II GSK 396/22

II GSK 396/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-12-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Adamiec /sprawozdawca/
Cezary Pryca /przewodniczący/
Krystyna Anna Stec
Symbol z opisem
6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
II SA/Bk 793/21 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2021-12-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 165b par. 1, art. 247 par. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Artur Adamiec (spr.) po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. w W., L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 grudnia 2021 r. sygn. akt II SA/Bk 793/21 w sprawie ze skargi A. w W., L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 6 grudnia 2021 roku sygn. akt II SA/Bk 793/21 oddalił skargę A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie nałożenia kary pieniężnej.
Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżając wyrok w całości zarzucając naruszenie prawa procesowego, a to art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 247 §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (dalej: OP) w związku z art.26 ust.5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (dalej : ustawa SENT) w zw. z art. 165b §1 OP, polegające na przyjęciu że nie stanowi rażącego naruszenia art. 165b§ 1 OP orzekanie o karze pieniężnej w postpowaniu wszczętym po upływie terminu przedawnienia karania, określonego w tym przepisie, w sytuacji gdy sama lektura art. 165b §1 OP w zestawieniu z datami sporządzenia protokołu z kontroli w sprawie numer [...] w dniu [...] i wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w dniu [...] w sprawie wymierzenia kary wskazują na wydanie decyzji z naruszeniem art. 165b§1 OP. Spółka podniosła jednocześnie, że zarzut naruszenia przez Sąd art. 165b §1 OP ma także charakter zarzutu naruszenia prawa materialnego i w tym wypadku naruszenie przybiera postać odmowy zastosowania tego przepisu. Przepis ten bowiem decydujący o istnieniu odpowiedzialności, mimo, że zamieszczony w procesowej części OP, ma charakter materialnoprawny. Norma ma charakter gwarancyjny, stanowi o przedawnieniu ścigania, wpływa na prawa i obowiązku strony i powinna być brana pod uwagę przez organ z urzędu, także powinna podlegać ocenie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji.
W oparciu o tak postawione zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na podstawie art. 188 ppsa, rozpoznanie skargi wniesionej do WSA oraz uchylenie decyzji organów administracji za orzeczeniem o nieważności organu I instancji z dnia [...] r. znak [...], względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka wskazała, że domagała się stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej z dnia [...] numerze [...], na mocy której nałożono na skarżącego karę pieniężną za naruszenie ustawy SENT, m.in. z powodu rażącego naruszenia art. 165b §1 OP i wydania tej decyzji po upływie terminu przedawnienia ścigania deliktu. Wydanie tej decyzji było poprzedzone kontrolą skarbową, w wyniku której sporządzono w dniu [...] r. protokół z kontroli. W oparciu o ten protokół i poczynione w nim ustalenia wszczęto postępowanie w dniu [...], po upływie sześciomiesięcznego terminu wskazanego w art. 164b §1 OP. W wyniku tego postępowania [...] r. wydano decyzję. Organy odmówiły stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r., wskazując, m.in., że przepis art. 165b §1 OP nie ma zastosowania do postępowania wszczętego w sprawie wymierzenia kary. Spółka wskazała, że rozpatrując skargę od decyzji Sad 1 instancji, co prawda uznał, że decyzję z dnia [...] r. wydano z naruszeniem art. 165b §1 OP, jednak w ocenie Sądu naruszenie nie miało charakteru rażącego, a to ze względu na możliwość istnienia wątpliwości interpretacyjnych przy ocenie stosowania tego przepisu do postpowań w sprawie wymierzania kar na podstawie ustawy SENT. Wskazał przy tym Sąd I instancji, że obecnie te trudności w wykładni zostały usunięte i jednolicie przyjmuje się istnienie przedawnienia nakładania kar po upływie terminu wskazanego w art. 165b §1 0P Jednak istniejące wcześniej wątpliwości interpretacyjne co do stosowania tego przepisu przesądzają, w ocenie Sądu, o niemożności postawienia decyzji z dnia [...] r. zarzutu rażącego naruszenia prawa, nawet po ich wyjaśnieniu w orzecznictwie. Co istotne, jak podkreśliła spółka, wątpliwości nie dotyczyły treści art. 165b §1 OP, a jedynie możliwości jego zastosowania do postępowań prowadzonych na podstawie ustawy SENT.
Spółka wskazała, że stanowisko Sądu co do braku rażącego naruszenia prawa, w sytuacji gdy zastosowanie przepisu, którego naruszenie zarzucono, wymagało wykładni, odwoływało się do klaryfikacyjnej koncepcji wykładani prawa (clara non sunt intepretanda). Przedstawiciele tej koncepcji wyrażają zapatrywanie, że wykładni dokonuje się tylko wtedy gdy pojawiają się wątpliwości co do znaczenia tekstu prawnego. Tym samym , jak zdaje się rozumować Sąd, tylko w przypadku jasności badanych przepisów, nie wymagających interpretacji, skuteczne można zarzucić jego rażące naruszenie. Zdaniem spółki zapatrywanie to jest nierealistyczne. Gdyby bowiem udało się nadać taką jasność przepisom prawa, nigdy nie byłoby sporów o ich treść. Spory takie jednak istnieją Zwrócono na to uwagę w tzw. derywacyjnej koncepcji wykładni prawa (omnia sunt intepretanda). Jej reprezentanci realistycznie twierdzą, że każde odczytanie przepisu prawa nieuchronnie wiąże się z jego jednoczesną wykładnią. Wykładnia wynika przy tym z rozmaitych kontekstów, np. z hierarchii źródeł prawa, wzajemnych relacji przepisów składających się na normę, na odczytanie znaczenia maiło tez wpływ względy kulturowe, społeczne, językowe etc. Tak więc to, że stosowanie przepisu wymaga wykładni nie jest niczym nadzwyczajnym i fakt ten nie wyklucza badania czy do rażącego naruszenia podlegającej interpretacji normy doszło. Spółka wskazała jednocześnie, że rację ma Sąd, że wątpliwości interpretacyjne normy zastosowanej w sprawie administracyjnej zmniejszają szanse na uznanie naruszenia prawa za rażące (oczywiste, "od razu widoczne"). W sprawie niniejszej taka sytuacja jednak nie miała miejsca. Interpretacji podlegała nie tyle materialna norma, która została zastosowana w zwykłym postępowaniu, lecz przepisy ustawy SENT odsyłające do Ordynacji podatkowej. Sam przepis art. 165b §1 OP wykładni w toku postępowania o nałożenie kary nie podlegał, ponieważ organy odmówiły jego zastosowania. I ta właśnie odmowa była rażącym naruszeniem prawa, w rozumieniu art. 247 §1 pkt 3 OP. Przejawiała się ona przypisaniem stronie odpowiedzialności majątkowej za delikt , w sytuacji gdy ta była w chwili wszczęcia postępowania już z tej odpowiedzialności zwolniona, a to wskutek upływu czasu. Spółka stwierdziła, że wbrew twierdzeniom Sądu I instancji poprzez wszczęcie postpowania o stwierdzenie nieważności decyzji nie wymagano od organu ponownej oceny sprawy prawomocnie zakończonej, lecz wskazano stwierdzenia nieważności decyzji z powodu bezprawnej odmowy zastosowania art. 165b §1 OP. Jak podniosła spółka interpretacja, nawet trudna i długotrwała, jest tylko środkiem do ustalenia obiektywnej treści normy i jej obowiązywania. Jeśli już tę treść poznamy lub ustalimy obiektywny obowiązek jej stosowania, to wówczas możemy dokonywać dalszych ocen, np. skutków jej pominięcia przez organ administracji. Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w sprawie niniejszej. Treść samego przepisu art. 165b §1 OP nie budziła zastrzeżeń. Przedmiotem wątpliwości była wyłącznie konieczność jej stosowania do prowadzonego postpowania. Po ustaleniu istnienia tego obowiązku, można było stwierdzić, że wydana decyzja obiektywnie i oczywiście nie odpowiada prawu, wydana została z naruszeniem 6 miesięcznego terminu przedawnienia, w czasie gdy odpowiedzialność strony ustała. Wskutek nie zastosowania normy gwarancyjnej z art. 165b §1 OP decyzja jest obarczona wadą które tkwi w niej samej, ponieważ została wydana po czasie na to przewidzianym, z przyczyn leżących po stronie organów , które niezasadnie odmówiły zastosowania normy zwalniającej stronę z odpowiedzialności, a zakazującej orzekania wobec niej w sytuacji, gdy postpowanie zostało wszczęte po upływie sześciu miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Zasadne zatem było podjęcie działań w celu usunięcia naruszenia prawa, a to poprzez uwzględnienie wniosku strony o stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...]. Zapatrywanie to odpowiada racjonalnemu poczuciu sprawiedliwości i równości wobec prawa, szczególnie w odniesieniu do przepisów dotyczących wygaśnięcia odpowiedzialności z powodu przedawnienia. Spółka podkreśliła, że decyzja nakładająca karę , w wyniku wszczęcia postępowania po upływie sześciu miesięcy stanowiła negację art. 165b §1 OP i jako taka jest nieważna, w rozumieniu art. 247 §1 pkt 3 OP.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu odpowiedzi organ podniósł, że w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, rozstrzygnięcie poddane kontroli sądu administracyjnego zapadło w zgodzie z obowiązującym prawem. Wskazał, że w sprawie nie zaistniała przesłanka do unieważnienia decyzji ostatecznej. Podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji nie może być bowiem przyjęta w tej decyzji wykładnia przepisów prawa, co do której występuje spór w judykaturze. W takim wypadku naruszenie prawa (gdyby je stwierdzono) nie może być uznane za oczywiste, co jest podstawową, chociaż nie jedyną przesłanką uznania naruszenia prawa za rażące. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie expressis verbis stwierdzał, że nie można skutecznie twierdzić iż nastąpiło rażące naruszenie prawa, jeżeli przepis może być różnie interpretowany (np. wyroki o sygn. akt I GSK 289/17,1 GSK 400/17, II GSK 2873/15). Rację ma zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdzając w zaskarżonym wyroku, że "samo rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji z powodu zmiany wykładni dokonywanej przez sądy w zakresie art. 165b § 1 OP. jest prawidłowe. Rażące naruszenie prawa wskazane w art. 247 § 1 pkt 3 OP. należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji".
Organ wskazał jednocześnie, że mając na względzie zasadę ostrożności procesowej, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165b § 1 OP, należy wskazać na przyjęty w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i doktrynie pogląd, zgodnie z którym postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej z ustawy SENT nie jest postępowaniem podatkowym tylko administracyjnym, a przepisy ustawy Ordynacja podatkowa znajdują w tych sprawach odpowiednie zastosowanie jedynie w zakresie nieuregulowanym (np. wyrok NSA z dnia 18.09.2019r. w sprawie o sygn. akt II GSK 639/19, czy też prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25.05.2018 r. w sprawie sygn. akt III SA/Gd 52/18). Z tego względu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną nie znajdował zastosowania przepis art. 165 b § 1 OP., zgodnie z którym organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończonej kontroli. Ten przepis ma zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Do kar pieniężnych, w zakresie nieuregulowanym w ustawie SENT, stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, co wynika z art. 26 ust. 5 tej ustawy. W związku z tym, że przepisy ustawy SENT wprost regulują przesłanki wymiaru kary pieniężnej, możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, terminy przedawnienia nakładania kary pieniężnej, czy też terminy przedawnienia obowiązku zapłaty nałożonej kary pieniężnej, nie ma potrzeby odpowiedniego stosowania art. 165b § 1 OP. Z tego też względu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną nie mogło dojść do przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawie nałożenia kary pieniężnej, z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 OP.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Zważywszy na treść art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Ta szczególna regulacja wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej.
Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.
Bezzasadne jest twierdzenie skarżącej spółki, doszło do naruszenia że art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art.26 ust.5 ustawy SENT w zw. z art. 165b §1 OP, polegające na przyjęciu że nie stanowi rażącego naruszenia art. 165b§ 1 OP orzekanie o karze pieniężnej w postpowaniu wszczętym po upływie terminu przedawnienia karania, określonego w tym przepisie.
Jak zasadnie wskazał Sąd I instancji jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest przesłanka "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 OP), na którą powołuje się strona skarżąca. Trafnie podkreślił WSA, że określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98, LEX 42914, z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 3279/99, LEX 47928). Nie ulega zatem wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA w Warszawie z 22 października 1999 r., III SA 7539/98, Lex nr 43941; z 10 maja 2000 r., III SA 1524/99, Lex nr 158827; z 13 lutego 2002 r., III SA 2027/01, Dor. Podat. 2003/7-8/75; z 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00, Lex nr 79266; z 13 marca 2003 r., III SA 1473/01, Biul. Skarb. 2004/3/26; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2004 r., III SA 2073/02, Lex nr 141238; NSA z 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04, Lex nr 180622; z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07, Lex nr 475576; z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07, Lex nr 410933; WSA w Poznaniu z 8 lipca 2009 r., III SA/Po 303/09, Lex nr 52452). Podobnie należy przyjąć w sytuacji kiedy w sposób oczywisty, bezdyskusyjny czy też bezwzględnie dany przepis winien być zastosowany, a w danej sprawie zastosowania nie znalazł. Poza sporem w niniejszej sprawie było, że w kwestii możliwości odpowiedniego stosowania art. 165b ordynacji podatkowej do kar pieniężnych z ustawy o SENT trwa spór w orzecznictwie. Organ II instancji przywołał wyroki sądów dokonujących wykładni przeciwnej do dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku sygn. akt II SA/Bk 382/21. O niedopuszczalności stosowania art, 165b ordynacji podatkowej do kar pieniężnych orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (wyrok sygn. akt II SA/Go 102/21), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (wyrok sygn. akt II SA/Op 306/20) czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (wyrok sygn. akt ll SA/Sz 1011/20). Odmiennie chociażby za stanowiskiem co do odpowiedniego stosowania zacytowanego przepisu w postępowaniu w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niewykonanie przez przewoźnika obowiązków nałożonych przez ustawę SENT, opowiedziano się w wyrokach NSA: z 4 listopada 2011 r., II GSK 1123/21, II GSK 1124/21, II GSK 1126/21, II GSK 1952/21, II GSK 1953/21, z 24 listopada 2021 r., II GSK 1956/21 II GSK 1957/21, z 16 grudnia 2021 r., II GSK 2364/21, II GSK 2363/21). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zasady nie można zaakceptować poglądu, że różnice w wykładni danego przepisu prawa mogą stanowić podstawę zarzutu rażącego naruszenia prawa. Zastosowanie bądź niezastosowanie np. przepisu regulującego zwolnienia od podatku opiera się na określonej wykładni przepisu regulującego to zwolnienie. Gdyby przyjąć, że pod pojęciem rażącego naruszenia prawa należy rozumieć również odmienność wykładni danego przepisu, to przestałaby istnieć jakakolwiek różnica między zwykłym naruszeniem prawa polegającym na jego błędnej wykładni i/lub niewłaściwym zastosowaniu, a naruszeniem kwalifikowanym - czyli rażącym, niezależnym od jego wykładni. W konsekwencji postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie przesłanki rażącego naruszenia prawa utraciłoby status postępowania nadzwyczajnego, ponieważ zarówno organ podatkowy jak i podatnik mogliby w każdym czasie i wielokrotnie, pomimo uzyskania przez decyzję waloru ostateczności, inicjować postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji dowodząc rażącego naruszenia prawa, wskazując jako poparcie swoich stanowisk na orzeczenia sądowe. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym był prezentowany pogląd, zgodnie z którym, rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. O wykluczeniu jednak naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r., sygn. akt FSK 2/04, publ. CBOSA).
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 265)