II GSK 415/13

II GSK 415/13 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2014-09-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2013-03-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Inga Gołowska /sprawozdawca/
Magdalena Bosakirska /przewodniczący/
Wojciech Kręcisz
Symbol z opisem
6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne
Gry losowe
Inne
Sygn. powiązane
II SA/Bk 688/12 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2012-12-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 262 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
art. 23 b ust. 5
Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 30 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. Spółki z o.o. w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II SA/Bk 688/12 w sprawie ze skargi G. Spółki z o.o. w N. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "G." Spółki z o.o. w N. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
I.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z 6 czerwca 2012r. sygn. akt: II SA/Bk 688/12, oddalił skargę G. Sp. z o.o. w N. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] lipca 2012r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej.
Referując stan sprawy, Sąd I instancji podał, że w prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. postępowaniu w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych FINAL FOUR ECLIPSE, nr fabryczny [...], nr inwentarzowy 2347, nr poświadczenia rejestracji [...], należącym do G. Sp. z o.o. w N., właściciel automatu został w dniu 17 lutego 2012r. zobowiązany na podstawie art. 23 "b" ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009r, Nr 201, poz. 1540 ze zm. dalej-u.g.h.) do poddania ww. automatu badaniu sprawdzającemu przez Izbę Celną w P., upoważnioną przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Organ wyznaczył właścicielowi automatu 7-dniowy termin na dostarczenie automatu do wskazanej jednostki badającej oraz poinformował, że niewywiązanie się z obowiązku skutkować będzie nałożeniem kary porządkowej w oparciu o art. 262§1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.). W dniu 14 maja 2012r. organ uzyskał informację , że automat nie został dostarczony do jednostki badającej, a w dniu 18 maja 2012r. organ wydał postanowienie, mocą którego z powołaniem się na art. 262§1 i 5 O.p. nałożył na G. Sp. z o.o. w N. karę porządkową w kwocie 1.500,00 zł. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że wezwanie strony do poddania automatu badaniu sprawdzającemu było konieczne dla wyjaśnienia stanu faktycznego w prowadzonym postępowaniu, w którym zebranie materiału dowodowego jest obowiązkiem organu, dla wypełnienia którego to obowiązku organ ma uprawnienie procesowe do żądania od strony, aby przedstawiła dowód będący w jej posiadaniu. Zgodnie z art. 262§1 pkt 2 O.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu, bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, czy okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.700,00 zł. Organ wskazał przy tym, że uprawnienie do żądania poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez upoważnioną jednostkę, wynika z art. 23 "b" u.g.h. oraz, że Minister Finansów w dniu 8 kwietnia 2011r.upoważnił Izbę Celną w P. do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier oraz sporządzania opinii technicznych a upoważnienie to zachowało ważność również po wejściu w życie nowelizacji ustawy o grach hazardowych dokonanej ustawą zmieniającą z 26 maja 2011r. z mocą od 14 lipca 2011r. i Izba Celna w P. figuruje na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w wykazie jednostek upoważnionych do badań automatów. Stąd też, mimo zastrzeżeń strony względem upoważnienia Izby Celnej w P. do przeprowadzenia badań sporego automatu, organ nie miał kompetencji do kwestionowania czy weryfikacji uprawnień tej jednostki badawczej. Ponadto, zdaniem organu, strona była obowiązana wykonać postanowienie dowodowe organu a bezzasadnie odmawiając poddania automatu badaniu przez upoważnioną jednostkę, uniemożliwiła organowi przeprowadzenie postępowania, co uzasadniało nałożenie kary porządkowej.
W zażaleniu na powyższe postanowienie G. Sp. z o.o. w N., zarzuciła orzeczeniu:
- naruszenie art. 262§ 1 pkt 2 O.p. poprzez jego zastosowanie przy oczywistym braku ziszczenia się przesłanki bezzasadności odmowy podania automatu badaniu przez Izbę Celną w P.
- całkowitą dowolność ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, mającą cechy czytelnej manipulacji okolicznościami faktycznymi sprawy, który to zabieg przeprowadzono jedynie w celu stworzenia wrażenia, iż rzekomo ziściły się przesłanki nałożenia kary porządkowej.
Podnosząc powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenia skarżonego postanowienia. W uzasadnieniu zażalenia strona skarżąca przedstawiła wywód o braku podstaw do upoważnienia Izby Celnej w P. do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier. Podała, że broniąc swego przekonania, wdała się w spór prawny z Ministrem Finansów, co do legalności umocowania Izby Celnej w P. do badań automatów. Sprawa trafiła do WSA w W. (sygn. akt: VI SA/Wa 113/12) a obecnie do NSA. Prawomocny wynik tego sporu, zupełnie pominięty przez organ I instancji, będzie miał kluczowe znaczenia dla postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. Nadto organ pominął milczeniem kwestię oczekiwania przez stronę na zakończenie sporu przed WSA w B. w sprawie II SA/Bk 267/12, dotyczącego przesłanek do zawieszenia postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do czasu zakończenia postępowania o usunięcie Izby Celnej w P. z listy jednostek badających automaty do gier. Strona zarzuciła organowi cyniczną manipulację okolicznościami faktycznymi sprawy, by tylko uciec od obowiązku bezstronnego zbadania urządzeń do gier w kompetentnej i niezależnej jednostce badającej.
Dyrektor Izby Celnej w B. po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z [...] lipca 2012r. orzekł o utrzymaniu mocy postanowienia pierwszoinstancyjnego. W uzasadnieniu postanowienia, organ w pierwszej kolejności przytoczył brzmienie regulacji prawnych odnoszących się do podstawy żądania przez naczelnika urzędu celnego poddania przez podmiot eksploatujący automat lub urządzenie do gier, badaniu sprawdzającemu tenże automat lub urządzenie o ile zaistnieje uzasadnione podejrzenie, że nie spełnia on warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Organ wskazał, że z przepisu art. 23 "b" ust. 1 u.g.h. wynika, że żądając poddania automatu lub urządzenia, takiemu badaniu sprawdzającemu, jest obowiązany wskazać jednostkę badającą mającą przeprowadzić badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania. Organ podkreślił, że strona nie dostarczyła spornego automatu do Izby Celnej w P.. wskazanej jako jednostka badająca. Nieprzeprowadzenie badania sprawdzającego przez jednostkę nieakceptowaną przez stronę powoduje bezprzedmiotowość zarzutu braku bezstronności tej jednostki, Organ wskazał przy tym, że w latach 2010-2011 skarżąca spółka była wzywana kilkakrotnie do przeprowadzenia badań kontrolnych spornego automatu pozostawiając stronie wybór jednostki badającej. Każdorazowo spółka informowała wówczas, że jednostka, do której się zwróciła o badanie, odmówiła jego przeprowadzenia. Pismo z 11 sierpnia 2011r. było kolejnym wezwaniem strony o poddanie automatu badaniu sprawdzającemu, tym razem ze wskazaniem jednostki badającej - Izby Celnej w P. z pouczeniem o wynikających z art. 262§1 pkt 2 O.p. konsekwencjach finansowych bezzasadnej odmowy przeprowadzenia badania. Nadto organ odpowiedział stronie na wyrażone przez nią w piśmie z 23 sierpnia 2011r. zastrzeżenia co do obiektywizmu Izby Celnej w P., wyjaśniając w piśmie z 29 września 2011r. z powołaniem się na przepisy prawne skuteczność umocowania ww. jednostki do przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier. Organ zaakcentował, że strona nie wskazała żadnego przepisu prawa upoważniającego ją do odmowy wykonania żądania organu z 11 sierpnia 2011r. Organ przypomniał, ze wezwanie z 29 września 2011r. do poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez Izbę Celną w P. było ponownym żądaniem i też zawierało określenie terminu przekazania automatu do badań oraz konsekwencje finansowe niewywiązania się z obowiązku . Wezwanie powyższe doręczono spółce w dniu 3 października 2011r. a ta w piśmie z 5 października 2011r. wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Ministra Finansów wniosku strony o usunięcie Izby Celnej w P. z listy jednostek upoważnionych do przeprowadzania badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier. Po ostatecznym zakończeniu postępowania incydentalnego w przedmiocie wniosku o zawieszenie, organ pismem z 17 lutego 2012r., doręczonym 23 lutego 2012r. po raz trzeci wezwał stronę do poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez Izbę Celną w P. wystawiając jednocześnie tej Izbie zlecenie przeprowadzenia badań. Po sprawdzeniu w dniu 14 maja 2012r., że automat nie został dostarczony do badania do wskazanej jednostki, organ postanowieniem z [...] maja 2012r. nałożył karę porządkową. Zdaniem organu odwoławczego, strona mimo nałożonego obowiązku, w sposób uporczywy nie dostarczała automatu do badań upoważnionej do ich przeprowadzenia jednostce, co uniemożliwiło prowadzenie dalszego postępowania, a obiekcje strony wobec obiektywizmu jednostki nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym i prawnym. W sprawie, zdaniem organu II instancji, zaistniały przesłanki do zdyscyplinowania strony nałożeniem kary porządkowej na podstawie art. 262§1 pkt 2 O.p.
II.
W skardze wniesionej do sądu na powyższe postanowienie, G. Sp. z o.o. w N. powtórzyła zarzut odwołania naruszenia art. 262§ 1 O.p. w związku z art. 23 "b" ust. 1 u.g.h. poprzez bezzasadne zastosowanie tj. zastosowanie przy braku spełnienia przesłanek nałożenia kary porządkowej oraz zarzuciła naruszenie art. 262 § 1 O.p. w związku z art. 23 "b" ust. 5 u.g.h. poprzez bezzasadną próbę obciążenia strony kosztami związanymi z realizacją badań sprawdzających automatu do gier, wykonywanych przez jednostkę badającą, przed uzyskaniem wyniku tych badań. Nadto strona podniosła zarzut naruszenia art. 262§ 1 O.p. poprzez zastosowanie bez wykazania, że odmowa poddania automatu badaniu przez ww. jednostkę była bezpodstawna oraz naruszenia art. 262§1 O.p. poprzez pominięcie jakiegokolwiek wywodu na temat wysokości nakładanej kary porządkowej, w tym jej adekwatności do zarzucanego stronie naruszenia jej obowiązków.
Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
III.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. uznał, że skarga była niezasadna.
W pisemnych motywach wyroku, Sąd I instancji stwierdził, że art. 262 O.p. mógł mieć zastosowanie w prowadzonym przez organy celne postępowaniu w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Z art. 8 u.g.h. wynika bowiem wprost, że do postępowań określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych jest jednym z postępowań przewidzianych ustawą o grach hazardowych (art. 23 "a" i 23 "b" u.g.h. dodane ustawą zmieniającą ustawę o grach hazardowych oraz niektóre inne ustawy z 26 maja 2011r. Dz. U. z 2011r. Nr 134, poz. 779), a zatem od strony proceduralnej, w kwestiach nieuregulowanych odrębnie w ustawie o grach hazardowych, ma zastosowanie procedura przewidziana przepisami Ordynacji podatkowej.
Wbrew zarzutowi skarżącej czynność związana z poddaniem automatu do gier - przez podmiot eksploatujący - badaniu sprawdzającemu, wynikająca z obowiązku nałożonego przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 23 "b" ust. 1 u.g.h. mieści się w katalogu czynności objętych możliwością nałożenia kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy jej wykonania. Z przepisu art. 262§1 pkt 2 O.p. wynika bowiem, że możliwość ukarania między innymi strony postępowania, karą porządkową została przewidziana za bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Obowiązek poddania automatu do gier badaniu, nałożony na podstawie art. 23 "b" ust. 1 u.g.h. jest właśnie inną czynnością dowodową, o jakiej mowa w art. 262§1 pkt 2 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. odrzucając skargi podmiotów eksploatujących automaty do gier na wezwania wystosowane przez organy celne do poddania automatów badaniu sprawdzającemu, oparte na treści art. 23 "b" u.g.h. stwierdził, że wezwanie do poddania automatu badaniu sprawdzającemu ma charakter czynności dowodowej, a nie czynności rozstrzygającej o uprawnieniach i obowiązkach administracyjnoprawnych strony (prawomocne postanowienia WSA w Białymstoku w sprawach: II SA/Bk 463/12, II SA/Bk 464/12, II SA/Bk 465/12 i II SA/Bk 466/12). Skoro badanie sprawdzające automatu, przeprowadzane przez uprawnioną do tego jednostkę badającą, wymaga współdziałania strony polegającego na dostarczeniu przedmiotu badania do jednostki, odmowa wykonania powyższej czynności będzie równoznaczna z odmową strony "udziału w innej czynności", o jakiej mowa w art. 262§1 pkt 2 O. p.
Art. 262§1 pkt 2 O.p. stanowi o dopuszczalności dyscyplinowania strony nałożeniem kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy dokonania czynności dowodowej. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 października 2011r. sygn. akt: II FSK 775/10 (Lex Nr 964529) bezzasadna odmowa strony udziału w czynności dowodowej, to odmowa nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach. Powyższe oznacza, jak z kolei wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z 19 stycznia 2012r. sygn. akt: I SA/Sz 875/11 (Lex Nr 1109673), że przed nałożeniem sankcji na stronę za odmowę udziału w czynności dowodowej, istnieje obowiązek organu ustalenia, czy w konkretnym stanie faktycznym strona zobowiązana do dokonania czynności podjęła starania celem wyjaśnienia przyczyn niewykonania wezwania oraz czy wskazane przez nią przyczyny były obiektywnie uzasadnione. W okolicznościach niniejszej sprawy, o ile nie można odmówić stronie skarżącej starań w wyjaśnianiu przyczyn, dla których nie dostarczyła automatu do wskazanej przez organ jednostki celem poddania badaniu sprawdzającemu, o tyle przyczyny usprawiedliwiające taką postawę, nie znajdują potwierdzenia w obowiązujących przepisach a tym samym nie mogą być uznane za obiektywnie uzasadnione.
Izba Celna w P. została upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych upoważnieniem z 8 kwietnia 2011r. Nr SC14/070/4/UP/2011/2050. Upoważnienie to zostało wydane na podstawie §8 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.). Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy z 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23 "f" ustawy zmienianej tj. ustawy o grach hazardowych. Z akt administracyjnych wynika, że Izba Celna w P. znajduje się w sporządzonym przez Ministerstwo Finansów i opublikowanym na stronie internetowej ministerstwa, wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie mają uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Zastrzeżenia strony, co do obiektywizmu jednostki badającej, pozostającej w strukturach Służby Celnej, nie mogły stanowić dla organu wystarczającego uzasadnienia dla odmowy poddania automatu badaniu przez wyznaczoną jednostkę. Zgodzić się przy tym należy z organem, że podważanie bezstronności jednostki badającej bez znajomości wyniku badań, jest niewłaściwe. Podważanie mocy dowodowej każdego dowodu może nastąpić dopiero po jego przeprowadzeniu. W upoważnieniu Izby Celnej w P. do przeprowadzania badań technicznych automatów urządzeń do gier, udzielonym przez Ministra Finansów, tkwi założenie, że jednostka ta spełniać musi restrykcyjne wymagania ustawowe, w tym dotyczące zapewnienia odpowiedniej wiedzy technicznej osób badających i ich bezstronności.
Sąd I instancji nie podzielił zarzutu strony skarżącej jakoby wezwanie do poddania spornego w sprawie automatu badaniu sprawdzającemu przez Izbę Celną w P. było równoznaczne z przerzuceniem na stronę kosztów przeprowadzenia badania. Obowiązek poniesienia kosztów badania powstaje dopiero po przeprowadzeniu badania i jest związany z wynikiem badania ( art. 23 "b" ust. 5 u.g.h.). Póki badanie nie nastąpi, zarzut przerzucenia na stronę ciężaru finansowego badań, trafia w próżnię. Zauważyć należy, co z akt administracyjnych wynika, że organ celny dokonując wyboru Izby Celnej w P. jako jednostki upoważnionej przez Ministra Finansów do badań, kierował się wysokością kosztów badania. W odpowiedzi na wystąpienia do jednostek badających wymienionych w wykazie uprawnionych do badań, uzyskał bowiem informację, że opłata za badanie przeprowadzane przez tę jednostkę jest niższa niż w innych jednostkach.
Trafny był natomiast zarzut strony skarżącej braku uzasadnienia wysokości nałożonej kary porządkowej, ale ów brak Sąd traktuje jako uchybienie niemogące mieć wpływu na wynik sprawy. Art. 262 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2012r. pozwalał na nałożenie kary porządkowej do kwoty 2.700,00 złotych. Każda zatem kwota kary nie przekraczająca tej wysokości, powinna być uznawana za nienaruszającą przepisu. Sankcja pieniężna w wysokości nałożonej postanowieniem, oscylująca w połowie maksymalnej kary przewidzianej przepisem, jest zgodna z prawem.
IV.
Spółka G. działając przez pełnomocnika radcę prawnego zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. zarzuciła na podstawie 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) w zw z art. 145§1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. oraz art.1§2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) zarzucił:
1.naruszenie art. 262§1 O.p. w zw z art. 23b ust. 1 i nast. u.g.h.-poprzez akceptację dla jego bezzasadnego zastosowania wobec strony, chociaż nie ziściły się przesłanki nałożenia kary porządkowej;
2.doddatkowo także naruszenie art. 134§1 p.p.s.a. a to poprzez nie rozpoznanie kluczowych w sprawie zarzutów skargi z 21 sierpnia 2012r. zbudowanych wokół nieprawidłowego zastosowania art. 262§1 O.p. w zw z art. 23b ust. 1 i nast. u.g.h.;
3.nadto, z ostrożności procesowej także naruszenie art. 262§1 O.p. w zw z art. 23b ust. 5 u.g.h. -poprzez akceptację dla niedopuszczalnej próby obciążenia strony kosztami związanymi z realizacją badań sprawdzających automatu do gier, realizowanymi przez Jednostkę Badającą przed uzyskaniem wyniku takiego badania;
4.nadto, z ostrożności procesowej także naruszenie art. 145§1 pkt 1 lit. a oraz litera c a to poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia opartego o art. 262§1 O.p. mimo dostrzeżenia jego istotnej wadliwości, bezzasadnie jednak zmarginalizowanej a to poprzez uznanie, wbrew utrwalonej, jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, iż całkowity brak uzasadnienia dla wysokości kary porządkowej nałożonej na stroną jest uchybieniem nie mogącym mieć wpływu na wynik sprawy, podczas gdy jest to istotna wada orzeczenia, oceniając ją na tle ogólnych zasad postępowania podatkowego, ujętych w art. 121§2 oraz art. 124 O.p.
Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Nadto wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.
Uzasadniając skargę kasacyjną skarżąca przedstawiła uzasadnienie wniesionych zarzutów oraz stanowisko w sprawie.
Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w B., wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.
V.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują. Tym samym wyrok Sądu I instancji podlega kontroli pod kątem ustalenia, czy jest on wadliwy w zakresie objętym zarzutami wyartykułowanymi w skardze kasacyjnej. Dodać przy tym należy, że rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli wskazanymi przepisami prawa materialnego lub procesowego. Natomiast NSA nie jest władny badać czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.
Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy stwierdzić, iż kasator zarzuca Sądowi I instancji naruszenie przepisu art. 134§1 p.p.s.a. w związku z art. 23b ust. 1 i nast. u.g.h poprzez nie rozpoznanie kluczowych zarzutów skargi zbudowanych wokół nieprawidłowego zastosowania art. 262§1 O.p., a także naruszenie art. 262 § 1 O.p. w związku z art. 23b ust. 5 u.g.h. poprzez zaakceptowanie stanowiska o obciążeniu strony kosztami badania i wreszcie naruszenie art. 145§1 pkt 1 lit. a i c poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia opartego o art. 262§1 O.p.
Podkreślić należy, że powołując się na naruszenie wskazanych wyżej przepisów prawa, w ramach określonej wyżej podstawy kasacyjnej, kasator winien wykazać, że naruszenie tych przepisów prawa miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia Sądu I instancji. Przypomnieć bowiem należy, że zamierzony skutek skarga kasacyjna może odnieść tylko wówczas, gdy wykazane zostanie takie naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, któremu można zasadnie przypisać możliwy istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Oznacza to, że niezależnie od wskazania istoty zarzutu, autor skargi kasacyjnej winien przeprowadzić argumentację, w której wykaże wpływ tego naruszenia na treść orzeczenia oraz wykaże, że wpływ ten mógł być istotny dla zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu I instancji. Niewątpliwie autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc nie wykazał, że między naruszeniem wskazanych wyżej przepisów procesowych, a treścią zaskarżonego wyroku zachodzi związek przyczynowy tego rodzaju, iż ma istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, nie przeprowadzając zresztą w tym kierunku szerszej argumentacji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
W związku z powyższym przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 134 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jakkolwiek z przywołanego przepisu wynika, że sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to jednak związany jest granicami danej sprawy, albowiem ustawodawca wprost stanowi, że "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy". Oznacza to, że sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli zgodności z prawem, innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Przywołany przepis wyraźnie i jednoznacznie determinuje więc zakres kognicji sądu administracyjnego. Sąd operuje bowiem w granicach sprawy, którą jest sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem, co prowadzi do wniosku, że tym samym wyznacza on przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy. Granice kontroli sądowoadministracyjnej wyznaczone więc zostają przez granice sprawy administracyjnej, na którą składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe (wyrok NSA z 27 października 2010r., sygn. akt: I OSK 73/10; wyrok NSA z 18 maja 2010r., sygn. akt: II OSK 854/09; wyrok NSA z 28 września 2010r., sygn. akt: I GSK 1158/09; wyrok NSA z 8 grudnia 2010r., sygn. akt: I GSK 618/09 publ. CBOSA). Innymi słowy, granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego określa sprawa administracyjna będąca przedmiotem zaskarżenia. Zaskarżenie konkretnej decyzji administracyjnej oznacza, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego staje się ta sama sprawa, która została tą decyzją rozstrzygnięta. Tak więc badając legalność zaskarżonej decyzji sąd administracyjny powraca do materialnego stosunku administracyjnoprawnego, który stanowił przesłankę wszczęcia i prowadzenia postępowania administracyjnego oraz wydania decyzji. Ze wskazanych wyżej obowiązków Sąd I instancji wywiązał się w sposób prawidłowy, nie dający podstaw do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia przepisu art. 134§1 p.p.s.a. W omawianym zakresie autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z Sądem I instancji, wskazując na nietrafność stanowiska odnoszącego się do uznania jednostki organizacyjnej Służby Celnej za jednostkę badającą, o której mowa w ustawie o grach hazardowych.
Ocena legalności odnosiła się do postanowienia nakładającego na stronę wnoszącą skargę kasacyjną kary porządkowej za odmowę poddania automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu. Poza sporem pozostaje okoliczność, że strona wnosząca skargę kasacyjną została prawidłowo wezwana do poddania automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu z pouczeniem o skutkach prawnych wynikających z odmowy poddania automatu badaniu sprawdzającemu.
Zdaniem NSA brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 262§1 O.p. w związku z art. 23b ust. 5 u.g.h. poprzez niedopuszczalne obciążenie kasatora kosztami związanymi z realizacją badań sprawdzających. Z treści art. 23b ust. 5 u.g.h. wynika jednoznacznie, że obowiązek poniesienia kosztów badania sprawdzającego powstaje dopiero po przeprowadzeniu badania (a nie przed jego wykonaniem) i jest ściśle związany z wynikiem tego badania. Oznacza to, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis odnosi się wyłącznie kosztów samego badania sprawdzającego i dla ich określenia wymaga przeprowadzenia badania oraz ustalenia jego wyniku. Wyłącznie w sytuacji, gdy wyniki badań wykażą, że automat do gier o niskich wygranych nie spełnia wymogów określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat. Z treści tego przepisu nie wynika aby obejmował on swym zakresem obowiązek ponoszenia przez stronę innych niż określone w nim kosztów badania sprawdzającego.
Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy podkreślić, że naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu - dlaczego powinien być zastosowany. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie wskazanym w petitum skargi kasacyjnej.
Celem regulacji zawartych w art. 262§1 - §6 O.p. jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniem organów podatkowych. Równocześnie ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, tom II, s.627 i n.). Zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych uregulowany został szczegółowo wart. 262§1 - §3 O.p. Zawarty w tych przepisach katalog zachowań uczestników postępowania jest katalogiem zamkniętym, a zatem karanie za inne zachowanie jest niedopuszczalne. Podkreślić należy, że każde z tych zachowań może być samoistną podstawą orzeczenia kary, jak również opisane w tym przepisie prawa zachowania mogą kumulatywnie stanowić podstawę wymiaru kary porządkowej. Do katalogu tych zachowań ustawodawca zaliczył także bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności - art. 262§1 pkt 2 O.p. Przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest bezzasadna odmowa zachowania określonego w tym przepisie prawa. Odmowa winna mieć jednoznaczny charakter i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. W ocenie NSA zasadnie Sąd I instancji uznał, że odmowa poddania automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu mieści się w katalogu opisanych wyżej zachowań uzasadniających nałożenie kary porządkowej. Odwołując się do treści art. 122 O.p. przypomnieć należy, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek w zakresie inicjatywy w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi ma służyć także instytucja umożliwiająca wezwanie do poddania automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu. W sytuacji, gdy strona nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy jest uprawniony do podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do wykonania ciążących na nim obowiązków poprzez przymuszenie strony do poddania automatu badaniu sprawdzającemu i nałożenie w tym celu odpowiedniej kary porządkowej.
Organ określony w art. 23b ust. 1 u.g.h., w oparciu o wezwanie zredagowane zgodnie z art. 23b ust. 2 u.g.h, prawidłowo wezwał stronę wnoszącą skargę kasacyjną do poddania badaniu sprawdzającemu automatu do gier o niskich wygranych. Odmowa poddania badaniu sprawdzającemu, jako okoliczność mieszcząca się w opisanym wyżej katalogu zachowań skutkuje nałożeniem kary porządkowej, o której mowa w art. 262§1 pkt 3 O.p. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną nie poddanie automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu było uzasadnione tym, że wskazana w wezwaniu jednostka badająca nie była uprawniona do dokonywania badań określonych w tym wezwaniu. Stosownie do treści art. 23f ust. 1 u.g.h. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Natomiast z treści art. 12 ust. 1 ustawy z 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011r., Nr 134, poz.779) wynika, że podmioty będące w dniu wejścia w życie ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra finansów do wydawania opinii uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów, zgodnie z art. 23f ust. 1 u.g.h. Poza sporem pozostaje okoliczność, że wskazana w wezwaniu jednostka badająca znajdowała się w sporządzonym przez ministerstwo finansów i opublikowanym na stronie internetowej ministerstwa wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do uznania, że strona mogła w sposób usprawiedliwiony odmówić poddania automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu. Uwzględniając dotychczasowe uwagi podkreślić należy, że odmienne stanowisko mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której o przeprowadzeniu czynności mających na celu wyjaśnienie okoliczności faktycznych decydowałaby strona wezwana do określonego zachowania utrudniając tym samym wyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy.
Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę tą oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205§2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu w kwocie 120,00 zł określono na podstawie §14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (tekst jedn. Dz. U. z 2013r. poz. 490 z zm.).