II GSK 704/22

II GSK 704/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-04-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Gabriela Jyż /sprawozdawca/
Joanna Sieńczyło - Chlabicz /przewodniczący/
Marek Krawczak
Symbol z opisem
6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne
Transport
Sygn. powiązane
III SA/Lu 492/21 - Wyrok WSA w Lublinie z 2021-12-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 3 § 1, art. 57a, art. 134, art. 135, art. 174 pkt 2 .
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2021 poz 1857
art. 24 ust. 3, art. 26 ust. 3.
Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 120, art. 121 § 1, art. 187.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia del. WSA Marek Krawczak Protokolant asystent sędziego Łukasz Gaweł po rozpoznaniu w dniu 30 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "W." Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Lu 492/21 w sprawie ze skargi "W." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 11 czerwca 2021 r. nr 0601-IGC.48.67.2021.EU w przedmiocie kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "W." Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 1 350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 21 grudnia 2021 r. oddalił skargę W. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 11 czerwca 2021 r. w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.
W dniu 30 maja 2020 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę pojazdu przewożącego olej słonecznikowy paszowy klasyfikowany do kodu CN 1512 w ilości 24500 kg netto. W trakcie kontroli ustalono, że w zgłoszeniu [...] jako podmiot wysyłający towar wpisano "S." SE, K., U., zaś jako podmiot odbierający lub odbiorcę towaru – W. Sp. z o.o. w W.. Towar miał być natomiast dostarczony na adres – ul. B. [...], [...]-[...] S.. W dokumencie wydania zewnętrznego WZ nr [...], wystawionym w dniu 29 maja 2020 r. przez P. Sp. z o.o. Sp. k. w H., jako dostawcę przewożonego towaru wskazano W. Spółkę z o.o., a jako odbiorcę A. Sp. z o.o.
Decyzją z dnia 10 marca 2021 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 10 000 zł za podanie w zgłoszeniu z dnia 29 maja 2020 r. danych niezgodnych ze stanem faktycznym.
Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 11 czerwca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał powyższą decyzję w mocy.
Organ odwoławczy stwierdził, że nieprawidłowość w sprawie polegała na podaniu w skontrolowanym zgłoszeniu SENT danych niezgodnych ze stanem faktycznym. W systemie SENT widniał bowiem inny nadawca, niż w dokumencie WZ, wskazanym jako list przewozowy. Podmiot odbierający podany w zgłoszeniu nie był podmiotem, do którego dostarczono towar, a podmiotem wysyłającym nie był podmiot, który faktycznie dokonywał wysyłki towaru. Organ na podstawie rejestru zgłoszeń SENT ustalił, że skarżąca samodzielnie dokonywała potwierdzeń odbioru towaru w sytuacji, gdy faktycznie była podmiotem wysyłającym.
W konsekwencji organ stwierdził, że doszło do naruszenia obowiązków przewidzianych w art. 5 ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2021 r., poz. 1857 r., dalej: "ustawa SENT"), co w świetle art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT stanowi podstawę do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł za podanie w zgłoszeniu SENT danych niezgodnych ze stanem faktycznym, innych niż dotyczących towaru.
W ocenie organu odwoławczego, nie wystąpiły przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy SENT ze względu na ważny interes strony lub interes publiczny.
Organ odwoławczy nie dopatrzył się również zdarzeń, faktów które mogłyby podważyć zaufanie strony do organu. Zdaniem organu, stan faktyczny zaistniały w niniejszej sprawie nie jest skutkiem nadzwyczajnych okoliczności, a jedynie wynikiem nieprawidłowego wypełniania obowiązków rejestracyjnych nałożonych ustawą SENT. Podanie w zgłoszeniu SENT danych niezgodnych ze stanem faktycznym świadczy o braku dołożenia należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej, przy jednoczesnym bagatelizowaniu obowiązków, jakie ustawa nakłada na podmiot wysyłający jako uczestnika systemu monitorowania drogowego przewozu towarów.
Organ zauważył, iż udzielona przez Help Desk KAS informacja o stosowaniu wyłącznie formularza SEN200 do przewozu towarów z Ukrainy była prawidłowa, gdyż właśnie ten formularz jest przeznaczony do dokonywania zgłoszenia przewozu towaru rozpoczynającego się poza terytorium Polski i kończącego się na terytorium Polski przy imporcie towaru i nabyciu wewnątrzwspólnotowym.
Dokonując analizy "interesu publicznego" organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do naruszenia zasady proporcjonalności i realizacji wyłącznie celu fiskalnego, z pominięciem ratio legis ustawy SENT. Organ podkreślił, że ewentualne odstąpienie od wymierzenia kary powinno być udzielone z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej oraz w prawie krajowym. Skarżąca nie przedstawiła jednak wymaganych zgodnie z art. 37 ust. 7 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2021 r. poz. 743), stosownych dokumentów i zaświadczeń.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę skarżącej.
Sąd I instancji zaznaczył, że skarżąca nie kwestionowała, iż skontrolowane zgłoszenie SENT dotyczyło przewozu rozpoczynającego się na terenie kraju, w którym, zgodnie z dokumentem wydania zewnętrznego wystawionym przez spółkę P., dostawcą była skarżąca, a odbiorcą A. Spółka z o.o. w miejscowości S..
WSA stwierdził, że w sytuacji, gdy przewóz rozpoczyna się na terytorium kraju, zastosowanie znajdował przepis art. 5 ust. 1 ustawy SENT, nakładający na podmiot wysyłający, przed rozpoczęciem przewozu towaru, obowiązek przesłania do rejestru zgłoszenia, uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia i przekazania tego numeru przewoźnikowi. Zdaniem Sądu, organy słusznie uznały, iż w przypadku skontrolowanego przewozu rozpoczynającego się na terytorium kraju to skarżąca powinna być wpisana w zgłoszeniu jako podmiot wysyłający. WSA stwierdził, że takiej oceny nie zmienia akcentowana w skardze okoliczność, że wystawienie faktury handlowej, a tym samym przeniesienie prawa własności towaru, nastąpiło dopiero po dostarczeniu towaru do ostatecznego odbiorcy w kraju.
Wojewódzki Sąd Administracyjny mając na uwadze powyższe stwierdził, że skoro w kontrolowanym zgłoszeniu SENT zarówno podmiot wysyłający, jak i podmiot odbierający nie zostały wskazane zgodnie ze stanem faktycznym, to zachodziły podstawy do stwierdzenia, że po stronie skarżącej doszło do naruszenia obowiązków określonych w art. 5 ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy SENT, które sankcjonowane jest karą pieniężną w wysokości 10 000 zł, nakładaną – odpowiednio – na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika (art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT).
Sąd I instancji podkreślił, że przedstawionej oceny nie mogły podważyć argumenty skarżącej o wcześniejszym stosowaniu formularza SENT200, które nie było kwestionowane przez organu oraz informacji uzyskanej na infolinii Krajowej Administracji Skarbowej. Zdaniem WSA, okoliczności sprawy jednoznacznie wskazywały na wypełnienie skontrolowanego zgłoszenia, dotyczącego przewozu rozpoczynającego się na terytorium kraju, niezgodnie ze stanem faktycznym w zakresie danych podmiotu wysyłającego i podmiotu odbierającego, co w świetle ustawy SENT stanowi naruszenie jej przepisów sankcjonowane karą pieniężną.
Ponadto, w ocenie Sądu, dla ustaleń faktycznych w rozpoznawanej sprawie odnośnie powstania naruszeń bez znaczenia była podnoszona przez skarżącą okoliczność niedokonywania nielegalnych czynności importowo-celnych oraz nieuszczuplenia należności publicznoprawnych, a także niezawiniony w ocenie skarżącej charakter naruszenia. Sąd stwierdził, że naruszenie przewidziane w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT ma niewątpliwie charakter formalny, a kara administracyjna przewidziana w ustawie SENT ma charakter obiektywny i jest niezależna od winy.
Sąd I instancji podkreślił, że zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, a więc w rozpoznawanej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, w tym art. 189a k.p.a.
WSA stwierdził również, że zgodnie z ustawą SENT organu nie ma możliwości miarkowania kar, ani ich zmiany w zależności od uznania administracyjnego. Zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy SENT, przewidziano tylko możliwość organu odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem strony lub interesem publicznym. W ocenie sądu, organy administracji trafnie jednak uznały, że nie zaistniała żadna z przesłanek określonych w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Skarżąca miała stabilną sytuacją finansową, a za odstąpieniem od nałożenia kary nie przemawiał również interes publiczny. Sąd podkreślił, że przy odstąpieniu od nałożenia kary nie ma znaczenia okoliczność, że nie doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych, ponieważ ustawa nie uzależnia możliwości wymierzenia kary od stwierdzenia, że określony podatek nie został zapłacony. Kara w ustawie SENT przewidziana jest za wskazanie w zgłoszeniu SENT danych niezgodne ze stanem faktycznym, który to obowiązek nałożony został na podmiot wysyłający w celu umożliwienia efektywnej kontroli przewozu towaru. Fakt zapłacenia podatku, w ocenie WSA, nie mógł mieć zatem znaczenia przesądzającego i nie mógł sam w sobie stanowić o spełnieniu przesłanki interesu publicznego. W interesie publicznym jest bowiem powszechne, prawidłowe stosowanie przez wszystkich uczestników łańcucha dostaw "wrażliwych" towarów powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Sąd zgodził się z organem, że zaistniały stan faktyczny nie jest również skutkiem ponadprzeciętnych okoliczności, a jedynie koniecznością prawidłowego wypełniania obowiązków rejestracyjnych nałożonych ustawą o SENT.
Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że w związku z nieprzedstawieniem przez skarżącą dokumentów wymaganych na podstawie art. 37 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2021 r. poz. 743), organy prawidłowo uznały, że nie zostały spełnione warunki przyznania ulgi w postaci odstąpienia od nałożenia kary, określone w art. 26 ust. 3 ustawy SENT, którego uwzględnienie nakazuje art. 24 ust. 3 ustawy.
Zdaniem Sądu I instancji, okoliczności faktyczne sprawy nie budziły wątpliwości, a ustalenia poczynione w sprawie znalazły swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w powołanych wyżej przepisach proceduralnych, jakie miały zastosowanie w tej sprawie. Uzasadnienie decyzji, w opinii WSA, w pełni odpowiadało wymogom art. 240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (obecnie tekst jednolity Dz.U. z 2025 r., poz. 111, dalej również: "o.p."), ponieważ zawierało wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, a także zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
W podstawie prawnej wyroku wskazano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.").
Skarżąca, nie zgadzając się z powyższym wyrokiem, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżając go w całości i zarzucając mu na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
1) art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. 2020 poz. 859 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 3 ustawy SENT sprowadzające się do oddalenia skargi wobec jednoczesnego przyjęcia występowania ważnego interesu publicznego w sprawie i braku możliwości zastosowania skutków występowania takiego interesu prawnego dla Skarżącej, co skutkowało wadliwością rozstrzygnięcia.,
2) art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opalowymi (Dz. U. 2020 poz. 859 z późn. zm.) poprzez nieprawidłową subsumpcją naruszonego przepisu art. 24 ust. 3 ustawy SENT uniemożliwiającą jednoczesne uznanie występowania naruszonego przepisu w sprawie i nieuwzględnienia jego skutków, poprzez odmowę odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej,
a ponadto zaniechaniem analizy i szczegółowego odniesienia się do interesu publicznego uzasadniającego odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej na skarżącego w świetle stanu faktycznego, dowodów i okoliczności ujawnionych w sprawie, zwłaszcza rzeczywistej niemożliwości wypełnienia druków SENT ujawnionych w trakcie kontroli zgodnie z wnioskami organu kontrolującego,
3) art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. polegającego na nierozpoznaniu sprawy w jej granicach, przy jednoczesnym nieprawidłowym odniesieniu się do całokształtu okoliczności sprawy w tym wskazanym nieprawidłowościom dotyczącym zasadności naliczania kary pieniężnej wbrew ratio legis samej ustawy SENT i jej uzasadnienia, a dodatkowo zaniechania ustalenia charakteru samego naruszenia wobec treści formularzy SENT ujawnionych w czasie kontroli i niemożliwości ich uzupełniania o treść żądaną przez organ kontroli,
4) z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2020 poz. 1325 z późn. zm.) – poprzez zaniechanie poddania analizie ujawnionych w sprawie okoliczności, w których wobec skarżącego zastosowane byłoby odstąpienie od nałożenia kary, zaniechanie przeanalizowania powodów dla których skarżących wypełniał formularze SENT ujęte w postępowaniu w określony sposób, możliwości odmiennego ich wypełniania w badanych stanach faktycznych, zaniechanie analizy: okoliczności, dat wprowadzenia i zmiany stanowisk organów fiskalnych w zakresie interpretacji analizowanych przepisów ustawy SENT i wpływu tych kwestii na działania skarżącego,
5) art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121§ 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2020 poz. 1325 z późn. zm.) poprzez ograniczenie analizy i wykładni informacji jakich udzielał organ fiskalny skarżącemu, całkowite zaniechanie analizy uzasadnienia ustawy SENT i celów ustawy w kontekście zachowań skarżącego co do nie uszczuplenia należności fiskalnych przez skarżącego, niezawinionego i incydentalnego popadnięcia w rozbieżności z organem fiskalnym przez skarżącego, nieposługiwanie się przez skarżącego towarem wadliwym, znaczenia i charakteru zarzucanych skarżącemu omyłek w formularzach SENT,
Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zasądzenie na rzecz skarżącego kasacyjnie poniesionych przez niego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.
W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.
Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna w przedmiotowej sprawie została oparta na naruszeniu przepisów postępowania, które zdaniem skarżącej kasacyjnie miała wpływ na wynik postępowania.
Przystępując do oceny zasadności zarzutów kasacyjnych podkreślić należy, że z uwagi na sposób przedstawienia zarzutów w skardze kasacyjnej oraz ich argumentację zamieszczoną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zasadne jest ich łączne rozpoznanie.
Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej kasacyjnie, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 134 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 24 ust. 3 ustawy SENT podniesione w punkcie 1) i 2) petitum skargi kasacyjnej.
Zgodnie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Natomiast art. 135 p.p.s.a. "uszczegóławia zasadę niezwiązania wojewódzkiego sądu administracyjnego granicami skargi, upoważniając ten sąd do orzekania także o aktach lub czynnościach niezaskarżonych rozpoznawaną skargą, ale wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w danej sprawie administracyjnej" (zob. M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, M. Grzywacz [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski, R. Stankiewicz (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. 9, 2025, art. 135, Nb 1.).
Poza sporem w niniejszej pozostaje kwestia odstąpienia od nałożenia kary w postaci ważnego interesu przewoźnika. Skarżąca kasacyjnie w związku ze wskazanymi regulacjami kwestionuje natomiast prawidłowość subsumpcji art. 24 ust. 3 ustawy SENT, poprzez stwierdzenie wystąpienia interesu publicznego w sprawie i jednocześnie odmowę odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.
Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie i orzecznictwie poglądem, interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. wyroki NSA z dnia 28 sierpnia 2019 r., II GSK 360/1, z dnia 13 lutego 2020 r., II GSK 1498/19, CBOSA). Na pojęcie interesu publicznego składa się zarówno zasada powszechności ponoszenia danin publicznych, sprawiedliwości i nieobciążania budżetu Państwa, jak również proporcjonalność nałożonej kary, skutków, jakie może pociągnąć za sobą niewypełnienie nałożonego obowiązku oraz cel, jakiemu służy realizacja danego obowiązku, a który niewątpliwie jest związany z celem, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając dane regulacje prawne (zob. wyrok NSA z 26 czerwca 2025 r. sygn. akt II GSK 2699/21).
W przedmiotowej sprawie organ, a następnie Sąd pierwszej instancji, uwzględniły okoliczności indywidualne, w jakich nastąpiło przedmiotowe naruszenie, w tym fakt, że skarżąca posiadała duże doświadczenie i profesjonalnie zajmowała się obrotem towarami wrażliwymi. Jednak jak słusznie zauważył WSA, zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy SENT, którego uwzględnienie nakazuje art. 24 ust. 3 ustawy, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie:
1) nie stanowi pomocy publicznej albo
2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo
3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.
W związku z nieprzedstawieniem przez skarżącą dokumentów niezbędnych do udzielenia ulgi w postaci odstąpienia od nałożenia kary, organy, a następnie Sąd I instancji prawidłowo nie zastosowały ulgi.
Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. polegający na nierozpoznaniu sprawy w jej granicach. Wbrew intencjom autora skargi kasacyjnej, w opisie omawianej podstawy kasacyjnej brak jest wywodu dowodzącego, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 134 p.p.s.a. poprzez przekroczenie granic sprawy administracyjnej, wadliwie ograniczenie rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy jedynie do jej części lub do określonego fragmentu jej podstawy prawnej lub faktycznej albo uchylenie się od przeprowadzenia pełnej kontroli legalności przedmiotu zaskarżenia w granicach podstaw prawnych i faktycznych sprawy, której dotyczy skarga.
Z kolei regulacja zawarta w art. 3 § 1 p.p.s.a. dotyczy kompetencji sądów administracyjnych, który stwierdza, że administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Skład orzekający NSA w pełni podziela ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że powyższy przepis mógłby zostać naruszony, gdyby sąd pierwszej instancji uchylał się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, gdyby odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem, albo zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Tymczasem w skardze kasacyjnej zarzucono niewłaściwe przeprowadzenie przez sąd kontroli zaskarżonej decyzji, co nie jest równoznaczne z zaniechaniem działań w tym zakresie. Sama negatywna ocena działań sądu poprzez, zdaniem skarżącej kasacyjnie, nieodniesienie się do całokształtu okoliczności sprawy, nie podważa jego kompetencji do ich podejmowania. Fakt, że strona – w jakimkolwiek zakresie – nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza zatem naruszenia omawianej regulacji (por. np. wyroki NSA: z 22 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 1178/16, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt II GSK 1621/18, z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt II OSK 522/17).
Zarzuty podniesione przez skarżącą w punkcie 4 i 5 petitum skargi kasacyjne są również niezasadne.
Należy zaznaczyć, iż podnosząc w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów, które mogły być i były stosowane przez Sąd I instancji w procesie orzekania, nie wystarczy jedynie wskazać podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia skierowanym przeciwko wyrokowi Sądu I instancji, zatem zarzucane naruszenia prawa muszą dotyczyć przepisów prawa stosowanych przez Sąd. Konstruowanie w ramach określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawy zarzutów o charakterze procesowym wymaga bezwzględnego nawiązania do uchybienia przepisom procedury sądowoadministracyjnej w powiązaniu z konkretnymi przepisami postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie zaskarżonego aktu (zob. wyrok NSA z 3 czerwca 2025 r., II GSK 2468/24). Mając jednak na uwadze uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się również do zarzutu podniesionego w punkcie 4 petitum skargi kasacyjnej.
W art. 120 o.p. została sformułowana zasada legalizmu, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei art. 121 § 1 o.p. stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, a na podstawie art. 187 o.p., organ prowadzący postępowanie ma dwa zakresy obowiązków, tj. po pierwsze obowiązek zebrania, a po drugie obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący.
WSA słusznie uznał, że organy w niniejszej sprawie prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie i dokonały jego właściwej oceny. Organy, a następnie Sąd pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie przeanalizował kwestię możliwości odstąpienia od nałożenia kary. Należy zaznaczyć, że odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., podlega oddaleniu.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).