, że karę o której mowa w tym przepisie można nałożyć na przewoźnika dopiero po wyjeździe pojazdu na drogę publiczną, podczas gdy przepis ten nie posiada takiego sformułowania;
b) błędną wykładnię art. 5 ust. 4 pkt 1 ustawy SENT poprzez błędne uznanie, że rozpoczęcie przewozu o którym mowa w tym przepisie zaczyna się z chwilą wjazdu na drogę publiczną podczas gdy właściwie rozumiany termin rozpoczęcia przewozu należy rozumieć jako czynność w znaczeniu ogólnym, na którą składają się różne składowe a nie fizyczne rozpoczęcie przewozu tj. uruchomienie pojazdu i wyjazd na drogę publiczną, tym samym określenie "przed rozpoczęciem przewozu", należy rozumieć jako: "przed rozpoczęciem operacji przemieszczenia towaru pod względem fizycznym", które obejmuje zarówno przejęcie towaru do przewozu jak i wyjazd z towarem spod załadunku;
c) błędną wykładnię art. 22 ust 3 ustawy SENT, polegającą na tym, że analiza materiału dowodowego pod kątem odstąpienia od kary powinna być prowadzona w analogicznym zakresie jak przy zastosowaniu ulgi w sprawach podatkowych, podczas gdy prawidłowo rozumiany przepis nie daje podstaw do tak szerokiej interpretacji;
d) błędną wykładnię art. 22 ust. 3 ustawy SENT, polegającą na przyjęciu, że w celu zbadania wystąpienia przesłanki interesu publicznego należy zbadać czy uchybienie przepisom ustawy SENT stwarzało realne zagrożenie uszczuplenia dochodów budżetu państwa, dokonać oceny czy uchybienie dokonane było w ramach oszustwa i czy miało charakter jednorazowy, podczas gdy przepisy ustawy SENT w obowiązującym kształcie w dniu kontroli nie uzależniały nakładania kar pieniężnych od tego, czy doszło do uszczupleń w podatkach jak również nie przewidywały możliwości różnicowania odpowiedzialności podmiotów w zależności od przyczyny niedopełnienia obowiązków, czy też powtarzalności uchybień dokonywanych przez przewoźnika.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił argumentację wniesionych zarzutów.
IV.
Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.
V.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.
W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Analiza treści zarzutów procesowych prowadzi do wniosku, że zostały sformułowane jako konsekwencja naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Z tego powodu ocena przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. oceny prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów art. 5 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 2 oraz art. 22 ust. 3 ustawy SENT.
Zgodnie z art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. a-i ustawy SENT w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o dane wymienione w tym przepisie. W wyniku kontroli w niniejszej sprawie stwierdzono, że zgłoszenie nie zostało wypełnione, co stanowi naruszenie przez przewoźnika przytoczonego przepisu ustawy SENT. Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o SENT, w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. W art. 22 ust. 3 ustawy o SENT przewidziano natomiast, że "W przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 -2a. z uwzględnieniem art. 26 ust. 3".
Skarżący nie kwestionował w tej sprawie faktu, iż nie uzupełnił zgłoszenia SENT, twierdził natomiast, że kontrola odbyła się zaraz po załadunku, jeszcze zanim kierowca wyjechał z towarem na drogę publiczną, a więc że nie doszło do naruszenia, a ponadto uważał, że organy nie uwzględniły okoliczności pozwalających na odstąpienie od nałożenia tak wysokiej kary.
Zdaniem NSA nie są zasadne podniesione w pkt II.a.-II.b. petitum skargi kasacyjnej organu zarzuty błędnej wykładni przez Sąd pierwszej instancji art. 22 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 4 pkt 1 ustawy o SENT.
Nie ma racji skarżący kasacyjnie organ, że Sąd błędnie odczytał dyspozycję normy wynikającej z tych przepisów uznając, że karę można nałożyć na przewoźnika dopiero po wyjeździe pojazdu na drogę publiczną. W ocenie NSA trafnie uznał WSA, że nałożony na przewoźnika w art. 5 ust. 4 pkt 1 ustawy SENT obowiązek uzupełnienia zgłoszenia "przed rozpoczęciem przewozu towaru po drodze publicznej" nie daje organowi kompetencji do nałożenia na przewoźnika kary w sytuacji braku pewnych ustaleń faktycznych co do tego, czy doszło do rozpoczęcia przewozu towaru po drodze publicznej. Należy bowiem uznać, że takie sformułowanie ustawy oznacza, że do naruszenia obowiązku nałożonego ustawą, sankcjonowanego karą pieniężną, może dojść dopiero po rozpoczęciu przewozu po drodze publicznej bez uzupełnienia zgłoszenia SENT o wymagane ustawą dane. Rozpoczęciem przewozu towaru po drodze publicznej będzie fizyczne rozpoczęcie przewozu, tj. wyjazd pojazdem na drogę publiczną.
Zdaniem NSA nie znajduje oparcia w przytoczonej regulacji prawnej pogląd skarżącego kasacyjnie organu, że pod pojęciem "rozpoczęcie przewozu" należy rozumieć czynność w znaczeniu ogólnym, na którą składają się różne składowe a nie fizyczne rozpoczęcie przewozu tj. uruchomienie pojazdu i wyjazd na drogę", a więc że sformułowanie "przed rozpoczęciem przewozu" należy rozumieć jako "przed rozpoczęciem operacji przemieszczania towaru pod względem fizycznym, które obejmuje zarówno przejęcie towaru do przewozu jak i wyjazd z towarem spod załadunku" (s. 3 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Ustawodawca odwołuje się wyraźnie w art. 5 ust. 4 pkt 1 do przewodu po drodze publicznej, wszelkie zatem wcześniejsze "czynności z znaczeniu ogólnym", o których pisze skarżący kasacyjnie organ, są irrelewantne z punktu widzenia możliwości nałożenia sankcji za nieprzestrzeganie tego obowiązku ustawowego, póki nie rozpocznie się przewóz po drodze publicznej, a więc pojazd nie znajdzie się na drodze publicznej.
Mając powyższe na uwadze należy uznać, że zarzuty błędnej wykładni art. 22 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 4 pkt 1 ustawy SENT są niezasadne. W konsekwencji dokonania prawidłowej wykładni art. 22 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 4 pkt 1 ustawy SENT, prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził braki w ustaleniach faktycznych organów co do tego czy sporny pojazd wyjechał na drogę publiczną i uchylając wydane w sprawie decyzje Sąd zasadnie nakazał uzupełnienie w tym zakresie postępowania wyjaśniającego.
Nie są zasadne także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni przez WSA art. 22 ust. 3 ustawy SENT (pkt II.c-II.d. petitum skargi kasacyjnej).
W art. 22 ust. 3 ustawy SENT ustawodawca dopuścił możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem strony lub interesem publicznym, a więc przewidział, że wystąpią sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności z tego tytułu będzie zbieżne z tymi interesami.
Kwestia klauzul generalnych, zawartych w art. 22 ust. 3 ustawy SENT oraz stosowania tego przepisu wielokrotnie była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1867/21 i powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, że odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula "interesu publicznego", rodzi wprawdzie problemy z określeniem istoty takiej klauzuli (por. Eliza Komierzyńska, Marian Zdyb, Klauzula interesu publicznego w działaniach administracji publicznej, [w:] Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin – Polonia Vol. LXIII, 2 – 2016, s. 161-178 i powołane tam publikacje). Nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie "interesu publicznego" nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być ustalana w sposób dowolny. Sankcja określona w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT jest określona w sposób bezwzględnie oznaczony, co wymaga szczególnie wnikliwego rozważenia przesłanki interesu publicznego, by nie doprowadzić do naruszenia w procesie stosowania prawa zasady proporcjonalności.
Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ustawa ta ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Jak wynika zatem z uzasadnienia ustawy SENT, kary w niej przewidziane nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy winien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych. Z pojęciem interesu publicznego, określonym w omawianym przepisie, wiąże się nie tylko obowiązek ponoszenia danin publicznych, lecz również proporcjonalność wymierzania kar, co każdorazowo musi uwzględniać organ w trakcie postępowania. Ocena ta musi być zindywidualizowana, a więc odnosząca się zarówno do sytuacji zobowiązanego podmiotu, jak i okoliczności, w których doszło do naruszenia oraz jego wagi z punktu widzenia interesu publicznego. Przyjmuje się, że do takich okoliczności zalicza się między innymi to, czy ów podmiot prowadził działalność zgodną z prawem oraz czy doszło do uchybienia obowiązkowi uiszczenia daniny publicznej (zob.m.in. wyrok NSA z 21 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 1133/19; wyrok NSA z 14 grudnia 2023 r., sygn. akt 1113/20).
Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że wskazana w ustawie SENT przesłanka umożliwiająca odstąpienie od wymierzenia kary w postaci interesu publicznego ma być rozumiana szerzej niż tylko jako przestrzeganie prawa poprzez realizację nałożonych obowiązków. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można pominąć okoliczności w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji, w szczególności zaś należy brać pod uwagę takie elementy, jak: proporcjonalność danej kary; relację pomiędzy wysokością kar nałożonych za przewozy - dokonywane w tym samym czasie i tym samym transportem - do dochodu przewoźnika z tych przewozów; czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia interesów Skarbu Państwa; czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw; czy nałożenie kary pieniężnej miało charakter prewencyjny, czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów (por. m.in. wyrok NSA z: 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20). Sprzeczny z interesem publicznym byłby automatyzm w działaniu organów administracji, wyrażający się w nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które co do zasady działają zgodnie z prawem, a popełniły jedynie nieistotne błędy lub pomyłki w zgłoszeniu SENT (por. m.in. wyroki NSA z 16 marca 2022r., sygn. akt II GSK 176/22; z 14 grudnia 2023 r., sygn. akt II GSK 1086/20).
Przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy zatem uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków, lub choćby do narażenia na uszczerbek interesu fiskalnego Państwa. Nie leży bowiem w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (por. np. wyroki NSA z: 18 maja 2020 r. sygn. akt II GSK 220/20; z 27 listopada 2020 r. sygn. akt II GSK 790/20; z 19 lutego 2021 r. sygn. akt II GSK 1353/20; z 1 lipca 2021 sygn. akt II GSK 145/21, II GSK 193/21). Jednocześnie należy jednak pamiętać, że stosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT powinno mieć charakter wyjątkowy. Ustawodawca, nakładając obowiązki co do wypełniania w odpowiednim czasie przewidzianych ustawą zgłoszeń, czyni to dla zabezpieczenia interesów fiskalnych i może nakładać na przewoźników jako profesjonalistów szczególne wymogi, w tym wymogi formalne służące realizacji celów ustawowych.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowana przez WSA wykładnia art. 22 ust. 3 ustawy SENT prawidłowo uwzględnia rezultat zastosowania reguł celowościowych i funkcjonalnych wykładni. Warunkiem zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy SENT w realiach tej sprawy, na co zasadnie wskazał WSA, będzie wykazanie z jednej strony, że podlegające karze administracyjnej uchybienie miało tylko charakter formalny, nie powodowało nawet potencjalnego narażenia na uszczerbek interesów fiskalnych Państwa. Z drugiej strony warunkiem zastosowania art. 22 ust. 3 ww. ustawy powinno być rozważenie, czy z uwagi na zakres działalności skarżącego, jego wywiązywanie się z obowiązków przestrzegania prawa w prowadzonej działalności, stwierdzone uchybienie ma charakter incydentalny, nie nosi znamion działania celowego, czy też nie jest przejawem lekceważącego stosunku przewoźnika do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków.
W konsekwencji, za niezasadne uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (pkt I.a.-I.c. petitum skargi kasacyjnej). Wskazana przez WSA wykładnia art. 22 ust. 3 ustawy SENT prawidłowo wyznaczyła zakres ustaleń faktycznych, jakich należy w rozpoznawanej sprawie dokonać, aby prawidłowo ocenić, czy wystąpiły przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania przewidzianego w tym przepisie odstąpienia od nałożenia kary. Trafnie wskazał zatem WSA okoliczności faktyczne, które organ ma obowiązek zbadać i ocenić, by nie zostały naruszone dobra i cele, których ochronie służyć mają surowe sankcje wprowadzone ustawą. Właściwe odczytanie treści pojęcia interesu publicznego w konkretnej sprawie winno nastąpić przez pryzmat zasady proporcjonalności w odniesieniu do całokształtu okoliczności tej sprawy, z uwzględnieniem celów ustawy SENT. W tej sprawie organy nie rozważyły należycie, czy wymierzenie skarżącemu kary pieniężnej leży w interesie publicznym, a stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł z uwagi na interes publiczny zasadnie zostało przez WSA uznane za przedwczesne.
W konsekwencji, niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. (punkt I.c. petitum skargi kasacyjnej). Są to tzw. przepisy wynikowe, wobec zaś niestwierdzenia przez NSA naruszenia innych przepisów materialnych i procesowych, nie mogły one doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.
W tym stanie rzeczy, ponieważ skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023r., poz. 1935 ze zm.). Zasądzona kwota 900 zł stanowi zwrot kosztów z tytułu sporządzenia i wniesienia przez profesjonalnego pełnomocnika skarżącego, który występował przed sądem pierwszej instancji, odpowiedzi na skargę kasacyjną z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 179 p.p.s.a. (por. uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12, ONSAiWSA z 2013 r., nr 3, poz. 38).