II GSK 489/07

465/6/B/2009 POSTANOWIENIE z dnia 4 września 2009 r. Sygn. akt Ts 252/08 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Mirosław Wyrzykowski, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Marka W. w sprawie zgodności: 1) § 1 ust. 1, § 2 i § 3 uchwały nr 39/2002 Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia 5 czerwca 2002 r. w sprawie opłaty za wniosek o przekształcenie wpisu o charakterze warunkowym na wpis na listę doradców podatkowych z art. 2, art. 7, art. 17 ust. 1, art. 31 ust. 2, art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; 2) § 4 uchwały nr 39/2002 Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia 5 czerwca 2002 r. w sprawie opłaty za wniosek o przekształcenie wpisu o charakterze warunkowym na wpis na listę doradców podatkowych z art. 2, art. 7 oraz art. 17 ust. 1 Konstytucji; 3) uchwały nr 39/2002 Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia 5 czerwca 2002 r. w sprawie opłaty za wniosek o przekształcenie wpisu o charakterze warunkowym na wpis na listę doradców podatkowych z art. 2, art. 7 oraz art. 17 ust. 1 Konstytucji, p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. UZASADNIENIE W skardze konstytucyjnej z 14 sierpnia 2008 r. zakwestionowana została zgodność § 1 ust. 1, § 2 i § 3 uchwały nr 39/2002 Krajowej Rady Doradców Podatkowych z 5 czerwca 2002 r. w sprawie opłaty za wniosek o przekształcenie wpisu o charakterze warunkowym na wpis na listę doradców podatkowych (dalej: uchwała) z art. 2, art. 7, art. 17 ust. 1, art. 31 ust. 2, art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 217 Konstytucji; § 4 uchwały z art. 2, art. 7 oraz art. 17 ust. 1 Konstytucji oraz całej uchwały z art. 2, art. 7 oraz art. 17 ust. 1 Konstytucji. Zdaniem skarżącego kwestionowana regulacja w zakresie, w jakim: (1) wkracza w materię zastrzeżoną dla ustawy, mimo braku upoważnienia ustawowego; (2) wprowadza opłatę za rozpatrzenie wniosku o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis na listę doradców podatkowych; (3) określa wysokość opłaty za rozpatrzenie wniosku o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis na listę doradców podatkowych; (4) rozstrzyga, że opłata stanowi dochód Krajowej Rady Doradców Podatkowych; (5) nakazuje wniesienie opłaty z góry; (6) stanowi, że opłata nie podlega zwrotowi; (6) § 4 uchwały czyni ją przepisem retroaktywnym, narusza zasady i normy zapisane w art. 2, art. 7, art. 17 ust. 1, art. 31 ust. 2, art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 217 Konstytucji. Skarga konstytucyjna została skierowana w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy. Skarżący 2 stycznia 2006 r. złożył do Krajowej Rady Doradców Podatkowych wniosek o przekształcenie wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych we wpis na listę doradców podatkowych, jednakże bez wniesienia opłaty za przekształcenie wpisu warunkowego. W związku z tym Krajowa Rada Doradców Podatkowych (Rada) wezwała wnioskodawcę do dokonania stosownej opłaty. Skarżący – w odpowiedzi na wezwanie – zarzucił Radzie przekroczenie terminu na załatwienie sprawy i wskazał, że była ona zobowiązana rozpoznać wniosek, pomimo nieuiszczenia opłaty. Rada ponownie wezwała skarżącego do dokonania wpłaty, a skarżący jeszcze raz wskazał, że Rada nie miała prawa żądać uiszczenia opłaty. W rezultacie Rada po raz kolejny wezwała do spełnienia obowiązku dokonania wpłaty pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania. W związku z powyższym skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, zarzucając Radzie bezczynność. WSA w Warszawie wyrokiem z 26 lipca 2007 r. (sygn. akt VI SAB/Wa 18/07) skargę oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 kwietnia 2008 r. (sygn. akt II GSK 489/07) oddalił skargę kasacyjną. Zarządzeniem sędziego TK z 8 stycznia 2009 r. skarżący został wezwany do usunięcia braków formalnych skargi przez wskazanie, jakie wolności lub prawa i w jaki sposób zostały naruszone przez przepisy kwestionowanej uchwały. W piśmie procesowym, będącym odpowiedzią na wezwanie, skarżący w zasadniczej części przytoczył argumentację zawartą w skardze konstytucyjnej. Dodatkowo stwierdził, że kwestionowane unormowania uchwały naruszają wolność wyboru i wykonywania zawodu gwarantowaną przez art. 65 ust. 1 Konstytucji (co bliżej nie zostało uzasadnione), a ponadto łamią zasadę ograniczenia tej wolności jedynie w akcie prawnym rangi ustawowej. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: Skarga konstytucyjna jest szczególnym środkiem ochrony wolności i praw, służącym eliminowaniu przepisów, w treści których zawarta jest wada skutkująca niekonstytucyjnością ostatecznego rozstrzygnięcia w sferze praw bądź obowiązków skarżącego. Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji korzystanie ze skargi konstytucyjnej jako środka ochrony konstytucyjnych praw i wolności jest dopuszczalne na zasadach określonych w ustawie. Doprecyzowanie tych zasad nastąpiło w ustawie z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Z art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK wynika, iż skarżący ma obowiązek wskazania, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób – zdaniem skarżącego – zostały naruszone przez przepis zakwestionowany w skardze konstytucyjnej. Artykuły 46 i 47 ustawy o TK expressis verbis stanowią, że przedmiotem skargi może być wyłącznie przepis ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego organ władzy publicznej rozstrzygnął ostatecznie o prawach, wolnościach bądź obowiązkach skarżącego. Rezultatem przyjętego przez prawodawcę konstytucyjnego modelu skargi konstytucyjnej jest jej niedopuszczalność w sytuacji, gdy zarzuty odnoszą się do sposobu interpretowania prawa przez sądy. Nie ulega wątpliwości, że prawidłowe wykonanie powyższego obowiązku nie może ograniczać się do wymienienia przepisów Konstytucji, z których skarżący wywodzi przysługujące mu prawa lub wolności, ale towarzyszyć temu musi przedstawienie argumentów świadczących o merytorycznej niezgodności zachodzącej między zaskarżonymi przepisami a unormowaniami stanowiącymi podstawę wniesionej skargi konstytucyjnej. Należy podkreślić, że obowiązek doprecyzowania treści konstytucyjnych praw podmiotowych, które zostały naruszone przez zaskarżone unormowanie, nie może też sprowadzać się jedynie do – mniej lub bardziej ogólnego – nazwania danego prawa, ale polegać musi na precyzyjnym określeniu zarówno jego zakresu zastosowania, jak i zakresu normowania. Innymi słowy, doprecyzowania wymaga zarówno hipoteza kwestionowanej normy prawnej, jak i jej dyspozycja, związana z określeniem treści uprawnienia danego podmiotu oraz odpowiadających mu obowiązków organów władzy publicznej, a także innych podmiotów prawnych. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego analizowana skarga konstytucyjna opisanych wyżej wymogów dotyczących prawidłowego określenia jej podstawy nie spełnia, gdyż wskazane w skardze wzorce kontrolne nie są samoistnymi źródłami konstytucyjnych praw podmiotowych. Skarga – wbrew wymogom wynikającym z art. 46 i art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK – odnosi się również do nieprawidłowości postępowania Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Krajowej Rady Doradców Podatkowych. Zasadniczy trzon rozważań skarżącego koncentruje się wokół zagadnienia źródeł prawa, zwłaszcza w relacji ustawa – akt wykonawczy do ustawy, a ponadto wokół zagadnienia zakresu upoważnienia Krajowej Rady Doradców Podatkowych do ustalania opłat za przekształcenie wpisu warunkowego we wpis na listę doradców podatkowych. Skarżący wielokrotnie podważa legalność uchwały z uwagi na brak upoważnienia ustawowego do jej podjęcia, by następnie dojść do (błędnego) wniosku o naruszeniu zasady przyzwoitej legislacji (art. 2 Konstytucji) oraz zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji). Taki sposób postępowania nie odpowiada przesłankom płynącym z art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK, który wymaga wskazania naruszonych praw konstytucyjnych o charakterze podmiotowym oraz określenia, w jaki sposób doszło do przedmiotowego naruszenia. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że naruszenie zasad zawartych w art. 2 Konstytucji może uzasadniać zarzut niedopuszczalnego wkroczenia przez władzę publiczną w sferę konstytucyjnie chronionych praw i wolności jednostki, jednakże obowiązkiem skarżącego jest określenie sposobu, w jaki zaskarżony przepis, będący podstawą ostatecznego orzeczenia sądu lub organu administracji publicznej, naruszył jego konstytucyjne prawa lub wolności, samo odwołanie się do zasad przyzwoitej legislacji nie jest wystarczające (zob. wyroki TK z: 10 lipca 2000 r., SK 21/99, OTK ZU nr 5/2000, poz. 144; 12 grudnia 2005 r., SK 20/04, OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 133; postanowienia TK z: 26 czerwca 2002 r., SK 1/02, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 53; 17 lutego 1999 r., Ts 154/98, OTK ZU nr 2/1999, poz. 34). Skarga nie zawiera w tym zakresie dostatecznej argumentacji. Skarżący skoncentrował się bowiem na wykazaniu, że stanowisko przyjęte w jego sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jest niewłaściwe. Skarga jest niedopuszczalna także w zakresie, w jakim zarzuca niezgodność uchwały z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa oraz reguły nullum tributum sine lege. Szczególny charakter prawa do równego traktowania zawarty w art. 32 Konstytucji polega na tym, że stwierdzenie jego naruszenia nie jest możliwe przez dokonanie „prostego” zestawienia wzorca konstytucyjnego i zakwestionowanej normy podkonstytucyjnej. Artykuł 32 Konstytucji określa status prawny jednostki „wspólnie” z inną normą, która wyznacza sytuację prawną innych podmiotów. Niezbędne jest uwzględnienie także norm podkonstytucyjnych regulujących status prawny jednostek oraz porównanie norm, których adresatem jest skarżący oraz norm adresowanych przede wszystkim do osób znajdujących się w takiej samej lub podobnej co do istotnych elementów sytuacji. Skarżący nie wskazał cechy relewantnej, która pozwalałaby na wyodrębnienie grupy podmiotów, w ramach której doszło do nierównego traktowania (uprzywilejowania bądź dyskryminowania) poszczególnych adresatów, nie spełnił zatem przesłanki, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK. Analogiczne wnioski należy sformułować w odniesieniu do niezgodności z art. 84 i art. 217 Konstytucji. W dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego w sprawach wszczętych ze skargi konstytucyjnej stanowisko o niedopuszczalności uczynienia z tych przepisów Konstytucji samodzielnych wzorców kontroli miało charakter przeważający. Trybunał Konstytucyjny dla ostatecznego rozstrzygnięcia tej kwestii podjął postanowienie w pełnym składzie. W orzeczeniu z 16 lutego 2009 r. (Ts 202/06, OTK ZU nr 1/B/2009, poz. 23) uznano, że: „Konstytucja określa granice działalności ustawodawcy w nakładaniu obowiązków podatkowych. Podstawą dla ich wyznaczenia jest zasada państwa prawnego w aspekcie formalnoprawnym, w szczególności zasada wyłączności ustawy. W przypadku prawa podatkowego zasada ta zawiera dodatkowe wymogi, o których mowa w art. 217 Konstytucji. Ustanawiając te ograniczenia, ustawodawca powinien również brać pod uwagę ograniczenia materialnoprawne wynikające z poszczególnych konstytucyjnych wolności i praw. Jednakże ze względu na zasadę powszechności opodatkowania ograniczenia te są mniej rygorystyczne. W przypadku skargi konstytucyjnej wskazanie na naruszenie przez ustawodawcę konstytucyjnych wymogów formalnoprawnych, naruszenie zasady równości zawsze musi łączyć się ze wskazaniem konkretnych wolności lub prawa konstytucyjnego skarżących, które zostało naruszone przez zaskarżony akt normatywny”. Takiej korelacji niniejsza skarga konstytucyjna nie zawiera i dlatego należy uznać ją za niedopuszczalną. W odniesieniu do niezgodności uchwały z art. 84 i art. 217 Konstytucji, należy dodatkowo podnieść, że argumentacja skargi w przedmiotowym zakresie niejednokrotnie nawiązuje do nieprawidłowości postępowania Krajowej Rady Doradców Podatkowych. Rozważania te są próbą poszerzenia zakresu kognicji Trybunału Konstytucyjnego o sferę stosowania prawa, co pozostaje w sprzeczności z art. 188 Konstytucji. Niezależnie od powyższych rozważań przypomnieć należy, że art. 17 ust. 1 Konstytucji, stanowiący upoważnienie dla tworzenia samorządów zawodowych (obok innych przepisów zawartych w rozdziale I Konstytucji), wyraża zasady ogólne funkcjonowania państwa. Zasady te nie mają charakteru samoistnych praw lub wolności konstytucyjnych o charakterze podmiotowym (zob. wyrok TK z 10 lipca 2000 r., SK 21/99; postanowienia TK z dnia: 18 września 2001 r., Ts 71/01, OTK ZU nr 7/2001, poz. 239; 17 marca 2008 r., Ts 39/07, OTK ZU nr 3/B/2008, poz. 105; 4 lutego 2009 r., Ts 211/07, niepubl.). Niewłaściwe jest także uczynienie podstawy skargi z art. 7 Konstytucji. Przepis ten statuuje fundamentalną regułę ustrojową – zasadę działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa. Nie kwestionując znaczenia tej regulacji, Trybunał Konstytucyjny podkreśla, że przepis ten pełni funkcję ustrojowej podstawy funkcjonowania organów władzy publicznej i per se nie stanowi normy, z której mogą być dekodowane prawa podmiotowe jednostki. Dla oceny strony formalnej skargi znaczenie ma także treść pisma procesowego nadesłanego w odpowiedzi na zarządzenie sędziego TK wzywające do usunięcia uchybień skargi. Skarżący – wzywany do wskazania naruszonych praw podmiotowych – wprawdzie odwołał się do art. 65 ust. 1 Konstytucji, ale poprzestał jedynie na sformułowaniu jednozdaniowego fragmentu, którego treścią jest nazwanie wolności potwierdzonej przez ten przepis Konstytucji. W skardze nie przeprowadzono wywodów mających uzasadnić, który z elementów normy zawartej w art. 65 ust. 1 Konstytucji doznał naruszenia. Wobec powyższego należy uznać, że skarżący nie usunął braków formalnych skargi, co – w oparciu o art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 ustawy o TK – uzasadnia odmowę nadania skardze dalszego biegu. Trybunał Konstytucyjny nie podziela – jako oczywiście bezzasadnego – twierdzenia skarżącego, zgodnie z którym opłata od przekształcenia wpisu warunkowego we wpis stały nie ma podstawy ustawowej. Tezie tej przeczy jednoznaczna treść art. 11, art. 86 i art. 87 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 86, ze zm.), a także jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Ponadto, ze stanu faktycznego i prawnego sprawy wynika, że w dniu złożenia wniosku o przekształcenie wpisu (2 stycznia 2006 r.) § 1 ust. 2 uchwały został w trybie nadzorczym zawieszony przez Ministra Finansów. W konsekwencji, nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie skarżącego. Podstawą orzeczenia był § 1 ust. 1 uchwały, który znajdował oparcie w art. 11, art. 86 i art. 87 ustawy o doradztwie podatkowym. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, działając na podstawie art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 oraz art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK, Trybunał Konstytucyjny postanowił, jak w sentencji.