II GSK 560/22

II GSK 560/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-04-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Ostrowska /przewodniczący/
Gabriela Jyż
Wojciech Maciejko /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6046 Inne koncesje i zezwolenia
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
II SA/Go 850/21 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2021-12-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 122, art. 180, art. 187, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 126
art. 52 ust. 1 pkt 2, art. 62a ust. 1 i 3
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Ostrowska Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Wojciech Maciejko (spr.) Protokolant asystent sędziego Małgorzata Krawiec po rozpoznaniu w dniu 7 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H. Sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 grudnia 2021 r. sygn. akt II SA/Go 850/21 w sprawie ze skargi H. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy udzielenia zezwolenia na wysyłanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany wysyłający 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od H. Sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 21 grudnia 2021 r., sygn. akt II SA/Go 850/21 oddalił wniesioną przez H. Sp. z o.o.
z siedzibą w S. (zwanej dalej Spółką H.) skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (zwanego dalej DIAS) z dnia 23 lipca 2021 r., nr 0801-IOA.4202.1.2021.DMK utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 kwietnia 2021 r., nr 0802-SPA.4202.1.2020.62 (UNP: 0802-21-026495) odmawiającą udzielenia Spółce H. zezwolenia na wysyłanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany wysyłający. W wyroku tym, z powołaniem się na art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, zwanej dalej p.p.s.a.), Sąd I instancji podzielił pogląd orzekającego w sprawie organu odwoławczego. Stwierdził, że DIAS prawidłowo zastosował art. 62a ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 52 ust. 1 pkt 2 i art. 84 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.
z 2025 r., poz. 126, zwanej dalej u.p.a.) w brzmieniu nadanym od 1 maja 2021 r. przez art. 1 pkt 26 ustawy z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 694, zwanej dalej nowelą). Przepis art. 23 ust. 1 noweli wymagał stosowania nowych regulacji również do postępowań wszczętych przed dniem wejścia noweli w życie i niezakończonych. Trafnie przyjęto w sprawie, że w stosunku do Spółki H. zaszły podstawy odmowy udzielenia zezwolenia na wysyłanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany wysyłający, bowiem prowadzenie przez skarżącą takiej działalności może zagrażać ważnemu interesowi publicznemu. Ta zaś przesłanka istniała niezmiennie zarówno w dotychczasowej, jak i w nowej wersji art. 52 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Dopuszczenie Spółki H. do prowadzenia działalności w charakterze zarejestrowanego wysyłającego wyroby akcyzowe mogłoby zagrozić interesowi publicznemu poprzez sprowadzenie uszczerbku - szkody dla Skarbu Państwa. Wysyłanie wyrobów akcyzowych jest działalnością szczególną (działalnością wrażliwą), wymagającą wzmożonej kontroli i nadzoru ze strony państwa. Wymaga gwarancji prowadzenia tej działalności w składzie podatkowym zgodnie z porządkiem prawnym, zwłaszcza, że skala nieprawidłowości w obrocie olejami napędowymi i olejami smarowymi kwalifikuje tę aktywność jako zagrożoną szczególnie wysokim ryzykiem naruszeń prawa podatkowego; głównie z racji unijnych zasad obrotu wyrobami akcyzowymi, wymagającymi sprawowania przez właściwe organy kontroli przemieszczania się wyrobów w systemie EMCS. System ten nie obejmuje jednak obrotu olejami smarowymi wytworzonymi na bazie ropy naftowej obciążonych stawką 1 180 zł za 1000 l. Stąd w odniesieniu do takich wyrobów dowodami zakończenia procedury zawieszenia obrotu są wyłącznie dokumenty handlowe, potwierdzające odbiór w innym państwie Unii Europejskiej, co utrudnia organom identyfikację takich towarów. Trafnie oceniły organy obu instancji, że Spółka H. nie jest dostatecznie wiarygodnym podmiotem by gwarantować realizację interesu państwa; intencje Spółki zabiegającej o wykonywanie działalności w sferze wysyłania wyrobów akcyzowych oraz rzetelność współpracy z przyszłymi kontrahentami budzą uzasadnione wątpliwości. Po pierwsze, koszty uzyskania przychodów przewyższają przychody spółki, a działalność spółki przynosi straty; pomimo braku istotnych obrotów spółka nabywa środki trwałe za znaczne kwoty, zaś w deklaracjach podatkowych wykazuje jedynie straty. Po drugie, D. S. i K. S. zakupili gotową spółkę od J. S., powiązanego z innymi podmiotami. Po trzecie, kapitał zakładowy spółki jest minimalny, wynosi 5 000 zł. Po czwarte, działalność jaką zamierza podjąć spółka (wytwarzanie i przetwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej) została ujawniona
w Krajowym Rejestrze Sądowym (zwanym dalej KRS) dopiero w trakcie postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, a zakres działania spółki dotychczas obejmował "działalność związaną z oprogramowaniem", której zresztą faktycznie spółka nie prowadziła (co ustalono m.in. na podstawie zeznań prezesa spółki). Po piąte, powiązania Spółki H. i [...] S. Sp. z o.o. (zwanej dalej Spółką S.) wywodzą się z tego samego wirtualnego biura gotowych spółek; Spółka S. bezskutecznie wnioskowała o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego (pod adresem ul. L. [...] w S.). Po szóste, nielogiczne wydają się zachowania skarżącej, skoro poniosła nakłady na budowę mieszalni olejów na nieruchomości przy ul. L. [...] w S., wynajęcie jej Spółce S., a po spotkaniu się jej z odmową udzielenia zezwolenia – rozwiązała ze Spółką S. umowę w trybie natychmiastowym i złożyła własne podanie o zezwolenie. Po ósme, Spółka H. nie zatrudnienia pracowników. Po dziewiąte, Spółka H. nie wskazuje potencjalnych kontrahentów. Po dziewiąte, praktycznie cała działalność Spółki H. sfinansowana została z pożyczek od podmiotu cypryjskiego (G. Ltd) kwotą 150 000 euro; pierwotne terminy spłaty pożyczek zostały przesunięte na 31 grudnia 2022 r., zaś spółka cały czas wykazuje straty w zeznaniach rocznych. Wszystkie te okoliczności faktyczne uwzględnione łącznie świadczą, że Spółka H. wzbudza uzasadnione wątpliwości co do jej wiarygodności, wypełniając tym samym przesłankę uzasadnionej obawy, że udzielenie zezwolenia może spowodować zagrożenie dla ważnego interesu publicznego, o jakim mowa w art. 52 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.a. Nadto, decyzja odpowiada również prawu z racji zajścia przesłanki z art. 52 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.a., bowiem istnieje uzasadniona obawa, że skarżąca nie będzie wywiązywała się z podatków stanowiących dochód budżetu państwa, bowiem: jej historia podatkowa jest bardzo krótka, wykazała niewielkie obroty przy wysokich nabyciach środków trwałych i nabyciach pozostałych, a kapitał zakładowy jest minimalny. Nadto, skarżąca sfinansowała inwestycję z postaci zakupu nieruchomości i jej przystosowania do działalności ze środków spółki z siedzibą na Cyprze i zobowiązań tych w żadnym zakresie nie spłaciła; nie wykazała też środków na finansowanie dalszej działalności w tych realiach kontraktowych.
Z wyrokiem nie zgodziła się H. Sp. z o.o. z siedzibą w S. wnosząc od niego skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie:
1. przepisów postępowania w postaci:
a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111, zwanej dalej o.p.) poprzez nieprawidłowe zebranie i dowolną ocenę materiału dowodowego oraz pominięcie przedstawionych przez stronę okoliczności związanych z sytuacją ekonomiczną skarżącej, powiązań personalnych między opisywanymi przez organ podmiotami, zakresem kompetencji osób zarządzających skarżącą oraz wydanie rozstrzygnięcia w oparciu wyłącznie o część materiału dowodowego, co doprowadziło organ do błędnej oceny, iż interes publiczny został w sprawie zagrożony;
b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo tego, że organ naruszył art. 122, art.187 i art. 191 o.p. rozstrzygając niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego na niekorzyść strony, nie stosując zasady in dubio pro tributario i obciążając stronę ujemnymi konsekwencjami zaniedbań organu;
c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia nie odpowiadającego temu przepisowi, co uniemożliwia jego kontrolę instancyjną, skoro Sąd I instancji nie odniósł się do wszystkich dowodów oraz nie dokonał ich oceny, a także wpływu na treść rozstrzygnięcia;
2. prawa materialnego w postaci art. 52 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i odmowę udzielenia zezwolenia na wysyłanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany wysyłający, podczas gdy w sprawie nie występuje uzasadniona obawa zagrożenia interesu publicznego.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie nie wystąpiły podstawy nieważności postępowania sądowoadministracyjnego wymienione w art. 183
§ 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają podstawy określone
w art. 174 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania
w postaci art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1
i art. 187 § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe zebranie i dowolną ocenę materiału dowodowego i pominięcie przedstawionych przez stronę okoliczności związanych z sytuacją ekonomiczną skarżącej, powiązań personalnych między opisywanymi przez organ podmiotami, zakresem kompetencji osób zarządzających skarżącą oraz wydanie rozstrzygnięcia w oparciu wyłącznie o część materiału dowodowego, co doprowadziło organ do błędnej oceny, iż interes publiczny został w sprawie zagrożony. Jak wynika z granic tego zarzutu, skarżący stwierdził, że DIAS naruszył zasadę prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 o.p. oraz naruszył art. 180 o.p., który nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W żadnej z partii skargi kasacyjnej nie wskazano jednak na czym te naruszenia miałyby ze strony Sądu I instancji polegać. W szczególności, zarzucając naruszenie art. 122 o.p. nie określono, jakie "niezbędne działania" zmierzające do załatwienia sprawy, oprócz tych, które organ już poczynił (gromadząc oznaczony zasób materiału dowodowego) powinien jeszcze podjąć oraz że ich niepodjęcie miało dla sprawy takie znaczenie, że wbrew ocenie Sąd I instancji, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i sprawiłoby, że wyrok oddalający skargę mógł okazać się nieprawidłowy. Podobnie, nie wskazano też żadnego dowodu (art. 180 o.p.), który organ powinien był jeszcze przeprowadzić i dowodzonej okoliczności, która miałaby doniosłe znaczenie dla sprawy, jakiej dotychczas nie wykazano. Skarżąca nadto nie zarzuca w skardze kasacyjnej, że jego wnioski dowodowe kierowane do DIAS nie były uwzględniane, więc sama idea poszerzenia materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych pojawiła się dopiero w fazie procesu sądowego II instancji. Tym samym skarga kasacyjna nie wykazała, że pozostały w sprawie jeszcze jakieś niewyjaśnione okoliczności faktyczne, które wymagałyby ponowienia lub poszerzenia materiału dowodowego w rozumieniu art. 187 o.p.
Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 151
w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo tego, że organ naruszył art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. rozstrzygając niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego na niekorzyść strony, nie stosując zasady in dubio pro tributario
i obciążając stronę ujemnymi konsekwencjami zaniedbań organu. Po pierwsze, dotychczasowe wywody w zakresie naruszenia art. 122 i art. 187 o.p. zachowują tu pełną aktualność. Po drugie, zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Skarżąca w granicach tego zarzutu ograniczył się do stwierdzenia, że "niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego" nie zostały rozstrzygnięte przez DIAS na korzyść strony. Jak wynika z lektury uzasadnień decyzji organów obu instancji oraz uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, ani organy, ani Sąd nie miały wątpliwości co do faktów, które wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego. To wyłącznie skarżąca twierdzi, że ustalone fakty nie były dostateczne do tego aby w świetle negatywnych warunków udzielenia zezwolenia z art. 52 ust. 1 pkt 2 o.p.a. negatywnie załatwić jej sprawę. Nadto, nawet gdyby skarga kasacyjna z powodzeniem wykazała taką wątpliwość, to uwzględnienie skargi kasacyjnej z tego powodu dopuszczalne byłoby tylko wówczas gdyby naruszenie przepisów postępowania osiągnęło poziom naruszenia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu at. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. To zaś również w ramach tego zarzutu nie zostało zakwestionowane.
Nie mógł być uwzględniony również zarzut naruszenia przepisu postępowania w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia nie odpowiadającego temu przepisowi, co uniemożliwiałoby jego kontrolę instancyjną, skoro Sąd I instancji nie odniósł się do wszystkich dowodów oraz nie dokonał ich oceny, a także oceny wpływu na treść rozstrzygnięcia. Stosownie do tego unormowania, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (zd. pierwsze); jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania (zd. drugie). W badanej sprawie wydano wyrok oddalający skargę, zatem zastosowanie znajdowało wyłącznie zd. pierwsze art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew ocenie skarżącej, wyrok I instancji spełniał wszelkie wymogi stawiane przez tę regulację. W uzasadnieniu Sąd I instancji zwięźle zaprezentował dotychczasowy przebieg sprawy
(s. 1-11 uzasadnienia wyroku I instancji), zarzuty skargi (s. 12 i 13 uzasadnienia wyroku I instancji), stanowisko strony przeciwnej (s. 14 uzasadnienia wyroku I instancji) oraz podstawę prawną wyroku (s. 21 i 31 uzasadnienia wyroku I instancji) i jej wyjaśnienie (s. 20 i 21 uzasadnienia wyroku I instancji). Wbrew ocenie skarżącej, art. 141 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. nie wymagał od Sądu I instancji, po przedstawieniu zarzutów skargi, odniesienia do każdego z nich. Wystarczającym było, aby Sąd I instancji zwięźle wykazał które przepisy prawa miały konstrukcyjny charakter dla zaskarżonej decyzji oraz że przy wydawaniu decyzji ich nie naruszono w stopniu określonym w art. 145 p.p.s.a.
Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu prawa materialnego w postaci art. 52 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i odmowę udzielenia zezwolenia na wysyłanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany wysyłający, podczas gdy w sprawie nie występuje uzasadniona obawa zagrożenia interesu publicznego. Przedmiotem postępowania przed organami była decyzja odmawiająca udzielenia zezwolenia na wysyłanie wyrobów akcyzowych
z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez zarejestrowanego wysyłającego, o jakiej mowa w art. 62a ust. 1 i 3 u.p.a. Prowadzenie takiej działalności objęto zezwoleniem, a więc decyzją właściwego organu służącą wzmożonej reglamentacji swobody działalności gospodarczej. Choć zezwolenie przyjmuje postać decyzji związanej, to jednak podstawy jego udzielenia są formułowane w granicach generalnych klauzul odsyłających lub zwrotów szacunkowych, które wyposażają orzekające organy w szerokie pole oceny celowości dopuszczenia przedsiębiorcy do oznaczonych aktywności, zwykle związanych
z interesami nieobojętnymi dla zadań władzy publicznej (zob. art. 41 i art. 42 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r., poz. 236). Taką też konstrukcję przewidziano na tle badanej sprawy, gdzie zezwolenie na wysyłanie wyrobów akcyzowych w charakterze zarejestrowanego wysyłającego ukształtowano jako decyzję związaną ("naczelnik urzędu skargowego ... wydaje zezwolenie ..."; art. 62a ust. 1 u.p.a.), ale równocześnie do bezwzględnych warunków negatywnych udzielenia zezwolenia włączono, z mocy art. 62 ust. 10 pkt 1 u.p.a., przesłanki wyliczone w art. 52 ust. 1 pkt 2 u.p.a. (por. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, publikacja elektroniczna Lex 2025). Jak postanowiono w tym ostatnim unormowaniu, właściwy naczelnik urzędu skarbowego odmawia wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, w przypadku gdy zachodzi uzasadniona o b a w a, że: 1) prowadzenie działalności na podstawie wydanego zezwolenia m o ż e powodować z a g r o ż e n i e ważnego interesu publicznego (lit. a); podmiot nie będzie wywiązywał się z obowiązku rozliczania się z podatków stanowiących dochód budżetu państwa, w szczególności naczelnik urzędu skarbowego pozyska informację, że osoba kierująca działalnością podmiotu kierowała w ostatnich 3 latach działalnością innego podmiotu, który w tym czasie w sposób uporczywy nie regulował w terminie należności podatkowych stanowiących dochód budżetu państwa lub wobec którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne (lit. b). Jak przyjmuje się
w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rolą tego przepisu jest realizacja gwarancji prawidłowego i rzetelnego prowadzenia składu podatkowego w celu uniknięcia konieczności naprawczego ze swej natury cofania zezwolenia przez podmiot, który nie rokuje zgodnego z prawem prowadzenia działalności objętej zezwoleniem (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 669/08, a także z dnia 21 maja 2019 r., sygn. akt II GSK 847/18, CBOSA). Spór w badanej sprawie sprowadza się do oceny, czy w stosunku do Spółki H. organy zasadnie stwierdziły negatywną, bezwzględną przesłankę udzielenia zezwolenia polegającą na powstaniu "obawy, że prowadzenie działalności na podstawie zezwolenia może powodować zagrożenie ważnego interesu publicznego". Podkreślenia wymaga z całą stanowczością, że kompetencje sądów administracyjnych wyznaczone granicami art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U z 2024 r., poz.1267) ograniczają się do badania zaskarżonego aktu wyłącznie pod względem jego zgodności z prawem. Jak już wykazano to wcześniej, decyzja odmowie udzielenia zezwolenia na działalność określną w art. 62a ust. 1 i 3 u.p.a. w zakresie przesłanek negatywnych opiera się na zwrocie ocennym, jakim jest klauzula "obawy, że prowadzenie działalności może powodować zagrożenie ważnego interesu publicznego". Klauzula ta wymaga posługiwania się przez organy kwantyfikatorami ulokowanymi w sferze celowości; wymaga ustalenia i przedstawienia argumentacji, iż ustalone w sprawie realia faktyczne są dostateczne aby mówić o "obawie" organów oraz przynajmniej pewnym prawdopodobieństwie ("może powodować...") powstania "zagrożeń" (a więc ryzyka, niewykluczenia dopuszczenia do uszczerbku) dla ważnego interesu publicznego. Naturalnie wymaga też nadania znaczenia samemu ważnemu interesowi publicznemu. Zarówno poziom "obawy", jak też skala prawdopodobieństwa ("możności" z art. 52 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.a.) wpisane zostały w zakres dyskrecjonalnych kompetencji organów administracji publicznej i o ile tylko kryteria, o jakie następuje ocena tych cech odpowiadają wymogom prawa i o ile zostały uzasadnione w sposób logiczny i spójny – przesądzają o oddaleniu skargi, choćby kryterium celowości (zasadności) zawiadywania sprawami państwa w postaci takiego, a nie innego poziomu oportunizmu państwowego okazało się nieoptymalne. Ta bowiem sfera zarządzania państwem została wyłączona spod kontroli sądów administracyjnych. Innymi słowy, proces sądowy nie służy do oceny tego jak bardzo organy "obawiają się" naruszenia ważnego interesu publicznego przez spółkę w wypadku wydania jej zezwolenia, ani też z jakim prawdopodobieństwem można mówić o powstaniu takiego zagrożenia. Decyzje orzekających w sprawie organów są legalne (choćby były niezasadne, realizujące politykę udzielania zezwoleń w sposób inny niż optymalny w ocenie skarżącej) już przez to, że w ogóle o obawie naruszenia ważnego interesu pastwa można mówić oraz że występuje choćby minimalne prawdopodobieństwo, że tego rodzaju interes wskutek prowadzenia działalności przez skarżącą kiedykolwiek ucierpi. Z punktu widzenia tak zakreślonego kryterium kontroli prawidłowości zaskarżonej decyzji, wyrok Sądu I instancji, oddalający skargę, okazał się wyrokiem prawidłowym. Poza sporem pozostała kwestia zdefiniowania ważnego interesu publicznego, gdzie zarówno organ, jak i Sąd I instancji przyjęły (a skarżąca w skardze kasacyjnej tego nie kwestionowała), że widmo uszczuplenia dochodów budżetowych wskutek nieprawidłowego prowadzenia działalności związanej z zawieszeniem procedury poboru akcyzy, wypełnia kryterium stawiane ważnemu interesowi publicznemu. Jak przyjmuje się w piśmiennictwie, interes publiczny, o jakim mowa wart. 52 u.p.a. powinien być kojarzony w pierwszej kolejności z zagwarantowaniem wpływów podatkowych wynikających
z przepisów prawa (J. Matarewicz, Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz, publikacja elektroniczna Lex 2025). W zupełności trafnie przyjęto w sprawie, że w stosunku do Spółki H. zaszły podstawy odmowy udzielenia zezwolenia na wysyłanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany wysyłający, bowiem prowadzenie przez skarżącą takiej działalności rodzi uzasadnioną obawę, że spółka swoją aktywnością przynajmniej
m o ż e powodować zagrożenie ważnego interesu publicznego. Podkreślić należy, iż rolą organów nie było udowodnienie faktów, które dają pewność, że skarżąca będzie działać na szkodę budżetu państwa; przeciwnie, obowiązane były uprawdopodobnić, że spółka nie daje pełnych gwarancji rzetelnego prowadzenia działalności, a więc że istnieje choćby minimalne niebezpieczeństwo, iż aktywność składu podatkowego i procedowanie w zakresie zawieszania procedury poboru akcyzy, zaniży wpływy budżetowe. Tego rodzaju ryzyko zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim, jak
i DIAS wykazały. Trafnie oceniły organy obu instancji, że Spółka H. nie jest dostatecznie wiarygodnym podmiotem gospodarczym by gwarantować realizację interesu państwa jako zarejestrowany wysyłający wyroby akcyzowe. To przede wszystkim wyniki gospodarcze, symptomy braku rzetelności współpracy z przyszłymi kontrahentami oraz nieracjonalne decyzje gospodarcze wzbudziły uzasadnione wątpliwości orzekających organów. Jak wykazano za pomocą dokumentów urzędowych i faktów znanych organowi z urzędu (w zakresie sytuacji dochodowej i stanu rozliczeń spółki), koszty uzyskania przychodów przewyższają przychody spółki, a działalność spółki przynosi straty; pomimo braku istotnych obrotów spółka nabywa środki trwałe (nieruchomości) za znaczne kwoty, zaś w deklaracjach podatkowych wykazuje jedynie straty. Po drugie, D. S.
i K. S. zakupili gotową spółkę od J. S., zaś kapitał zakładowy spółki jest minimalny, wynosi jedynie 5 000 zł. Działalność, jaką zamierza podjąć spółka (wytwarzanie i przetwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej) została ujawniona
w Krajowym Rejestrze Sądowym (zwanym dalej KRS) dopiero w trakcie postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, a zakres działania spółki dotychczas obejmował "działalność związaną z oprogramowaniem", zupełnie nie związaną z projektowaną aktywnością. Nadto, nawet tej deklarowanej działalności (z zakresu oprogramowania) spółka faktycznie spółka nie prowadziła do tej pory (co ustalono m.in. na podstawie zeznań prezesa spółki). Ustalono też, że Spółki H. i [...] S. Sp. z o.o., poprzednio zabiegająca o podobne zezwolenie na tej samej nieruchomości (zwanej dalej Spółką S.) są z sobą powiązane; m.in. wywodzą się z tego samego wirtualnego biura gotowych spółek. Spółka S. bezskutecznie wnioskowała o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego (pod tym samym adresem: ul. L. [...] w S.). Spółka podejmuje szereg nielogicznych z gospodarczego punktu widzenia aktywności; poniosła nakłady na inwestycję - budowę mieszalni olejów na nieruchomości przy ul. L. [...] w S., wynajęła ją Spółce S., a po spotkaniu się jej z odmową udzielenia zezwolenia – rozwiązała ze Spółką S. umowę w trybie natychmiastowym i złożyła własne podania o zezwolenie. Spółka H. nie zatrudnia pracowników i nie wskazuje potencjalnych kontrahentów. Praktycznie cała działalność Spółki H. sfinansowana została z pożyczek od podmiotu cypryjskiego (G. Ltd) kwotą 150 000 euro; pierwotne terminy spłaty pożyczek zostały przesunięte na 31 grudnia 2022 r., zaś spółka cały czas wykazuje straty w zeznaniach rocznych. Trafnie przyjął Sąd I instancji, że wymagany od organów poziom braku obaw uprawniający do skutecznego zabiegania o zezwolenie został w sprawie jednoznacznie przekroczony z uwagi na widoczny brak wiarygodności tego przedsiębiorcy jako podmiotu działającego w sposób celowy, przewidywany i planowy. Kluczowe dla powstania obawy okazały się takie fakty jak: brak jakiegokolwiek doświadczenia spółki w branżach choćby pośrednio związanych z obrotem wyrobami ropopochodnymi, niewykonywanie działalności nawet w swojej dotychczasowej branży (w zakresie oprogramowania), rozpoczynanie działalności od inwestycji przekraczających możliwości finansowe spółki i korzystanie z szeregu pożyczek pochodzących spoza kraju. Pozostałe wskazane przez organy fakty tylko pogłębiały tak zdiagnozowane źródło obawy. Wszystkie te okoliczności faktyczne mogły być w świetle art. 52 ust. 1 pkt 2 u.p.o. potraktowane przez organy jako podstawa uzasadnionej obawy, że nieprzewidywalne w sensie gospodarczym działania spółki "mogą", przynajmniej
w pewnych konfiguracjach przyszłej aktywności, zrodzić "zagrożenie" (stan niepewności, hipotetycznie otworzyć drogę do zagrożeń) dla ważnego interesu publicznego utożsamianego z poziomem wpływów budżetowych pochodzących z podatków. Żadnej z tych okoliczności nie kwestionują w swej istocie twierdzenia zawarte w motywach skargi kasacyjnej, gdzie spółka ograniczyła się do twierdzenia, iż: nie naruszyła dotychczas prawa (przeszła sprawdzenie urzędowe, "nie była proszona o wyjaśnienia" przez organy, została legalnie nabyta w wirtualnym biurze) oraz korzystała z okazji zawarcia atrakcyjnych umów (w tym najmu) oraz że uważa nadwyżkę wydatków nad wpływami oraz zapożyczenie się w drodze 3 umów pożyczki od podmiotu zagranicznego w pierwszym etapie działalności, za coś naturalnego.
Z tych wszystkich względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1
w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).