II GSK 4236/16

II GSK 4236/16 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2019-01-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2016-08-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Kuba
Dorota Dąbek /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Smoleń
Symbol z opisem
6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne
Gry losowe
Sygn. powiązane
V SA/Wa 3169/15 - Wyrok WSA w Warszawie z 2016-04-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 749
art. 122, art. 187 § 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
art. 89 ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c,, art. 174 pkt 1 i 2, art. 176, art. 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant starszy asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3169/15 w sprawie ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w A. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 3169/15, po rozpoznaniu skargi A. A. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A." (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w A. (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego.
Sąd I instancji orzekał w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.
W toku przeprowadzonej w dniu [...] stycznia 2015 r., w należącym do skarżącej lokalu położonym w A. przy ul. [...], kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych, funkcjonariusze Urzędu Celnego II w A. ujawnili gotowe do eksploatacji automaty do gier o nazwie Hot Spot Nr [...] i Game Keeper Nr [...]. Ustalono, że sporne automaty zainstalowano w lokalu skarżącej na podstawie umów najmu części powierzchni ww. lokalu z dnia [...] listopada 2014 r. Nr [...] i [...] listopada 2014 r. Nr [...] zawartych przez skarżącą (wynajmujący) z [B.] (najemca). Z treści ww. umów wynika, że najemca zobowiązuje się do uiszczania czynszu w wysokości 1 200 zł kwartalnie plus podatek VAT. Wynajmujący został zobowiązany do sprawowania opieki nad ustawionymi w jego lokalu automatami oraz innymi urządzeniami najemcy i do informowania niezwłocznie o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach.
Kontrolujący w drodze eksperymentu (gry kontrolne na urządzeniach) oraz oględzin stwierdzili, że sporne automaty to urządzenia elektroniczne, na których urządzane są gry losowe, istnieje możliwość uzyskania wygranej pieniężnej oraz wygranej rzeczowej w postaci punktów umożliwiających dalszą grę bez konieczności jej opłacenia. Urządzenia były eksploatowane bez wymaganej koncesji na prowadzenie kasyna.
Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego II w A. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. wymierzył skarżącej karę pieniężną w kwocie 12 000 zł za każdy automat z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.
Zaskarżoną decyzją Dyrektor IC, działając m.in. na podstawie art. 2 ust. 3-5, art. 3, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540; obecny tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 165; w skrócie: u.g.h.) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że gry na spornych urządzeniach wypełniają warunki ustawowej definicji gier na automatach z art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h., tj. są grami na urządzeniu elektronicznym (komputerowym) o wygrane pieniężne, zawierającymi element losowości, a skarżąca - prowadząca lokal, w którym urządzane były gry hazardowe, skoro wydzierżawiła część powierzchni lokalu pod instalację urządzeń, była urządzającym gry w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Dyrektor IC stwierdził, że na wynajmującym, tj. skarżącej – jako prowadzącej działalność gospodarczą – ciąży obowiązek dochowania należytej staranności i sprawdzenia wiarygodności kontrahenta oraz umocowania osób działających w jego imieniu. Ponadto strona posiadała wiedzę, że wynajmowany lokal będzie wykorzystywany na prowadzenie salonu gier. Zdaniem organu te okoliczności powodują, że zapewniając warunki lokalowe, umożliwiając instalację i eksploatację ww. urządzeń, skarżąca urządzała gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, i z tego tytułu podlegała karze z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w wysokości przewidzianej w ust. 2 pkt 2 tego przepisu.
W ocenie organu odwoławczego zebrano kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy w postaci m.in. oględzin, eksperymentu oraz przesłuchania świadka. Organ uznał, iż w sprawie nie było konieczności powoływania biegłego sądowego z zakresu informatyki.
Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, skarżąca wniosła skargę, w której domagała się stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji, a w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku, uchylenia obu decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w związku z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecny tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; w skrócie: p.p.s.a.). W ocenie Sądu, ustalony stan faktyczny oraz wykładnia mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego nie pozwalały przyjąć, że skarżąca była urządzającym gry w rozumieniu przepisów u.g.h.
Zdaniem Sądu, poza sporem w sprawie jest to, że na objętych kontrolą automatach do gier znajdujących się w lokalu skarżącej można prowadzić gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., gdyż jak prawidłowo stwierdził Dyrektor IC, są to gry na urządzeniu elektronicznym (komputerowym) o wygrane pieniężne, zawierające element losowości.
Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących oparcia rozstrzygnięcia na przepisach, które nie zostały objęte procedurą notyfikacyjną, co oznacza, że nie mogą wywoływać skutków prawnych wobec skarżącej, Sąd I instancji stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.2004.37 ze zm., dalej: dyrektywa nr 98/34/WE), a fakt braku jego notyfikacji nie uzasadnia odmowy zastosowania tego przepisu w sprawie, jak również związek tego przepisu z art. 14 u.g.h. nie ma charakteru, który (bezwarunkowo) uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry.
Sąd I instancji uznał jednak, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem WSA analiza akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ naruszył art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze. zm., obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800; w skrócie: o.p.) poprzez niepodjęcie niezbędnych czynności procesowych w zakresie postępowania dowodowego w celu ustalenia okoliczności świadczących o tym, że skarżąca wyczerpała znamiona ustawowej przesłanki nałożenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u. g. h, tj. "urządzania gier" na automatach poza kasynem gry. Z akt sprawy wynika, że za wystarczającą podstawę do uznania skarżącej za urządzającą gry na automatach poza kasynem gry, organy przyjęły wyłącznie fakt zawarcia przez stronę (wynajmujący) z [B.] (najemca) - właścicielem spornych automatów - umów najmu części powierzchni należącego do skarżącej lokalu na ustawienie automatów do gier. Z treści ww. umów wynika m.in., że na wynajętej powierzchni (2 m2) najemca ustawi automaty do gry (§ 1 ust. 3). Najemca zobowiązany jest do uiszczania wynajmującemu czynsz za najem lokalu (§ 4). Wynajmujący zobowiązany jest do sprawowania stałej opieki nad ustawionymi w jego lokalu automatami oraz innymi urządzeniami najemcy i do informowania niezwłocznie o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach (§ 6). Te ustalenia nie są jednak, zdaniem Sądu, wystarczające do uznania, że skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.
WSA wskazał, że z zeznań świadka A. B. wynika m.in., że do jego obowiązków - jako pracownika skarżącej - należy sprzątanie oraz rozpalanie w piecu w kontrolowanym lokalu. Nie jest odpowiedzialny za automaty, do automatów przyjeżdża serwisant (protokół przesłuchania z dnia [...] stycznia 2015 r.).
Wobec powyższego Sąd I instancji stwierdził, że organ nie ustalił faktów istotnych z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, bowiem ani z treści umowy, ani z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca aktywnie uczestniczyła w procesie organizowania nielegalnych gier hazardowych. Zdaniem Sądu istotne dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy skarżąca była zobowiązana do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania automatów, czy posiadała klucze do automatów lub inne urządzenia umożliwiające ich obsługę, czy pełniła nadzór nad automatami, czy pośredniczyła w ich właściwej eksploatacji, przeszkalając w zakresie obsługi urządzeń osoby zatrudnione w lokalu, czy osobiście utrzymywała automaty w stanie stałej aktywności, czy wypłacała osobiście wygrane. Twierdzenie organu, że wynajmującego jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą obciąża wszelkie ryzyko związane z tą działalnością co przesądza, że strona może zostać uznana za urządzającego gry hazardowe niezgodnie z przepisami prawa, a w konsekwencji za podmiot zobowiązany do zapłaty kary pieniężnej, zdaniem Sądu nie znajduje oparcia w przepisach prawa, podobnie jak uznanie przez organ, że umożliwienie instalacji i eksploatacji ww. urządzeń w wynajmowanym lokalu oznacza urządzanie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.
W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Dyrektor IC domagał się uchylenia w całości wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie uchylenia wyroku i rozpoznania skargi, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono:
- naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku jego zastosowania w sprawie, w sytuacji gdy subsumcja poprawnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy wymaga jego zastosowania,
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez niewłaściwą interpretację prowadzącą do wniosku, iż w sprawie nie zostały wykazane przesłanki uznania skarżącej za podmiot urządzający gry na automatach;
- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 , 191 i art. 210 § 4 o.p. oraz w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wskutek wadliwej oceny stanu faktycznego sprawy i uznanie, że organy podatkowe w niewystarczający sposób udowodniły, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry,
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 210 § 4 o.p. poprzez wadliwe ustalenie, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów ustawowych w zakresie elementów uzasadnienia, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne oraz wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydający decyzję.
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej, przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że organ podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, iż uznanie, że dany podmiot (osoba) urządza gry na automatach, powinno zostać poparte ustaleniami co do zakresu aktywności tego podmiotu (osoby). Nie zgadza się jednak z przyjętym w zaskarżonym wyroku pułapem tej aktywności, któremu Sąd przypisał decydujące znaczenie, a który nie wynika z brzmienia przepisów u.g.h. Wbrew wywodom Sądu, wykładnia językowa przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie wskazuje, by zakresem tego terminu musiały być objęte czynności polegające na posiadaniu kluczy do automatów, pełnienia nadzoru nad automatami czy pośredniczenia w ich właściwej eksploatacji, przeszkoleniu osób w zakresie obsługi urządzeń czy też osobiste utrzymywanie automatów w stanie aktywności, jak też wypłacanie wygranych. Innymi słowy, przepis ten nie wskazuje hierarchii zachowań wymaganych od osoby urządzającej gry na automatach, a taką właśnie hierarchię, bezpodstawnie, zawarł Sąd w zaskarżonym wyroku. W ocenie skarżącego kasacyjnie zapisy umów najmu wyraźnie wskazują na aktywne współdziałanie strony w procesie urządzania gier na automatach i jest to współdziałanie w stopniu uzasadniającym odpowiedzialność w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. Nie ma przy tym znaczenia, czy druga strona umowy najmu powierzchni lokalu w stopniu wyższym czy nawet równym przejawiała aktywność w realizacji umowy, czy też nie. Ustawa o grach hazardowych nie dokonuje gradacji aktywności podmiotów biorących udział w urządzaniu gier na automatach. Istotnym w niniejszej sprawie jest zaś fakt, że skarżąca nie była bierną stroną umowy, miała w niej oznaczony zakres obowiązków i miała w oparciu o ten zakres współdziałać z najemcą lokalu. Gdyby więc Sąd prawidłowo ustalił znaczenie zapisów umów, powinien dojść do wniosku, że organ w wystarczającym zakresie i stopniu zgromadził materiał dowodowy wskazujący na spełnienie przez skarżącą przesłanek do nałożenia kary pieniężnej. W ocenie autora skargi kasacyjnej, zgromadzony materiał dowodowy jest pełny i prawidłowo uzasadnia zakwalifikowanie strony jako podmiotu urządzającego gry na automatach do gier poza kasynem, co daje podstawę do wymierzenia kary pieniężnej.
W sprawie nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie został oparta na usprawiedliwionych podstawach.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.
Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., przy czym zaznaczyć należy, że koncentruje się ona na jednej, zasadniczej dla wyniku sprawy kwestii prawnej, a mianowicie błędnym uznaniu w zaskarżonym wyroku przez Sąd I instancji, że zebrany i oceniony przez organy obu instancji materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, iż skarżąca była urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z tego powodu, że nie był on kompletny i nie wskazuje jednoznacznie, aby na jego podstawie skarżącej można było w sposób niebudzący wątpliwości przypisać odpowiedzialność administracyjną z tytułu urządzania gier na automatach do gier losowych w skontrolowanym lokalu, czyli poza kasynem gry.
Za chybiony należało uznać najdalej idący zarzut tj. zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jest to przepis proceduralny, regulujący wymogi uzasadnienia wyroku sądu. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Za jego pomocą nie można natomiast skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego lub zaakceptowanego przez sąd stanu faktycznego, ani też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, a w konsekwencji zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. m.in. wyrok NSA z 18 września 2014r., sygn. akt II GSK 1096/13, LEX nr 1572587). Do tego zaś zmierza autor skargi kasacyjnej, formułując ten zarzut w pkt 2 zarzutów naruszenia przepisów postępowania w powiązaniu z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej: art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Podkreślenia także wymaga, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, a Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami podniesionych w niej zarzutów. Związanie podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Wynikającym z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej brak jest uzasadnienia, w czym jej autor upatruje naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a zatem tak skonstruowany zarzut nie mógł podlegać kontroli instancyjnej.
Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd Sądu I instancji, odnoszący się do istoty spornego w niniejszej sprawie zagadnienia, jest prawidłowy i nie podważają go zarzuty sformułowane w petitum skargi kasacyjnej, które, rozpatrywane łącznie z uwagi na ich komplementarny charakter, należało uznać za nieuzasadnione.
Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie przyjąć należy, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań umożliwiających takie gry hazardowe, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (zob. wyrok NSA z 14 grudnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4743/16; dostępny w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOSA).
W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się już pogląd, że "sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę «urządzającego gry» na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu «urządzającego gry na automatach», jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia" (zob. teza wyroku NSA z 9 września 2016 r. sygn. akt II GSK 2736/16; wyroki NSA: z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt 4245/16, z 4 października 2018 r., sygn. akt II GSK 3506/16, z 16 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 5607/16; publ. w CBOSA).
Nie ma zatem wątpliwości, że organy prowadzące postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych, uznając osobę wynajmującą lokal za stronę tego postępowania, powinny dokładnie wyjaśnić rozmiar i wagę jego udziału w tego rodzaju przedsięwzięciu. I wbrew opinii autora skargi kasacyjnej, nie chodzi o wykraczanie poza treści ustawowe poprzez "dokonywanie gradacji aktywności podmiotów biorących udział w urządzaniu gier na automatach" (str. 6 skargi kasacyjnej), ale o rzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego i wydanie decyzji w oparciu o wszechstronną ocenę poczynionych ustaleń. Zasadnicze znaczenie ma zatem postępowanie dowodowe, które ma za zadanie wykazać, że wynajmujący wykonywał konkretne czynności – przykładowo wskazane przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jako elementy, które organ mógł i powinien był ustalić, czego nie uczynił w rozpoznawanej sprawie – pozostające w bezpośrednim związku z działalnością związaną z zainstalowaniem na objętej umową najmu powierzchni automatów, a pozwalające na przypisanie skarżącej statusu "urządzającego gry na automatach". Innymi słowy, samo wykazanie powiązania właściciela spornych automatów [B.] (najemcy) i skarżącej (wynajmującego), wynikające z zawartych umów najmu 2m2 powierzchni lokalu skarżącej w celu zainstalowania automatów do gier, samo przez się nie może przemawiać za uznaniem wynajmującej za urządzającego gry na automacie. Każdorazowo w takich przypadkach organy administracji podatkowej mają obowiązek wnikać w rzeczywistą treść zawartej umowy i ustalić ją nie tylko w oparciu o zazwyczaj oszczędne zapisy tego rodzaju umów, lecz przy zastosowaniu wszystkich przewidzianych prawem środków dowodowych. Granica ocen w tego rodzaju sytuacjach powinna uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące pomiędzy podmiotami (por. wyroki NSA: z 14 grudnia 2016 r., sygn. akt II GSK 2322/17 oraz cyt. wyrok o sygn. akt II GSK 2736/16, publ. w CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny podziela wypracowany dotychczas w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, wyrażony również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z którym samo wynajęcie czy wydzierżawienie lokalu lub jego części w celu urządzania gier hazardowych nie przesądza ani o urządzaniu tych gier przez wynajmującego czy wydzierżawiającego, ani też takiej okoliczności nie wyłącza (por. wyroki NSA: z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 350/18; z 26 października 2018 r., sygn. akt II GSK 3705/16; publ. w CBOSA).
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że - wbrew wywodom skargi kasacyjnej - w aktach administracyjnych, ani tym bardziej w aktach sądowych rozpoznawanej sprawy, nie znajduje się materiał dowodowy, z którego wynikałoby jednoznacznie, iż A. A. była osobą aktywnie uczestniczącą w urządzaniu gier na automatach do gier losowych w objętym kontrolą lokalu. Nie zostało zatem udowodnione, że skarżąca, wynajmując powierzchnię swojego lokalu pod automaty [B.] – która to firma wstawiła tam automaty i czerpała z tego tytułu zyski – aktywnie współdziałała z ww. podmiotem w procederze nielegalnego urządzania gier hazardowych, np. przez zapewnienie prawidłowego funkcjonowania automatów, nadzór nad automatami, pośredniczenie w ich właściwej eksploatacji (m.in. posiadanie kluczy do automatów lub innych urządzeń najemcy umożliwiających ich obsługę, przeszkolenie w zakresie obsługi urządzeń osób zatrudnionych w lokalu). Z akt sprawy nie wynika również, czy skarżąca osobiście utrzymywała automaty w stanie stałej aktywności, czy wypłacała osobiście wygrane.
Zasadna i prawidłowa jest konkluzja Sądu I instancji, że organy nie dokonały analizy zawartych przez skarżącą umów najmu powierzchni lokalu pod automaty do gier losowych w zakresie tego, czy skarżąca wykonywała czynności związane z eksploatacją ujawnionych w lokalu automatów na swój rachunek i swoje ryzyko. Organy celne przeanalizowały bowiem ww. umowy w sposób niepełny, a wręcz wybiórczy, akcentując jedynie te ich postanowienia, które wskazywałyby na możliwość przypisania skarżącej cech "urządzającego gry", nie odniosły się natomiast do całości okoliczności. Czynności związane z rzekomą eksploatacją przez skarżącą automatów nie wynikają również z innych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, w szczególności z zeznań pracownika skarżącej A. B., który stwierdził, że nie zajmował się obsługą automatów. Za chybiony należy uznać argument skarżącego kasacyjnie organu, że fakt, iż świadek zeznał, że nie był odpowiedzialny za obsługę automatów, "nie oznacza, że sama strona nie brała aktywnie udziału w procesie organizowania gier na automatach poza kasynem" (str. 7 skargi kasacyjnej). Organ nie może pozostawiać takich ustaleń w sferze domysłów i przypuszczeń, bo temu sprzeciwia się treść przepisów Ordynacji podatkowej wyznaczających reguły i zasady prowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z którymi: organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), organ zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), a wreszcie organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.).
W sytuacji zatem, gdy ustalony przez organy celne stan faktyczny sprawy nie pozwalał na uznanie skarżącej za urządzającego gry, brak jest podstaw do przyjęcia, że Sąd dokonał błędnej oceny uznając brak możliwości zastosowania wobec skarżącej art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Nie ma również podstaw, aby skutecznie zarzucić Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy i zawartego w nim pojęcia urządzającego gry.
W tym stanie rzeczy zastosowanie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. było w pełni uzasadnione.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.