II GSK 512/25

II GSK 512/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dariusz Zalewski /sprawozdawca/
Izabella Janson
Małgorzata Rysz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne
Transport
Sygn. powiązane
I SA/Ke 462/24 - Wyrok WSA w Kielcach z 2024-12-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 1218
art. 2 pkt 7 lit. a, art. 5 ust. 1, art. 21 ust. 1 i 3
Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 121, 122 i 187 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2021 poz 162
art. 3
Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Dariusz Zalewski (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 24 września 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Ke 462/24 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 21 sierpnia 2024 r. znak 2601-IOA.4823.2.2024 w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
I. Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Ke 462/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 21 sierpnia 2024 r. nr 2601-IOA.4823.2.2024 w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi.
II. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:
1. W dniu 25 lutego 2023 r. funkcjonariusze Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach zatrzymali do kontroli samochód ciężarowy marki R. o nr rej. (...) (kraj rejestracji B.), którego kierowcą był skarżący. W wyniku podjętych czynności w przestrzeni ładunkowej pojazdu ujawniono susz tytoniowy. Przewóz towaru odbywał się bez zgłoszenia w systemie SENT, czym naruszono przepis art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 1218 ze zm., dalej "ustawa SENT").
2. Decyzją z dnia 30 stycznia 2024 r. nr 348000-341000-COC.4823.14.2023 Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach nałożył na M. Z. karę pieniężną w wysokości 325 066 zł za niewykonanie obowiązku dotyczącego zgłoszenia przewozu do rejestru i uzyskania numeru referencyjnego określonego w art. 5 ust. 1 ustawy SENT. Decyzją z dnia 21 sierpnia 2024 r. nr 2601-IOA.4823.2.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach utrzymał w mocy powyższą decyzję.
3. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że jest ona zgodna z prawem.
Zdaniem Sądu I instancji organy administracji prawidłowo uznały, że ujawniony w dniu kontroli przewóz 1 143 kg suszu tytoniowego po drodze publicznej podlegał przepisom ustawy SENT, a skarżący był podmiotem wysyłającym. Zdaniem Sądu z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżący posiadał status podmiotu wysyłającego, natomiast skarżący w swojej argumentacji wadliwie ocenia fakty: nieprowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu towarami akcyzowymi w postaci suszu tytoniowego, brak realizacji dostawy tego towaru z uwagi na brak jego odbiorcy, na którego została przeniesiona własność tego towaru, nadając im niewłaściwe, nieadekwatne do realiów sprawy znaczenie.
Uzasadniając powyższe Sąd podniósł, że legalną definicję podmiotu wysyłającego wyraża art. 2 pkt 7 lit. a ustawy SENT, zgodnie z którym podmiotem wysyłającym jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, dokonująca dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług:
– ostatniej przed rozpoczęciem przewozu towarów - w przypadku gdy jest dostawcą towaru, a po wydaniu towaru jest on przewożony na rzecz podmiotu odbierającego,
– uprawniona do rozporządzania towarami jak właściciel w momencie rozpoczęcia przewozu - w przypadku gdy dostarcza towary na rzecz podmiotu odbierającego w celu dokonania dostawy towarów po zakończeniu przewozu towarów.
Następnie Sąd podniósł, że istotne znaczenie przy ocenie cechy podmiotu wysyłającego mają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu właściwym z punktu widzenia daty przeprowadzonej kontroli), gdyż to one określają rodzaje (formy) m.in. przesunięć towarowych, z którymi wiąże się powstanie obowiązku podatkowego. Zgodnie więc z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361; z późn. zm., dalej "ustawa o VAT"), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Inaczej mówiąc, nawet niedochowanie np. formy prawnej nawiązania współpracy pomiędzy dwoma podmiotami i stwierdzone braki w tym zakresie, nie zwalniają z opodatkowania. Przez pryzmat tej zasady należy zatem widzieć i oceniać również rolę podmiotu wysyłającego, o którym mowa w ustawie SENT.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jak wskazał Sąd I instancji użyte w tym przypadku pojęcie "dostawy" przede wszystkim musi być rozumiane jako nabycie prawa do rozporządzania rzeczą tak jak właściciel, co wiąże się już z samą wolą przeniesienia ekonomicznego władztwa nad towarami. Dla powstania obowiązku podatkowego w związku z dostawą towarów, a więc także dla nabycia cechy podmiotu wysyłającego, istotne jest więc umożliwienie wykonywania ekonomicznego władztwa nad rzeczą (towarem), zaś fizyczne wydanie towaru nie jest dla zaistnienia dostawy niezbędne. Rozporządzanie rzeczą jak właściciel nie jest więc tożsame z fizycznym władztwem nad rzeczą, czy też fizycznym dysponowaniem towarem przez nabywcę w związku z wykonaną dostawą (otrzymaniem go). Nadto Sąd wskazał, że pojęcie dostawy ma szerszy zakres znaczeniowy niż cywilnoprawne pojęcie sprzedaży, albowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności i posiadania, a więc dostawa towarów nie obejmuje więc tylko i wyłącznie sprzedaży, a do uznania, że miała miejsce wystarczające jest, że dany podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, to znaczy, że będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.
Sąd I instancji podkreślił, że w dniu kontroli skarżący posiadał formalnie status przedsiębiorcy, ponieważ w okresie od dnia 9 marca 2018 r. do dnia 31 października 2023 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą M. T., wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Ponadto z treści zeznań skarżącego wynika, że od paru dni szukał na portalach internetowych możliwości zakupu suszu tytoniowego celem jego dalszej sprzedaży po wyższej cenie. Odszukał informacje, że najwięcej osób zajmujących się nielegalnym handlem tytoniu znajduje się w okolicach K. Zeznał, że kupił susz tytoniowy, by go sprzedać po wyższej cenie.
Powyższe zdaniem Sądu I instancji świadczyło o zarobkowym charakterze działania skarżącego ukierunkowanego na przewóz w celu dostawy suszu tytoniowego, a co za tym idzie trafna była ocena organów, że w sytuacji, w której skarżący zgromadził niezbędne środki na zakup towaru (suszu tytoniowego), następnie podjął zorganizowane działania w celu zarobkowym na własny rachunek i we własnym imieniu poprzez między innymi zakup i przewóz tego towaru przeznaczonego do sprzedaży, to takie działanie należy uznać za działalność gospodarczą.
W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko organów, że skarżący miał status podmiotu wysyłającego, ponieważ był stroną uprawnioną do rozporządzania towarami jak właściciel, przewoził towar na rzecz podmiotu odbierającego w celu dokonania dostawy towaru po zakończeniu jego przewozu.
Dodatkowo Sąd podniósł, że z treści uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2021 r. (sygn. akt II GSK 194/21) wynika, że ustawa SENT nie wymaga, by elementem przewozu była dostawa.
W rekapitulacji Sąd I instancji stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości odnośnie podstaw do nałożenia na skarżącego kary, jaką określa art. 21 ust. 1 ustawy SENT.
4. Ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku wystąpił skarżący, zaskarżając ten wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 7 lit. a, art. 2 pkt 9, art. 5 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w przypadku podmiotu odbierającego mógł mieć miejsce przewóz towarów w rozumieniu ustawy SENT, w sytuacji gdy skarżący nie był podmiotem wysyłającym, a tym samym nie istniał obowiązek objęcia go systemem monitorowania, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do wadliwego uznania, że przewóz towarów był objęty systemem monitorowania, który nakładał na skarżącego obowiązek przesłania zgłoszenia do rejestru, co skutkowało wymierzeniem kary pieniężnej, a nadto z ostrożności procesowej: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez niezasadne przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes skarżącego i interes publiczny,
2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędne uznanie, że nie doszło do naruszenia ww. przepisów na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organy prawidłowo ustaliły, że przewoźnik dokonywał przewozu w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy SENT, który nakładał na przewoźnika obowiązek przesłania zgłoszenia do rejestru, pozwalający na wymierzenie kary pieniężnej, co skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi.
III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
1. Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), ponieważ pełnomocnik skarżącego zrzekł się prawa do przeprowadzenia rozprawy, a organ administracji publicznej nie złożył wniosku o jej przeprowadzenie.
Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej, związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw nieważnościowych w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Granice skargi są więc wyznaczone przez podstawy i wnioski.
Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy też procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być więc precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04, OSP 2005/3, poz. 36, oraz wyrok NSA z dnia 12 września 2019 r., sygn. akt II GSK 634/19, wszystkie orzeczenia powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 grudnia 2024 r., sygn. I SA/Ke 462/24, którym oddalono skargę M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 21 sierpnia 2024 r., nr 2601-IOA.4823.2.2024, wydaną w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (ustawa SENT).
Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że skarżący – jako osoba faktycznie dysponująca towarem i organizująca jego przewóz – posiadał status podmiotu wysyłającego w rozumieniu art. 2 pkt 7 lit. a ustawy SENT, a więc był zobowiązany do dokonania zgłoszenia przewozu suszu tytoniowego do rejestru SENT i uzyskania numeru referencyjnego. Sąd I instancji uznał, iż brak realizacji tego obowiązku skutkował zasadnym wymierzeniem kary pieniężnej w wysokości 46% wartości przewożonego towaru, tj. 325 066 zł, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy SENT.
W ocenie WSA organy prawidłowo ustaliły, że ujawniony w dniu 25 lutego 2023 r. przewóz 1.143 kg suszu tytoniowego podlegał obowiązkowi zgłoszenia, a materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje na zorganizowany charakter działania skarżącego, co pozwala uznać, że czynność ta miała charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy – Prawo przedsiębiorców.
3. W skardze kasacyjnej podniesiono dwa zasadnicze zarzuty, wymagające odrębnego omówienia.
W pierwszej kolejności rozważenia wymaga zarzut naruszenia prawa materialnego, obejmujący – w ocenie skarżącego – błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 7 lit. a oraz art. 5 ust. 1 ustawy SENT. W ocenie skarżącego błędnie przyjęto, iż posiadał on status "podmiotu wysyłającego" w rozumieniu ustawy, a tym samym ciążył na nim obowiązek dokonania zgłoszenia przewozu i uzyskania numeru referencyjnego. Skarżący twierdzi, że nie prowadzi działalności gospodarczej, a przewóz miał charakter incydentalny i prywatny, co wyłącza stosowanie przepisów o SENT.
Drugim zarzutem jest naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121, 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, przez niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie materiału dowodowego, błędną ocenę zgromadzonych dowodów oraz pominięcie okoliczności przemawiających – zdaniem skarżącego – za odstąpieniem od nałożenia kary w trybie art. 21 ust. 3 ustawy SENT.
W ocenie autora skargi, powyższe uchybienia doprowadziły do wadliwego przyjęcia, że doszło do naruszenia obowiązku zgłoszenia przewozu, oraz uniemożliwiły organom administracyjnym i sądowi I instancji uwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących charakteru przewozu, sytuacji majątkowej i braku zawinienia po stronie skarżącego.
4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 2 pkt 7 lit. a i art. 5 ust. 1 ustawy SENT), w ocenie NSA zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy SENT, w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny i przekazać go przewoźnikowi. Z kolei art. 21 ust. 1 ustawy stanowi, że niewykonanie tego obowiązku skutkuje nałożeniem kary pieniężnej w wysokości 46% wartości brutto przewożonego towaru, nie niższej niż 20.000 zł.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do ustalenia, czy skarżący – przewożący 1.143 kg suszu tytoniowego – miał status "podmiotu wysyłającego" w rozumieniu art. 2 pkt 7 lit. a ustawy SENT, a tym samym był zobowiązany do dokonania zgłoszenia przewozu.
Z akt sprawy wynika, że skarżący samodzielnie zorganizował transport ujawnionego towaru. Podczas czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Krajowej Administracji Skarbowej w dniu 25 lutego 2023 r. złożył oświadczenie, iż przewoził susz tytoniowy "na prośbę znajomego", w zamian za uzgodnione wynagrodzenie. Z notatki służbowej sporządzonej w tym samym dniu (k. 8 akt adm.) wynika, że skarżący nie okazał żadnego dokumentu zgłoszeniowego ani numeru referencyjnego SENT, a przewóz odbywał się pojazdem zarejestrowanym na jego nazwisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, analizując materiał dowodowy, prawidłowo uznał, że skarżący działał w ramach faktycznej działalności gospodarczej, niezależnie od braku formalnej rejestracji. Sąd I instancji trafnie przyjął, że charakter przewozu oraz jego cel zarobkowy przesądzają o istnieniu po stronie skarżącego obowiązku dokonania zgłoszenia SENT.
W świetle art. 2 pkt 7 lit. a ustawy SENT, podmiotem wysyłającym jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą i dokonująca dostawy towarów w
rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten ma charakter funkcjonalny, co oznacza, że kluczowe znaczenie ma faktyczne władztwo nad towarem i ekonomiczny sens czynności, a nie formalny status przedsiębiorcy.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy SENT obejmuje również działania jednorazowe, jeżeli mają one cechy zorganizowanego przedsięwzięcia o charakterze zarobkowym. W wyroku z dnia 6 sierpnia 2024 r., sygn. II GSK 489/24, NSA podkreślił, że "dla bytu działalności gospodarczej wystarczy, że podmiot w sposób zorganizowany uczestniczy w obrocie towarami, niezależnie od częstotliwości podejmowanych czynności". Podobnie w wyroku z dnia 13 stycznia 2023 r., sygn. II GSK 906/22, Sąd wskazał, że "incydentalność przewozu nie uchyla obowiązku zgłoszenia SENT, jeśli czynność ma gospodarczy charakter i wiąże się z uzyskaniem korzyści majątkowej".
W literaturze konsekwentnie podkreśla się, że pojęcie "podmiotu wysyłającego" ma szeroki i funkcjonalny charakter, obejmując każdego, kto faktycznie dysponuje towarem i inicjuje jego przewóz. Jak wskazano w komentarzu, "podmiotem wysyłającym jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna (...), uprawniona do rozporządzania towarami jak właściciel w momencie rozpoczęcia przewozu, w przypadku gdy dostarcza towary na rzecz podmiotu odbierającego w celu dokonania dostawy po zakończeniu przewozu" (por. D. Zalewski, M. Krawczak, Kary pieniężne nakładane przez organy KAS i ich zaskarżanie, Wolters Kluwer 2021, s. 164–165).
Podobnie M. Niezgódka-Medek zauważa, że definicja ta obejmuje "każdego faktycznego dysponenta towaru, który rozpoczyna jego przewóz, niezależnie od formalnego statusu przedsiębiorcy, o ile jego zachowanie nosi znamiona zorganizowanego działania w celu gospodarczym" (zob. M. Niezgódka-Medek, System monitorowania przewozu towarów SENT, Warszawa 2022, s. 189–191).
Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo zastosował tę wykładnię, uznając, że dla ustalenia statusu "podmiotu wysyłającego" decydujące znaczenie ma faktyczne władztwo ekonomiczne nad towarem oraz cel gospodarczy działania, a nie formalny status przedsiębiorcy. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni tę wykładnię podziela, wskazując, że osoba faktycznie organizująca przewóz i dysponująca towarem jak właściciel ponosi odpowiedzialność za niewykonanie obowiązku zgłoszenia SENT, nawet jeśli przewóz miał charakter incydentalny.
Odpowiedzialność ta ma charakter obiektywny, niezależny od winy, i opiera się na samym fakcie niewykonania obowiązku. Jak trafnie zauważa A. Skoczylas, jest to przykład administracyjnej odpowiedzialności represyjnej opartej na zasadzie ryzyka, typowej dla prawa publicznego gospodarczego (zob. A. Skoczylas, Kary administracyjne w systemie prawa publicznego, Warszawa 2023, s. 122–126).
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że zarówno organy administracji, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, prawidłowo przyjęły, iż skarżący – jako faktyczny dysponent towaru i organizator przewozu – był zobowiązany do dokonania zgłoszenia SENT, a jego zaniechanie uzasadniało wymierzenie kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy SENT. Zarzut naruszenia art. 2 pkt 7 lit. a oraz art. 5 ust. 1 ustawy SENT należy zatem uznać za bezzasadny.
5. Zarzut naruszenia przepisów postępowania również nie znajduje uzasadnienia. Skarżący podniósł, że organy i sąd I instancji nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz nie rozważyły przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tych zarzutów. Organy obu instancji przeprowadziły postępowanie zgodnie z wymogami art. 122 i 187 § 1 O.p., opierając się na pełnym materiale dowodowym – obejmującym protokół kontroli drogowej z dnia 25 lutego 2023 r., oświadczeniu skarżącego z dnia 25 lutego 2023 r., dokumentację fotograficzną z miejsca zatrzymania oraz notatkę służbową funkcjonariuszy KAS. Ocena tych dowodów nie nosi cech dowolności, a ustalenia faktyczne odpowiadają zasadzie prawdy obiektywnej.
WSA w Kielcach, kontrolując zgodność z prawem decyzji organów, prawidłowo ocenił, że materiał dowodowy był kompletny i nie wymagał uzupełnienia. Sąd trafnie wskazał, że w sprawie nie ujawniono żadnych okoliczności mogących stanowić "szczególny przypadek" w rozumieniu art. 21 ust. 3 ustawy SENT, który pozwalałby na odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej.
W utrwalonym orzecznictwie podkreśla się, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej ma charakter nadzwyczajny i może być zastosowane jedynie w przypadkach, gdy wymierzenie sankcji byłoby rażąco nieproporcjonalne lub sprzeczne z zasadą sprawiedliwości administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2024 r., II GSK 489/24; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2022 r., II GSK 248/22; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2021 r., II GSK 194/21). Sam fakt nieświadomości obowiązku, incydentalności przewozu czy trudnej sytuacji finansowej nie stanowi podstawy do zastosowania tego przepisu.
Jak trafnie wskazuje doktryna, art. 21 ust. 3 ustawy SENT stanowi "wyjątkowy instrument złagodzenia rygorów odpowiedzialności administracyjnej", którego zastosowanie musi być poprzedzone wykazaniem szczególnych, nadzwyczajnych okoliczności po stronie ukaranego. W literaturze zauważa się, że "kompetencja organu do odstąpienia od nałożenia kary ma charakter uznaniowy, lecz nie dowolny — jest ściśle limitowana przesłankami ustawowymi i nie może prowadzić do relatywizacji prewencyjnego charakteru sankcji" (zob. D. Zalewski, M. Krawczak, Kary pieniężne nakładane przez organy KAS i ich zaskarżanie, Wolters Kluwer 2021, s. 172–174).
WSA słusznie przyjął, że przewożony towar – susz tytoniowy o masie ponad tony, stanowiący wyrób akcyzowy wysokiego ryzyka – nie może być kwalifikowany jako przypadek uzasadniający zastosowanie klauzuli odstąpienia. Wymierzenie kary pieniężnej w wysokości 325.066 zł odpowiadało ustawowym regułom i pozostawało proporcjonalne w rozumieniu art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno organy administracji, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, prawidłowo zastosowały przepisy postępowania i dokonały prawidłowej oceny dowodów. Zarzut naruszenia przepisów postępowania należy zatem uznać za niezasadny.
6. Mając na uwadze powyższe ustalenia i rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.
Sąd stwierdził, że organy Krajowej Administracji Skarbowej prawidłowo ustaliły stan faktyczny oraz zastosowały przepisy ustawy SENT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach słusznie przyjął, iż skarżący – jako faktyczny dysponent towaru i organizator przewozu – miał obowiązek dokonania zgłoszenia przewozu w systemie SENT, a brak jego realizacji skutkował zasadnym wymierzeniem kary pieniężnej w wysokości 325.066 zł.
Nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W toku postępowania administracyjnego zebrano kompletny materiał dowodowy, a organy obu instancji działały zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadą zaufania obywatela do organów władzy publicznej.
Sąd kasacyjny w pełni podziela stanowisko WSA w Kielcach i uznaje, że w realiach niniejszej sprawy nie wystąpiły szczególne okoliczności uzasadniające odstąpienie od wymierzenia kary na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT.
7. W związku z powyższym, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.