II GSK 536/20

II GSK 536/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-08-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-06-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Gabriela Jyż /sprawozdawca/
Małgorzata Rysz
Wojciech Kręcisz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne
Gry losowe
Sygn. powiązane
II SA/Rz 60/19 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2019-07-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 176 par. 1 pkt 2, art. 174 pkt 1 i 2.
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 247 par. 1.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciecha Kręcisz Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Protokolant Paweł Cholewski po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 lipca 2019 r. sygn. akt II SA/Rz 60/19 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 października 2018 r. nr 1801-IOA.618.3.2018 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 24 lipca 2019 r. oddalił skargę K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 października 2018 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu z dnia 18 listopada 2016 r. dotyczącej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
decyzją z dnia 18 listopada 2016 r., Naczelnik Urzędu Celnego w Przemyślu wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości 48.000 zł z tytułu urządzania poza kasynem gry gier na automatach CSANI o nr [...], [...], [...] i [...] w lokalu K. [...], zlokalizowanym w M..
Skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o stwierdzenie nieważności wskazanej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu.
Decyzją z dnia 11 lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji. Organ wskazał, że skarżący nie legitymował się którymkolwiek z dokumentów legalizujących jego działania, nie wykazał, że przed udostępnieniem urządzeń grającym zadośćuczynił obowiązkowi ich rejestracji, a jak ustalono ponad wszelką wątpliwości w toku postępowania, zatrzymane urządzenia Csani stanowiły urządzenia do prowadzenia gier hazardowych. Zasadnie wobec tego skarżący został uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 847, dalej: u.g.h.). W konsekwencji brak było, zdaniem organu podstaw do uznania, że decyzja o wymierzeniu kary pieniężnej został skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie.
Objętą skargą decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 11 lipca 2018 r. powtarzając i podzielając dotychczas sformułowaną argumentację.
Organ podniósł dodatkowo, że wprawdzie pełnomocnik skarżącego potwierdził swój udział w postępowaniu w dniu 12 grudnia 2016 r., niemniej zasygnalizował swój udział już 2 listopada 2016 r., wnosząc pismo bez dołączonego dokumentu pełnomocnictwa. W tej sytuacja organ uznał, że pominięcie pełnomocnika, reprezentującego skarżącego również w innych, analogicznych postępowaniach, uniemożliwi skarżącemu skuteczną obronę jego praw i interesów, w związku z czym przesłał sporną decyzję na adres pełnomocnika. Organ podkreślił przy tym, że wskazane uchybienie jest uchybieniem formalnym, natomiast nie stanowi uchybienia rażącego, które jest warunkiem koniecznym do ewentualnego stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji.
Sąd I instancji oddalając skargę na tą decyzję stwierdził, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie prawidłowo uznał, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu z dnia 18 listopada 2016 r. o nałożeniu na skarżącego kary pieniężnej nie zawiera wad, o których mowa w art. 247 § 1 O.p. W ocenie Sądu brak było podstaw do stwierdzenia, że wydana w sprawie decyzja została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, gdyż wymierzenie kary skarżącemu było wynikiem oceny zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzonej w postępowaniu zwykłym. Podważenie tej oceny mogło nastąpić wyłącznie w toku postępowania instancyjnego, tymczasem od decyzji źródłowej nie zostało złożono odwołanie. Stawianie zarzutów błędnego ustalenia stanu faktycznego i wadliwej oceny materiału dowodowego na etapie postępowania o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji nie mogło zatem odnieść zamierzonego przez skarżącego rezultatu, bowiem ewentualne wady postępowania wyjaśniającego nie stanowią przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji określonej w art. 247 § 1 O.p.
Sąd I instancji stwierdził, że organ orzekający w postępowaniu źródłowym zasadnie uznał, że gry prowadzone na urządzeniu w systemie Csani zawierały się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że twierdzenia skarżącego lub świadków o narzędziach rynku finansowego miały na celu jedynie kamuflowanie hazardowego charakteru świadczonych usług. Przy pomocy zbadanego urządzenia nie dokonywano żadnych przelewów bankowych, jego wygląd – pola i przyciski były typowe dla automatów do gier hazardowych, a ich opis nie miał nic wspólnego z funkcjami umożliwiającymi inwestowanie na rynkach finansowych. Wobec tego, w ocenie Sądu I instancji, zasadnie przyjęto, że gry rozgrywane na wskazanym urządzeniu odpowiadały definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h.
Sąd I instancji podzielił również stanowisko organu o zakwalifikowaniu skarżącego do kręgu podmiotów urządzających gry hazardowe, a w konsekwencji nałożenia na niego kary pieniężnej w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż w proces urządzania gier na spornych urządzeniach zaangażowanych było kilka podmiotów, które na podstawie zawieranych między sobą umów współpracy stworzyły strukturę, w której każdy z nich miał określony udział i czerpał dochód z automatu. Efektem tej współpracy było zainstalowanie przedmiotowych automatów w lokalu K. [...] i udostępnienie ich osobom grającym. Skarżący w dniu 14 lutego 2013 r. zawarł umowę dzierżawy powierzchni swojego lokalu z K. P. F. F., celem zainstalowania urządzeń do gry. Z tytułu zawartej umowy dzierżawca zobowiązał się wypłacać wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny w wysokości 40% przychodów uzyskiwanych z eksploatacji urządzenia. a wydzierżawiający zobowiązał się zapewnić dostęp energii elektrycznej i Internetu do urządzeń.
Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia art. 68 § 1 O.p. związane z wydaniem decyzji po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym ujawniono i zatrzymano urządzenia do gry. Wskazał, że powołany przepis nie stwarza możliwości jej zastosowania ani wprost, ani z uwzględnieniem modyfikacji, w sprawach dotyczących kar pieniężnych nakładanych przez organ celny za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry, o jakich mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.
W podstawie prawnej wyroku podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.).
K. W. skargą kasacyjną zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu:
1. art. 68 § 1 ordynacji podatkowej, wskazując iż w myśl przywołanej regulacji prawnej brak jest możliwości wydania decyzji w przedmiotowym zakresie po upływie 3 letniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym mógł powstać ewentualny obowiązek podatkowy w związku z wymierzeniem kary pieniężnej. Skoro zatem w dniu 19.06.2013 r. ujawniono urządzenie i jednocześnie zatrzymano podczas kontroli urządzenia, to stwierdzić należy iż w tym zakresie ewentualne gry urządzano najpóźniej do dnia 19.06.2013 r. Ponieważ zdarzenie pozwalające na wymierzenie kary ujawnione zostało najpóźniej w dniu 19.06.2013 r., to i wymierzyć karę można było najpóźniej do dnia 31.12.2016 r., a w chwili obecnej dalsze procedowanie jest zupełnie bezprzedmiotowe;
2. wydanie zaskarżonej decyzji przy braku materialnoprawnej podstawy, tj. w oparciu o treść art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.03.2017 r., który to przepis przestał obwiązywać z dniem 1 kwietnia 2017 r. - a co oznacza iż została wydana decyzja wymierzająca karę, która nie jest znana porządkowi prawnemu obowiązującemu w chwili wydania zaskarżonej decyzji;
3. rażące naruszenie art. 12 ustawy z 15.12.2016r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, poprzez jego zignorowanie i pominięcie, iż ustawodawca wprowadzając nowelizację art. 89 ustawy o grach hazardowych z dniem 1 kwietnia 2017 r. uchylił wskazany przepis w dotychczas obowiązującym (tj. do dnia 31 marca 2017 r.) brzmieniu, jak również w przepisach przejściowych nie przewidział możliwości prowadzenia w tym zakresie (wymierzenie kary) postępowań wedle dotychczas obwiązujących przepisów, natomiast art. 89 ustawy o grach hazardowych w nowym (obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r.) brzmieniu, z uwagi na zasadę lex retro non agit – nie może działać wstecz i tym samym odnosić się do spraw wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r.;
Z uwagi na powyższy zarzut wydania decyzji wymierzającej karę pieniężną nie znaną porządkowi prawnemu, z uwagi na uchylenie wskazanego przepisu prawa z dniem 1 kwietnia 2017 r., jak również mając na uwadze, iż ustawodawca nie przewidział trybu prowadzenia postępowania w przypadku braku podstawy materialnej nałożenia kary pieniężnej, mając na uwadze treść art. 208 ordynacji podatkowej, kasator wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania.
Z ostrożności procesowej strona zarzuciła wyrokowi ponadto:
4. art. 127 ordynacji podatkowej, poprzez ustosunkowanie się przez organ ll instancji do zaledwie kilku zarzutów podniesionych w odwołaniu strony od decyzji I instancji, z pominięciem obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego, skutkiem czego jest brak ustalenia na podstawie tego samego materiału dowodowego którym dysponował organ I instancji, iż urządzenia wypełniają obie wzajemnie wykluczające się definicje automatu do gier, jednocześnie zapominając, iż z treści art. 2 ust. 4 wynika, że wypłata wygranej rzeczowej może przybrać dwojakiego rodzaju postać, tj. możliwość uzyskania w zamian za wygrane punkty określonej liczby gier lub tez dodatkowego czasu pozwalającego na przedłużenie czasu gry, a organ nie ustalił rodzaju uzyskanej wygranej rzeczowej, gdyby przyjąć, iż urządzenie wypełniało definicję art. 2 ust.3 w zw. z art. 2 ust. 4;
5. art. 123 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 ordynacji podatkowej oraz art. 200 § 1 ordynacji podatkowej - poprzez bezzasadna odmowę przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu spośród zgłaszanych przez stronę oraz poprzez potraktowanie jako fikcji możliwości wypowiedzenia się przez stronę w zakresie zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa strona korzystała, lecz organ nawet nie zechciał zapoznać się ani z wnioskami dowodowymi, ani też z pismem strony w przedmiocie ustosunkowania się do materiału dowodowego, albowiem w ogóle nie pochylił się chociażby nad wnioskiem strony w przedmiocie umorzenia z uwagi na przedawnienie;
6. art. 2 ust. 3 i 4 ustawy o grach hazardowych poprzez ich zastosowanie, w sytuacji kiedy z treści opisu gry (zarówno w protokole kontroli jak i protokole badania) wynika, iż urządzenie nie spełnia przesłanek określonych definicją ustawową, z uwagi na brak występowania wygranej rzeczowej, tj. uzyskania punktów umożliwiających przedłużenie czasu gry lub rozpoczęcie nowej gry, gdyż brak jest wskazania jakiej wartości wygraną na urządzeniu można było uzyskać, celem ustalenia czy w ogóle występowała (np. poprzez określenie ile gier w zamian za uzyskane punkty można było wygrać, lub też o jaki czas przedłużana była gra);
7. art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych poprzez ich łączne zastosowanie – powołanie jako podstawa wydania zaskarżonej decyzji, w sytuacji kiedy z treści opisu gry sporządzonej przez celników po przeprowadzeniu quasi-eksperymentu wynika, iż urządzenie nie spełniają przesłanek określonych definicją ustawową z art. 2 ust. 3 i ust. 5, na które organ się powołuje, brak jest ustalenia elementu losowego w grze, jak również wskazania jakiej wartości wygraną na urządzeniu można było uzyskać, celem ustalenia czy w ogóle występowała (np. poprzez określenie ile gier w zamian za uzyskane punkty można było wygrać, lub też o jaki czas przedłużana była gra), przy jednoczesnym wzajemnym wykluczaniu się obu definicji, tj. z art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy - o czym organ najwyraźniej zapomniał;
8. rażące naruszenie art. 89 ustawy o grach hazardowych poprzez nałożenie kary nie na urządzającego gry, lecz na właściciela lokalu, który lokal wynajął podmiotowi trzeciemu celem prowadzenia działalności gospodarczej, przy braku jakiegokolwiek dowodu na okoliczność, iż to strona urządzała gry;
9. przepisów art 180 w zw. z art. 121 § 1, 122 ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie najistotniejszych okoliczności w sprawie, a w szczegółowości wyjaśniania zasad funkcjonowania urządzeń, zwłaszcza, iż opis "eksperymentu" sporządzonego przez celników w trakcie kontroli oraz celników w Laboratorium wykazuje wyłącznie ignorancję techniczną autorów protokołów kontroli i badania w zakresie zasad frakcjonowania urządzeń;
10. przepisów art. 190 w zw. z art. 121 § 1 i 122 ordynacji podatkowej - poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału, w tym w sporządzaniu opinii Laboratorium Izby Celnej i zaniechanie powiadomienia strony o możliwości udziału w czynnościach z udziałem biegłego:
11. przepisów art. 180 w zw. z art. 121 § 1 i 122 ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu w sprawie pozwalającego na ustalenie, kto urządzał gry na przedmiotowych urządzeniach i czy stanowią one gry w rozumieniu którejkolwiek z definicji art. 2 ustawy o grach hazardowych;
12. rażące naruszenie art. 89 ustawy, poprzez wymierzenie kary nie w stosunku do urządzającego gry, lecz do wyjmującego część nieruchomości, na której prowadzona przez podmiot trzeci była działalność - przez właścicieli zatrzymanych i kwestionowanych urządzeń, przy czym ustawodawca jasno i klarownie ustalił, iż karę wymierzyć należy uradzającemu gry, a nie wydzierżawiającemu nieruchomość pod prowadzenie tej nieruchomości;
13. rażące naruszenie art. 659 i nast. k.c. - poprzez brak zrozumienie instytucji prawa cywilnego, którą jest umowa najmu, poprze ignorowanie, iż wynajmując lokal osobie trzeciej, strona scedowała prawo do dysponowania lokalem lub jego częścią, w którym najemca prowadzi własną działalność gospodarczą z wykorzystaniem posiadanych urządzeń, tj. działalność prowadzona była przez Pana A. G. w ramach działalności gospodarczej –K. P. F. F. z siedzibą w S. K.;
14. błąd w ustaleniach stanu faktycznego a polegające na przyjęciu, iż urządzenia spełniają definicję gier na automatach określoną w art. 2 ust. 3, 4 i 5 ustawy (wszystkie definicje zostały przywołane) przy braku ustalenia możliwości wypłaty jakiejkolwiek wygranej (art. 2 ust. 3), wartości wgranej rzeczowej, tj. liczny gier uzyskanych na skutek wygranych punktów gry lub też ilości czasu pozwalającego na przedłużenie czasu gry (art. 2 ust. 4), czy też współczynnika losowości (art. 2 ust. 5);
15. błąd w ustaleniach stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, bez wskazania konkretnego dowodu, pozwala na przyjęcie, iż to strona urządzała gry, podczas gdy organ jedynie ustalił, iż strona wynajęła lokal w którym wstawiono urządzenia i w tym zakresie zawarła zgodnie z obowiązującym polskim prawem cywilnym umowę najmu;
16. błąd logiczny w zakresie ustalenia stanu faktycznego, polegający na przyjęciu, że strona - Pan K. W. urządzał gry, gdyż ma to wynikać z zeznań świadka A. G., który wskazał zarówno na okoliczność korzystania właśnie przez niego z urządzenia, jak i zasady funkcjonowania platformy inwestycyjnej;
17. błąd w ustaleniach stanu faktycznego - poprzez zignorowanie zeznań świadka Pana A. G. – który nie tylko wskazywał podczas przesłuchania na legalność działania urządzeń, lecz również przyznał, iż to on był urządzającym gry na tych urządzeniach;
18. brak przeprowadzenia w myśl art. 180 ordynacji podatkowej dowodów które pozwoliłyby na ustalenie najistotniejszych w spawie okoliczności, tj. okoliczności zasad funkcjonowania urządzeń oraz okoliczność kto urządzał gry, w tym:
- dowodu z przesłuchania strony – na okoliczność do kogo należały urządzenia, kto je wstawił do lokalu, kto je obsługiwał i serwisował, kto je rozliczał i czerpał z nich dochody, kto instruował w zakresie zasad ich funkcjonowania;
- przesłuchania celników, którzy przeprowadzili czynności kontrolne oraz quasi eksperyment – na okoliczność wykazania, iż nie posiadają żadnej wiedzy merytoryczne do przeprowadzenia gry na urządzeniach, oceny zasad funkcjonowania urządzeń – na co wskazuje wysoki stopień infantylizmu i ignorancji technicznej opisu gry zawartego w treści protokołu kontroli, skutkiem czego jest brak możliwości określenia w treści zaskarżonej decyzji jakiego rodzaju są urządzenia, tj. czy wypełniają definicję z art. 2 ust. 3, czy też może z art. 2 ust. 5;
- dowodu z opinii biegłego, jak również dowodu z oględzin urządzenia – na okoliczność ustalenia zasad funkcjonowania urządzenia albowiem infantylny opis gry wskazujący na brak elementarnej wiedzy w zakresie funkcjonowania urządzeń przez celników przeprowadzających eksperyment nie pozwolił im nawet na stwierdzenie którą z definicji gry na automacie urządzenia wypełniają;
19. rażące naruszenie art. 210 § 4 ordynacji podatkowej - poprzez brak wskazania jakie dowody zostały w sprawie przeprowadzone - którym dowodom dał wiarę, na których oparł rozstrzygnięcie, poprzestając na stwierdzeniu, iż strona urządzała gry, albowiem udostępniła automat do publicznego korzystania podczas gdy jednocześnie organ ustala, iż lokal został właśnie wynajęty celem prowadzenia na niej działalności przez inny podmiot gospodarczy – K. p. F. F..
Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wedle norm przepisanych.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie albowiem podniesione w niej zarzuty nie podważają prawidłowości wydanego w sprawie wyroku Sądu I instancji, jak również nie przystają do przedmiotu poddanego kontroli sądu administracyjnego rozstrzygnięcia organu administracji skarbowej.
Wskazania na wstępie wymaga, mając na uwadze treść wywodów merytorycznych Sądu I instancji pomieszczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w swojej istocie znaczna część rzeczonego uzasadnienia była zbędna albowiem nie dotyczyła oceny sprawy administracyjnej zakończonej decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 października 2018 r. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji stały się rozstrzygnięcia wymienionego organu, który procedował w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu z dnia 18 listopada 2016 r. Wobec tego, jak już wskazano, wywody Sądu I instancji zawarte na stronach od 7 do 12 uzasadnienia tego orzeczenia, dotyczące prawidłowości zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych, były zbędne.
Powyższe stwierdzenie odnieść należy również do skargi kasacyjnej, która, tak w ramach stawianych zarzutów, jak i ich uzasadnienia nijak nie odnosi się do samego wyroku Sądu I instancji oraz jego części uzasadnienia, w ramach którego WSA w Rzeszowie dokonał oceny powołanych rozstrzygnięć Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie.
Stwierdzić bowiem należy, że żaden z zarzutów pomieszczonych w petitum skargi kasacyjnej nie wskazuje na naruszenie, jakiego mógł się, w ocenie strony, dopuścić Sąd I instancji, przepisów prawa materialnego lub prawa procesowego w ramach oceny prawidłowości postępowania administracyjnego i wydanych decyzji w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu z dnia 18 listopada 2016 r.
Wskazania w tym zakresie wymaga, że skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym to sformalizowany środek prawny. Z tego powodu ustawodawca przyjął, że jest to środek profesjonalny, dlatego jego sporządzenie zostało powiązane z przymusem radcowsko - adwokackim. Poprawność formalna skargi kasacyjnej jest warunkiem koniecznym prawidłowej kontroli skarżonego wyroku, gdyż postępowanie kasacyjne może toczyć się tylko w zakresie i w zgodzie z kierunkami wyznaczonymi przez stronę. Naczelny Sąd Administracyjny nie może działać z urzędu, poza okolicznościami nieważnościowymi, co oznacza, że nie może samodzielnie ustalać zakresu i kierunku weryfikacji skarżonego wyroku.
Konsekwencjami takiej konstrukcji skargi kasacyjnej jest to, że zarzuty, o których stanowi art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. muszą być stawiane w ramach właściwej podstawy kasacyjnej. Pełny profesjonalizm w tym zakresie nakazywałby określenie podstawy jako art. 174 pkt 1 p.p.s.a., gdy chodzi o prawo materialne lub art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w przypadku naruszeń procesowych. Dopuszczalnym odstępstwem od tak określonego wymogu, chociaż działaniem nieprofesjonalnym, jest nieokreślanie wprost przepisu, ale posłużenie się w treści zarzutu lub co najmniej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej terminologią "naruszenie prawa materialnego" albo "naruszenie przepisów postępowania" lub zwrotami tożsamymi. Wówczas wada formalna także istnieje, ale sąd drugiej instancji może taką wadę sanować i dokonać oceny wyroku z punktu widzenia niedoskonałych zarzutów kasacyjnych. Dopuszczalność takiego działania potwierdziła uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, (por. ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1). W innych sytuacjach, a więc takich, w których strona nawet w sposób ułomny nie przypisuje stawianych naruszeń do właściwej podstawy kasacyjnej rozpoznanie zarzutów musiałoby wiązać się z ich urzędowym przyporządkowaniem do właściwego przepisu z art. 174 p.p.s.a. Działanie takie byłoby niezgodne z prawem, co wcześniej w uzasadnieniu zostało zaznaczone.
Jak już wspomniano, wywiedziona w sprawie skarga kasacyjna nie odnosząc się w żaden sposób, w ramach stawianych w niej zarzutów, do przedmiotu sprawy administracyjnej determinującej zakres kontroli sądowej, czyni niemożliwym jej rozpoznanie w świetle powołanych regulacji z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zaś jedyne prawidłowo sformułowane – zgodnie z wymogami stawianymi ustawą p.p.s.a. - w skardze kasacyjnej żądanie dotyczy żądania strony uchylenia w całości wyroku Sądu I instancji, które to żądanie, jako pozbawione usprawiedliwionych podstaw, nie mogło zostać uwzględnione.
Stwierdzić bowiem należy, abstrahując od poczynionych już wywodów, że samo orzeczenie Sądu I instancji wraz z jego częścią merytoryczną dotyczącą rozważań co do prawidłowości odmowy stwierdzenia przez organ drugiej instancji nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu z dnia 18 listopada 2016 r., są niewadliwe.
Trafnie bowiem Sąd I instancji stwierdził, że: "Nie można mówić o "skierowaniu decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie" w sytuacji, kiedy wymierzenie kary skarżącemu było wynikiem oceny zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzonej w postępowaniu zwykłym. Podważenie tej oceny mogło nastąpić wyłącznie w toku postępowania instancyjnego, tymczasem od decyzji źródłowej nie zostało złożono odwołanie. Stawianie zarzutów błędnego ustalenia stanu faktycznego i wadliwej oceny materiału dowodowego na etapie postępowania o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji nie mogło zatem odnieść zamierzonego przez skarżącego rezultatu, bowiem ewentualne wady postępowania wyjaśniającego nie stanowią przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji określonej w art. 247 § 1 O.p.".
Wskazania wymaga, że przepis art. 247 § 1 o.p. określa, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.
Stwierdzanie nieważności decyzji ostatecznej jest środkiem nadzorczym umożliwiającym z urzędu lub na żądanie strony eliminowanie z obiegu prawnego ostatecznych orzeczeń, obciążonych kwalifikowanymi wadami, wymienionymi w przywołanych ośmiu punktach art. 247 § 1 o.p. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania zwykłego. Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym.
Powyższe czyni co do istoty niewadliwym orzeczenie Sądu I instancji usuwając spod możliwości kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego ten wyrok w świetle stawianych zarzutów skargi kasacyjnej, które mogłyby stanowić wyłącznie podstawy wymienionego środka zaskarżenia w stosunku do wyroku wydanego w następstwie kontroli postępowania administracyjnego w przedmiocie nałożenia na stronę kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za niezasadną, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.
O kosztach postępowania, jak w punkcie drugim sentencji wyroku, postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 265).