I SA/Po 1134/15

I SA/Po 1134/15 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2016-07-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2015-06-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Dominik Mączyński
Małgorzata Bejgerowska
Symbol z opisem
6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne
Gry losowe
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
II GSK 5583/16 - Wyrok NSA z 2019-02-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
art. 2 ust. 3, art. 2 ust. 5, art. 2 ust. 6, art. 6 ust. 4, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1, art. 91
Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
Dz.U. 2016 poz 718
art. 269 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 178
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2009 nr 168 poz 1323
art. 36 ust. 4
Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej.
Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 11
Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego
Dz.U. 2012 poz 749
art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 191, art. 200a § 1, art. 200a § 3, art. 201 § 1 pkt 2, art. 284 § 2, art. 284 § 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Celnego w X. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...] wymierzył A. Z. (dalej zwanej również skarżącą) karę pieniężną w kwocie [...] zł za urządzanie gier na automacie Y. nr [...] poza kasynem gry.
W dniu [...] sierpnia 2011 r., przeprowadzono kontrolę w należącym do skarżącej lokalu "[...]" w miejscowości S. Stwierdzono obecność wskazanego na wstępie urządzenia przypominającego automat do gier. Na podstawie przedstawionej kontrolującym umowy najmu powierzchni użytkowej z dnia [...] maja 2011 r., nr [...] ustalono, że objęte kontrolą urządzenie należy do C. sp. z o.o. z siedzibą w G. Po przeprowadzeniu oględzin urządzenia rozegrano na nim gry kontrolne, w tym celu zasilono automat kwotą pieniędzy, która została przeliczona na czas i punkty do gry. Następnie wybierając stawkę o wartości 1 pkt uruchomiono grę poprzez naciśnięcie przycisku "START/ZAKŁADY", na skutek czego dolne bębny urządzenia zaczęły się obracać po czym doszło do ich samoczynnego zatrzymania bez ingerencji użytkownika. Z opisu przeprowadzonego eksperymentu wynika, że poddane kontroli urządzenie dysponowało funkcją autostart, po której włączeniu urządzenie bez udziału gracza uruchamiało i zatrzymywało bębny. Na skutek automatycznego prowadzenia gry uzyskano wygrane w postaci 5 i 10 pkt, które przelano na licznik "KREDYT". Przy stanie licznika "KREDYT" wynoszącym 20 pkt wybrano stawkę gry o wartości 20 pkt, po czym na skutek rozegranej gry stan licznika "KREDYT" wynosił 0 pkt Następnie na skutek naciśnięcia nieopisanego przycisku wartość licznika "KREDYT" zwiększyła się o 100 pkt. Rozegrano kolejną grę za stawkę 100 pkt przy czym czas gry wynosił 7 minut 40 sekund. Na skutek dłuższego naciśnięcia nieopisanego przycisku doszło do skasowania licznika czasu gry, a przyciski urządzenia stały się nieaktywne na skutego czego niemożliwe stało się prowadzenie dalszej gry. W ocenie kontrolujących wnoszenie opłat przez użytkowników urządzenia za prowadzone na nim gry jak również umowa najmu powierzchni potwierdzają komercyjny charakter gier na poddanym kontroli urządzeniu. Z kolei przeprowadzony eksperyment potwierdza losowy charakter gier prowadzonych na urządzeniu. W toku czynności kontrolnych dokonano również przesłuchania skarżącej i włączono do akt sprawy kopię ekspertyzy biegłego sądowego z dziedziny informatyki z badania poddanego kontroli urządzenia oraz protokół przesłuchania świadka. Z opinii biegłego wynika, że kontrolowany automat jest urządzeniem elektromechanicznym, posiadającym dwa zestawy trzech ruchomych bębnów napędzanych przez silniczki elektryczne. Zasilaniem silniczków, a równocześnie ilością obrotów wykonywanych przez bębny steruje oprogramowanie automatu pełniące funkcję generatora losowego. Maksymalna stawka wynosi 100 punktów, a maksymalna wygrana 500 punktów. Grając na urządzeniu nie można uzyskać żadnych wygranych pieniężnych ani rzeczowych. W ocenie biegłego czas gry na automacie ani jej wynik nie jest uzależniony od zręczności gracza, a zadanie gracza po wybraniu stawki polega jedynie na naciskaniu przycisku "START", który powoduje uruchomienie bębnów z symbolami. Automat nie posiada przycisków "STOP" umożliwiających ręczne zatrzymanie obracających się bębnów. O ilości obrotów i chwili zatrzymania bębnów decyduje oprogramowanie automatu pełniące funkcje generatora losowego. Po każdej wygranej, dostępna jest funkcja jej podwajania mająca również charakter wyłącznie losowy. Czas gry na urządzeniu może ulec skróceniu po wyczerpaniu punktów z licznika "KREDYT". Po zakończeniu gry punkty zgromadzone na liczniku "KREDYT" nie są kasowane. Po wykupieniu dodatkowych punktów ulegają one zsumowaniu z punktami pozostałymi z poprzednich gier. Omawiane urządzenie umożliwia prowadzenie gier automatycznych, rozgrywanych całkowicie bez udziału użytkownika, co wyklucza jakikolwiek element zręcznościowy.
W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w X. nie ulega wątpliwości, że na poddanym kontroli urządzeniu organizowane były gry rozumiane jako czynności o ustalonych regułach charakteryzujące się wynikiem w postaci wygranej albo przegranej. Gry te odbywały się na urządzeniu elektromechanicznym, co znajduje potwierdzenie w ekspertyzie biegłego sądowego. Posiadany materiał dowodowy nie wskazuje aby na automacie można było uzyskać wygraną pieniężną lub rzeczową rozumianą również jako możliwość przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Powyższe w ocenie organu I instancji nie pozwala, aby objęty kontrolą automat zaliczyć do gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, nie wyklucza jednak zakwalifikowania urządzenia do gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Gry na urządzeniu miały charakter losowy, bowiem grający nie miał żadnego wpływu na ich wynik. Wnioski te potwierdza również ekspertyza biegłego.
Odnosząc się do przedłożonej przez skarżącą oceny technicznej urządzenia zauważono, że ocena ta została sporządzona przed przeprowadzeniem kontroli, co nie gwarantuje, że stan automatu z chwili badania jest tożsamy ze stanem stwierdzonym w trakcie kontroli. Organ I instancji nie zgodził się również z wyrażoną w ocenie technicznej opinią odnośnie braku losowego charakteru gry na urządzeniu z uwagi na fakt, że wynik gry jest z góry znany przed jej rozpoczęciem. W przedłożonej przez stronę ocenie technicznej nie poddano analizie samej gry na urządzeniu, lecz czas, w którym możliwe jest prowadzenie gier na automacie. W terminie otwartym do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego skarżąca zakwestionowała fakt prowadzenia postępowania podatkowego w jej sprawie. W ocenie skarżącej mając na uwadze, że nie może być ona stroną postępowania przyjąć należy, że postępowanie podatkowe w istocie nie zostało wszczęte. Skarżąca wyjaśniła również, że nigdy nie urządzała ani nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej dotyczącej urządzania, czy prowadzenia gier na automatach. Podmiotem urządzającym gry na automacie jest najemca dzierżawionej powierzchni lokalu C. sp. z o.o.
Naczelnik Urzędu Celnego w X. wyjaśnił, że jego działania w niniejszej sprawie dotyczą czynności/interesu prawnego skarżącej. Odnośnie wniosków o przeprowadzenie dowodu z zeznań W. K. i M. S. wyjaśniono, że brak jest uzasadnienia dla prowadzenia dodatkowych czynności dowodowych, bowiem działanie urządzenia będącego przedmiotem postępowania jest znane i wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów.
Organ I instancji wyjaśnił również, że za urządzającego gry na automacie należy uznać skarżącą, skoro przeprowadzona kontrola wykazała urządzenie do gier w lokalu należącym do strony. Skarżąca współuczestniczyła w urządzaniu gier co najmniej poprzez zapewnienie odpowiednich warunków do uruchomienia automatu, przeznaczając na ten cel swój lokal oraz zapewniając w minimalnym stopniu obsługę urządzenia.
Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w P., domagając się uchylenia decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uwzględnienia odwołania w całości przez organ I instancji.
Zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w X. zarzucono:
1) rażące naruszenie art. 2 w zw. z art. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych – poprzez wydania zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 wskazanej ostatnio ustawy pozostaje w oczywistej sprzeczności ze wskazanymi przepisami Konstytucji RP;
2) rażące naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych – poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w odniesieniu do skarżącej – osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, w sytuacji gdy do poniesienia kary pieniężnej, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 powołanej ostatnio ustawy, może być zobowiązany jedynie podmiot wymieniony w art. 6 ust. 4 tej ustawy, urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia i urządzający gry na automatach poza kasynem gry a nie osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą;
3) rażące naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 6 w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych – poprzez uznanie i przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Celnego w X., że gry na przedmiotowym urządzeniu "stanowiły gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych." (s. [...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji), w sytuacji gdy jakikolwiek przepis powszechnie obowiązującego prawa nie przyznaje ani naczelnikom urzędów celnych, ani dyrektorom izb celnych, ani Szefowi Służby Celnej kompetencji do rozstrzygania, czy gra na danym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, jaki to zakres uprawnień został zastrzeżony tylko i wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, rozstrzygającego w tym przedmiocie w drodze decyzji po przeprowadzeniu postępowania zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej;
4) rażące naruszenie art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych – poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu – pozostającej w rażącej sprzeczności ze wskazaniami wiedzy, doświadczenia życiowego, zasadami logiki, w rażącej sprzeczności między poszczególnymi dowodami, bez uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – sprowadzające się do bezpodstawnego przyjęcia, że skarżąca urządzała gry na automacie Y. nr [...], gdy zgodnie z treścią umowy najmu powierzchni użytkowej nr [...], skarżąca nie była uprawniona do dysponowania i rozporządzania przedmiotowym urządzeniem, ani w ogóle do urządzania i prowadzenia gier na automatach. W kontekście tego zarzutu podniesiono, że z uwagi na powyższe skarżąca faktycznie nie prowadziła jakiejkolwiek działalności dotyczącej urządzania czy prowadzenia gier hazardowych, w tym gier na automatach, czy w ogóle jakichkolwiek gier. Podmiotem urządzającym gry na urządzeniu Y. nr [...] był podmiot, który był najemcą powierzchni w lokalu użytkowym o nazwie: "[...]" w S., a który ustawił na wynikającej z tej umowy powierzchni przedmiotowe urządzenie – C. sp. z o.o. z siedzibą w G. Podkreślono również, iż wskazana spółka eksploatowała urządzenie, do którego posiadała wyłączne prawo, na powierzchni którą również wyłącznie dysponowała;
5) rażące naruszenie art. 187 § 1, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych – poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz oczywiście błędne ustalenia przyjęte za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, iż gra prowadzona na urządzeniu Y. nr [...] podlega przepisom ustawy o grach hazardowych, w szczególności zaś art. 2 ust. 5 tej ustawy.
Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r., zawieszono postępowanie do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego wystosowanego przez WSA w Gliwicach postanowieniem z dnia 21 maja 2012 r. w sprawie o sygn. akt III SA/GI 1979/11. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r., podjęto zawieszone postępowanie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych definiuje gry na automatach jako gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wyjaśniono przy tym, że zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych wygraną rzeczową w grach na automatach, jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zgodnie z kolei z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W ocenie organu odwoławczego wykładnia językowa zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Nie zgodzono się ze stanowiskiem skarżącej, iż gry na jej urządzeniu nie mają charakteru losowego, gdyż czas trwania gry i jej wynik są stałe i znane jeszcze przed przystąpieniem do korzystania z urządzenia. Sam fakt, że czas gry jest znany nie przesądza jeszcze o braku losowości, bo żaden z graczy nie wie, ile gier w trakcie wykupionego czasu będzie wygranych, a ile przegranych, a co za tym idzie, czy wykupione punkty umożliwią grę do końca czasu, czy też z uwagi na przegrane, zgromadzone punkty zostaną wyczerpane przed upływem czasu, za jaki wniesiono opłatę. Wystarczy aby jeden z elementów gry był losowy, aby uznać, że gra miała taki charakter. Z ustaleń przeprowadzonej kontroli wynika, że zadanie użytkownika automatu polega jedynie na włożeniu monety, wybraniu odpowiedniej stawki oraz naciśnięciu przycisku wprowadzającego w ruch bębny z symbolami. Uczestnik gry nie ma możliwości wpływu na jej wynik, bowiem bębny zatrzymują się samoczynnie. Odnosząc się do twierdzenia, że punkty uzyskane w trakcie gry nie mają jakiejkolwiek wartości materialnej zauważono, że subiektywne odczucie w tym zakresie nie zmienia tego, że w ustawie o grach hazardowych w sposób nie budzący wątpliwości w art. 2 ust. 4 wskazano, że wygraną rzeczową na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zaznaczono również, że gry urządzane na urządzeniu miały komercyjny charakter i oferowały wygrane rzeczowe.
Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji wyjaśnił, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada równej mocy środków dowodowych. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że organ wyprowadził wadliwe wnioski, ponieważ nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ I instancji dysponował opisem gry kontrolnej zawartym w protokole z przeprowadzonej kontroli jak również opinią biegłego sądowego - osoby wpisanej na listę biegłych sądowych. Przedłożona przez stronę opinia techniczna mgr inż. M. S. została sporządzona przed wszczęciem postępowania w sprawie. Ponadto autor opinii nie zawarł opisu przeprowadzonych gier testowych, chronologicznego przedstawienia przebiegu gry, które pozwoliłyby organowi poznać i zweryfikować sposób rozumowania rzeczoznawcy.
W ustawie o grach hazardowych jasno i precyzyjnie określono, kto podlega karze pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych wynika, że podmiotem tym jest urządzający, którego w ocenie Dyrektora Izby Celnej w P. w żaden sposób nie należy utożsamiać z właścicielem automatu. Wyjaśniono również, że brak możliwości pozyskania przez osobę fizyczną koncesji, czy też zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach nie usprawiedliwia nieprzestrzegania przez osobę fizyczną zasad przewidzianych w ustawie o grach hazardowych.
Odnosząc się do zarzutu wydania przez organ I instancji decyzji bez rozstrzygnięcia przez Ministra Finansów o charakterze gry prowadzonej na urządzeniu w drodze decyzji, o której mowa w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych stwierdzono, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do wydania przez Ministra Finansów decyzji rozstrzygającej o charakterze gier na poddanym kontroli urządzeniu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w P. dokonanie ustaleń w tym zakresie było możliwe na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych w ramach kompetencji posiadanych przez organ pierwszej instancji. Organy w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie art. 89 i art. 90 ustawy o grach hazardowych mają autonomiczne uprawnienia do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek do wymierzenia kary za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry.
W kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 stwierdzono, że brak powołanego przepisu umożliwia podmiotom dowolne prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych. Przepis art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zawartego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych sformułowania nie sposób bezpośrednio utożsamiać z art. 14 ust. 1 powołanej ustawy, bo przepis ten odnosi się do tych podmiotów, które działają legalnie, na podstawie zezwolenia, ale po jego wygaśnięciu będą musiały przenieść swoją działalność do kasyn gry. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, nie spotkały się z krytyką TSUE. Ustalenie czy przepisy ustawy o grach hazardowych są przepisami technicznymi, winno dokonywać się poprzez ustalenie stopnia wpływu przepisów ustawy na obrót automatami lub ich właściwości. Najistotniejsze w ocenie organu odwoławczego w sprawie jest to, że prowadzenie gier na automatach przez podmioty lub osoby nieposiadające stosownej koncesji, czy też zezwolenia, jak również urządzanie takich gier w innych miejscach niż wskazane w ustawie oraz zezwoleniu, nigdy nie było legalne. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał również, że TSUE wydając wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. nie miał na celu pozbawienia działalności hazardowej jakichkolwiek regulacji, czy też kontroli. W ocenie organu z orzecznictwa TSUE można wyciągnąć wnioski, że co do form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza on daleko idącą swobodę reglamentacji – sięgającą aż po jej zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminacyjnego. Ustawodawca regulując rynek gier hazardowych w Polsce od samego początku założył, że będzie to działalność reglamentowana, na której prowadzenie dany podmiot będzie musiał pozyskać stosowne pozwolenie, jak również, że będzie ona prowadzona w przewidzianych w ustawie miejscach i po spełnieniu określonych warunków. Zdaniem organu odwoławczego uznanie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych za przepis techniczny, który nie może być stosowany w związku z brakiem jego notyfikacji, a co za tym idzie pozbawienie państwa możliwości sprawowania nadzoru nad działalnością hazardową, jest naruszeniem podstawowych norm prawnych pochodzących wprost z Konstytucji RP. Zwrócono uwagę na obowiązki ciążące na podmiotach prowadzących legalną działalność w zakresie gier hazardowych. Zaznaczono także, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził aby przepisy ustawy o grach hazardowych były niezgodne z Konstytucją. W ocenie TK uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego oraz legalizmu.
Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze wnosi się o stwierdzenie w całości nieważności zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Ewentualnie zaś skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. zarzuca się:
1) rażącą obrazę art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235, art. 229 oraz 200a § 1-3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych – poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania całego materiału dowodowego, co w ocenie skarżącej miało istotny wpływ na wynik sprawy gdyż skutkowało niewyjaśnieniem kluczowych dla sprawy okoliczności wskazanych szczegółowo w petitum skargi;
2) rażącą obrazę art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych – poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej na okoliczności wskazane w petitum skargi. W kontekście tego zarzutu skarżąca podniosła, że naruszenie wskazanych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało niewyjaśnieniem kluczowych okoliczności sprawy, przy jednoczesnym przeprowadzeniu postępowania w sposób całkowicie jednostronny, ukierunkowany na z góry założony cel w postaci nałożenia na nią kary pieniężnej;
3) rażącą obrazę art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 190 § 1 i 2, art. 192 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych – poprzez całkowite pozbawienie skarżącej ustawowego prawa udziału w przeprowadzaniu dowodów, w tym zadawania pytań świadkom, co w ocenie skarżącej miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. W kontekście tego zarzutu podniesiono, że skarżąca została pozbawiona możliwości zadawania pytań świadkowi W. K., pomimo licznych i konsekwentnych wniosków w tym zakresie i kwestionowania rzetelności, miarodajności i mocy dowodowej opracowania wskazanego świadka. Skarżąca podniosła również, że naruszenie wskazanych w niniejszym punkcie przepisów skutkowało niewyjaśnieniem kluczowych okoliczności sprawy. W ocenie skarżącej omawiane naruszenia stanowią również wadę kwalifikowaną polegającą na faktycznym uniemożliwieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu, które to naruszenie prowadzi do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, stanowiąc podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.;
4) rażącą obrazę art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych – poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, iż skarżąca w kontrolowanej lokalizacji urządzała gry na automatach, na których prowadzone gry spełniały przesłanki określone w art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Podniesiono przy tym zarzut nieprawdziwości, niewiarygodności i niemiarodajności twierdzeń świadka W. K. odnośnie zasad działania poddanego kontroli urządzenia;
5) rażące naruszenie art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 284a § 2-3 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 36 ust. 5 w zw. z art. 54 in fine w zw. z art. 55 ustawy o Służbie Celnej w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej – poprzez dokonanie ustaleń na podstawie materiałów kontroli przeprowadzonej w dniu [...] sierpnia 2011 r., ignorując fakt, że materiały – dokumenty, pochodzą z nielegalnych czynności kontrolnych dokonanych w sytuacji odmiennej aniżeli niecierpiąca zwłoki;
6) rażącą obrazę art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych – poprzez nie sprostanie wymogowi sporządzenia wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, między innymi poprzez lakoniczne ustosunkowanie się do sprzeczności występujących pomiędzy twierdzeniami strony odnośnie zasad działania przedmiotowego urządzenia oraz opinią sporządzoną przez M. S. a opracowaniem autorstwa W. K., gdy faktycznie opracowanie W. K. nie zawiera jakichkolwiek ustaleń w zakresie funkcjonalności przedmiotowego urządzenia – dowodząc tym samym niemiarodajności przedmiotowego opracowania, jak również poprzez zaniechanie wyjaśnienia przyczyn odmowy przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów, celem wykazania rzeczywistych zasad działania przedmiotowego urządzenia, w tym funkcjonalności, jakie w żaden sposób nie zostały zbadane i opisane przez świadka W. K. czy funkcjonariuszy celnych;
7) rażącą obrazę art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 w zw. z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych – poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia postępowania, w sytuacji gdy rozpatrzenie i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego – przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych – czy gra na urządzeniu Y. nr [...] stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Podniesiono przy tym, że żaden z przepisów prawa nie przyznaje naczelnikom urzędów celnych ani dyrektorom izb celnych czy też szefowi służby celnej kompetencji do rozstrzygania czy gra na danym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W kontekście omawianego zarzutu skarżąca podniosła, że organ bezprawnie wkroczył w zakres kompetencji zastrzeżonych wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co stanowi wadę kwalifikowaną, polegającą na wydaniu decyzji bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, co stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. b) p.p.s.a.;
8) naruszenie prawa materialnego – tj. błędną wykładnię art. 2 ust. 3 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1 oraz 91 ustawy o grach hazardowych – skutkującą ich zastosowaniem, w sytuacji gdy gra na urządzeniu Y. nr [...] nie jest grą na automacie w rozumieniu ani art. 2 ust. 5 ani art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że gra na wskazanym urządzeniu nie umożliwia osiągnięcia jakichkolwiek wygranych pieniężnych czy rzeczowych. Podniesiono również, że gra na poddanym kontroli urządzeniu nie ma charakteru losowego, bowiem zarówno wynik gry – zerowy – jak też czas gry, są stałe i znane jeszcze przed przystąpieniem do zabawy;
9) naruszenie prawa materialnego – tj. niedopuszczalne w ocenie skarżącej zastosowanie wobec niej art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1 i art. 91 ustawy o grach hazardowych stanowiących o zakazie urządzania gier na automatach w jakichkolwiek miejscach za wyjątkiem kasyn, na skutek braku notyfikacji projektu zarówno wskazanych regulacji, jak i przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych – Komisji Europejskiej. W kontekście tego zarzutu powołano się również na wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C- 213/11, C-214/11 i C-217/11;
10) rażące naruszenie art. 2 w zw. z art. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych – poprzez wydania zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy pozostaje w oczywistej sprzeczności ze wskazanymi przepisami Konstytucji RP;
11) rażące naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych – poprzez wydania zaskarżonej decyzji w odniesieniu do strony – osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, w sytuacji gdy do poniesienia kary pieniężnej, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 powołanej ustawy, może być zobowiązany jedynie podmiot wymieniony w art. 6 ust 4 tej ustawy, urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia i urządzający gry na automatach poza kasynem gry – a nie osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. W okolicznościach niniejszej sprawy – w ocenie skarżącej – doszło do całkowitego zignorowania przez organ zasadniczej kwestii, iż do poniesienia kary pieniężnej, na podstawie art 89 ust. 1 pkt 1 i 2 powołanej ustawy nie może być zobowiązana osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Rozpoczynając rozważania prawne w poddanej sądowej kontroli sprawie należy zauważyć, że najdalej idącym z zarzutów skargi jest zarzut oparcia zaskarżonego aktu na przepisach art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm. – dalej w skrócie: "u.g.h.") stanowiących w ocenie skarżącej wraz z przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h., przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE nr 204 poz. 37 ze zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 98/34/WE"). Konsekwencją takiego charakteru przepisów u.g.h., w ocenie strony skarżącej jest ich bezskuteczność przez co wskazane przepisy nie mogą znaleźć zastosowania i stanowić podstawy wymierzania kar pieniężnych.
Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Stosownie z kolei do postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100 % uzyskanej wygranej (pkt 3). Z uwagi na treść art. 90 ust. 1 u.g.h., kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Stosownie do postanowień art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 u.g.h, urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry.
Odnosząc się do spornego, a zarazem kluczowego z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zagadnienia, czy art. 89 u.g.h., stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 [dostępną pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h.
Powołana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować [por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl].
W świetle wiążących w niniejszej sprawie rozważań NSA zawartych w uchwale składu siedmiu sędziów tego sądu z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 za bezzasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty bezpodstawnego wymierzenia skarżącej kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektów u.g.h. Wbrew wywodom skargi przepisy art. 89 u.g.h., nie stanowią przepisów technicznych objętych wynikającym z dyrektywy 98/34/WE obowiązkiem notyfikacji ich projektu. ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela również podniesionego w skardze zarzutu rażącego naruszenia art. 2 w zw. z art. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm. – dalej jako: "Konstytucja") w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.
W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 [dostępnym pod adresem: ipo.trybunal.gov.pl] stwierdzono, że art. 14 ust. 1, jak również art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9 oraz art. 20 i art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Z kolei w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12 [dostępnym pod adresem: ipo.trybunal.gov.pl] stwierdzono, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., pozostaje również zgodny ze wskazanym przez skarżącą art. 1 Konstytucji RP głoszącym, że Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli. Zgodnie z art. 178 Konstytucji, sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Treść omawianego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że sądy administracyjne orzekające w sprawie ze skarg na akty administracji publicznej nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności ustaw z postanowieniami Konstytucji, której skutkiem mogłaby być odmowa zastosowania przepisu ustawy w konkretnej sprawie.
Na akceptację nie zasługuje również zarzut naruszenia przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., którego skarżąca upatruje się w wydaniu zaskarżonego aktu w stosunku do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Skarżąca podniosła, że do poniesienia kary pieniężnej podstawie wskazanego przepisu u.g.h., może być zobowiązany jedynie podmiot wymieniony w art. 6 ust. 4 ustawy, urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia i urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Zgodnie z art. 6 ust 4 u.g.h., działalność w zakresie m.in. gier na automatach może być prowadzona wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 7a. Posłużenie się przez ustawodawcę na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., pojęciem "urządzającego gry", w celu identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za delikt polegający na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu. Nie ma istotnego znaczenia, czy podmiot ten legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia – od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie zaś karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.
Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2016 r., I SA/Po 402/15; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 31 maja 2015 r., II SA/Rz 1094/15; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 września 2015 r., II SA/Sz 439/15; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podsumowując rozważania należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi w oparciu o regulacje art. 89 u.g.h., możliwe jest wydanie decyzji orzekającej o wymierzeniu kary pieniężnej również w stosunku do osoby fizycznej, mimo tego, że osoba ta nie jest w świetle art. 6 ust. 4 u.g.h., uprawniona do prowadzenia działalności m.in., w zakresie gier na automatach.
Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Na mocy art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z uwagi na art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z uwagi na art. 190 O.p., strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1). Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2). Dopełnienie wskazanej ostatnio regulacji stanowi treść art. 192 O.p., w świetle którego okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zgodnie z art. 198 § 1 O.p., organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Na mocy art. 199 O.p., organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Na mocy art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (§ 1). Organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 (§ 2). Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Zgodnie zaś z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Formułując zarzuty względem poddanego sądowej kontroli rozstrzygnięcia skarżąca podniosła również zarzut naruszenia regulacji art. 200a § 1 – 3, art. 229, art. 235 oraz art. 284a § 2 – 3 O.p. W świetle regulacji art. 200a § 1 O.p., organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę: z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania (pkt 1); na wniosek strony (pkt 2). Na mocy art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zgodnie zaś z art. 235 O.p., w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Zgodnie z art. 284a § 2 jeżeli kontrolowanym jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, upoważnienie doręcza się oraz okazuje legitymację służbową członkowi zarządu, wspólnikowi, innej osobie upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw albo osobie wyznaczonej w trybie art. 281a. Na mocy art. 284a § 3 O.p., w razie nieobecności kontrolowanego lub osób, o których mowa w § 2 albo w art. 281a, kontrolujący wzywa kontrolowanego lub osobę wskazaną w trybie art. 281a do stawienia się w miejscu, w którym można prowadzić czynności kontrolne następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.
Mając na uwadze treść wyżej przytoczonych przepisów stwierdzić należy, że nie zasługują na akceptację formułowane względem zaskarżonej decyzji zarzuty zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wydając zaskarżoną decyzję organ oparł się na znajdujących się w aktach sprawy dokumentach świadczących o charakterze gier na skontrolowanym urządzeniu. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji znajdują również potwierdzenie w znajdującej się w aktach sprawy ekspertyzie biegłego sądowego W. K. W oparciu o ten materiał dowodowy trafnie przyjęto, że gry na poddanym kontroli urządzeniu spełniają definicję gier na automacie z art. 2 ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Dla spójności wywodu zaznaczyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Kluczowym dla prawidłowej wykładni wskazanych przepisów – uwzględniającej płynący z założenia o racjonalności ustawodawcy zakaz przypisywania różnym zwrotom tego samego znaczenia, jak też nakaz konsekwentnego przypisania tym samym zwrotom tego samego znaczenia – jest prawidłowe ustalenie co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra zawiera element losowości oraz co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra ma charakter losowy. Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "element" oznacza tyle, co część składowa jakiejś całości [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl] lub jeden z obiektów, który w określonym układzie z innymi tworzy całość [tak: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl]. Z kolei przez sformułowanie "charakter" należy rozumieć zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl] lub zespół cech, którymi odznacza się dany przedmiot, organizacja, zjawisko, zdarzenie itp. [tak: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl]. Charakter losowy gier na automacie rozumiany jako zespół cech właściwych danej grze odróżniających ją od innych gier podobnego rodzaju zakłada, że gra mająca taki charakter z konieczności logicznej musi charakteryzować się elementem losowym, rozumianym jako pewna część składowa gry. Z kolei wystąpienie elementu losowego w danej grze nie świadczy automatycznie o tym, że dana gra ma charakter losowy, bowiem gra zawierająca element losowy może charakteryzować się wystąpieniem innych elementów np. o charakterze zręcznościowym. Ustalając relacje jakie zachodzą między grą o charakterze losowym a grą mającą element losowy stwierdzić należy, że losowy charakter gry implikuje, że posiada ona również element losowy. Omawiana relacja nie zachodzi jednak w drugą stronę, więc gra zawierająca element losowy nie zawsze będzie grą o takim charakterze. Tym niemniej jednak dla uznania gier na automacie za grę hazardową w świetle postanowień art. 2 ust. 3 u.g.h., wystarczające jest aby odbywała się ona na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe i zawierała jedynie element losowości. Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 tej ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 ustawy te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry [tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, LEX nr 1212391]. Dla prawidłowej wykładni przepisów art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., kluczowe jest również ustalenie jak należy rozumieć pojęcie losowości. Na gruncie reguł języka powszechnego losowy oznacza tyle co zależny od losu – kolei, wydarzeń życia, dotyczący tego losu [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl]. W orzecznictwie podnosi się również, że na gruncie języka ogólnego (naturalnego) pojęciom "los", "losowy" nadawane są również inne znaczenia niż "przypadek" ("przypadkowy"), o losowości danej sytuacji (gry, zdarzenia) można zaś także mówić w znaczeniu jej nieprzewidywalności z perspektywy uczestnika tej sytuacji. Językowa płaszczyzna egzegezy ustawowego zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 ustawy hazardowej, prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania w określony sposób generatora liczb pseudolosowych. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie [tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, LEX nr 1212391]. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę mając na uwadze, że w zasadzie możliwe jest rozszyfrowanie każdego systemu gry, losowość rozumianą jako niemożność przewidzenia rezultatu gry należy oceniać w normalnych a nie ekstremalnych warunkach [por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 maja 1999 r., sygn. akt II SA 453/99, LEX nr 46205]. Wbrew wywodom skargi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie Sądu jednoznacznie wskazuje na to, że gry urządzane na automacie znajdującym się w lokalu skarżącej miały charakter losowy. W kontekście poczynionych wywodów podkreślić należy, że z opinii biegłego sporządzonej z oględzin poddanego kontroli urządzenia wynika, że czas gry na automacie, jak też wynik gry na nim prowadzonej nie jest uzależniony od zręczności gracza, którego zadanie po wybraniu stawki polega jedynie na naciskaniu przycisku "START", który powoduje uruchomienie bębnów z symbolami. O ilości obrotów i chwili zatrzymania bębnów decyduje oprogramowanie automatu pełniące funkcje generatora losowego. Powyższe ustalenia w sposób dobitny świadczą o tym, że gry na skontrolowanym urządzeniu miały charakter losowy. Z uwagi na powyższe za bezzasadne należy uznać również zarzuty błędnej wykładni art. 2 ust. 3 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1 oraz 91 ustawy o grach hazardowych – skutkującą ich zastosowaniem w stosunku do urządzenia skarżącej. Organ prawidłowo bowiem ustalił charakter gier na skontrolowanym urządzeniu dokonując przy tym prawidłowej subsumpcji pod normę prawną wynikającą z przepisu art. 2 ust. 5 u.g.h. Organ rozstrzygający w sprawie, zgodnie z prawem uznał skarżącą za osobę urządzającą gry na skontrolowanym urządzeniu. Trafnie bowiem ustalono, że skarżąca udostępniła powierzchnie swojego lokalu celem prowadzenia na nim gier na skontrolowanym urządzeniu. Skarżąca wyrażając zgodę na wstawienie urządzenia do swojego lokalu umożliwiła prowadzenie na nim gier przez osoby trzecie, zasilając przy tym automat w energię elektryczną.
Wbrew twierdzeniom skargi Dyrektor Izby Celnej w P. nie naruszył regulacji O.p., odmawiając przeprowadzenia na wniosek skarżącej w toku postępowania odwoławczego rozprawy celem wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego. W orzecznictwie wskazuje się, że prowadzona w toku postępowania odwoławczego rozprawa nie może zastępować postępowania dowodowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji [tak: wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2007/10, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Z kolei aby stwierdzić, czy naruszenie przepisu art. 200a § 1-4 O.p., mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, konieczne jest ustalenie, czy w okolicznościach konkretnego, toczącego się postępowania istniała uzasadniona potrzeba, w granicach zakreślonych prawem, przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy [tak: wyrok NSA z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1885/09, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Tymczasem, jak stwierdzono powyżej w niniejszej sprawie organy obu instancji zebrały materiał dowodowy pozwalający w sposób niebudzący wątpliwości na ustalenie wszystkich okoliczności istotny z punktu widzenia zastosowania przepisu art. 89 u.g.h. Stwierdzić zatem należy, że w poddanej sądowej kontroli sprawie zaktualizowała się przesłanka odmowy uwzględnia wniosku strony o przeprowadzenie rozprawy wyrażona w art. 200a § 3 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. W orzecznictwie wskazuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia – procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Organ podatkowy nie powinien uwzględnić wniosku dowodowego strony, gdy przesłanki z art. 188 O.p. nie są spełnione, czyli gdy okoliczność będąca przedmiotem dowodu nie ma znaczenia dla sprawy albo/i została wystarczająco stwierdzona innym dowodem [por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 541/12, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Z uwagi na powyższe oddalając wnioski dowodowe skarżącej nie naruszono prawa. Zgromadzony przez organ materiał dowodowy pozwalał bowiem na poczynienie nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych istotnych z punktu widzenia wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia.
Wbrew zarzutom skargi w zawisłej przed Sądem sprawie nie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu na skutek pozbawienia prawa do zadawania pytań świadkom. Formułując omawiany zarzut skarżąca upatruje się naruszenia prawa w pozbawieniu jej prawa do zadawania pytań W. K., na którego opinii oparto się wydając zaskarżone rozstrzygnięcie. W kontekście rozważanego zarzutu wyjaśnienia wymaga, że w świetle regulacji art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., w postępowaniu podatkowym dopuszcza się odstępstwo od zasady bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Nie istnieje przy tym jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku postępowania koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. [por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 602/13, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Znajdująca się w aktach sprawy opinia biegłego W. K. została sporządzona w toku postępowania karnego nie zaś w toku postępowania podatkowego. Tymczasem zgodnie z art. 190 § 1 O.p., strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Gwarancja procesowa wynikająca z przytoczonego przepisu obejmuje jedynie obowiązek zawiadamiania o przeprowadzaniu dowodów z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin w ramach toczącego się postępowania podatkowego, nie zaś prowadzonego niejako równolegle postępowania karno-skarbowego.
Wbrew stanowisku skarżącej wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Celnej w P. nie dopuścił się uchybienia zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego poprzez przyjęcie oczywiście błędnych ustaleń za podstawę rozstrzygnięcia. Jak już wyjaśniono powyżej organy obu instancji w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonego aktu zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na niebudzące wątpliwości przyjęcie, że gry organizowane na poddanym kontroli urządzeniu stanowiły gry na automacie w rozumieniu u.g.h. Odnosząc się do analizowanego zarzutu wyjaśnić należy, że na stronie [...] zaskarżonej decyzji wskazano, że poddane kontroli urządzenie oferowało gry o charakterze losowym. Również treść decyzji organu I instancji świadczy o tym, że skontrolowane urządzenie uznano za automat do gier w rozumieniu art. 2 ust. 5 nie zaś w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h.
Również zarzut dokonania ustaleń na podstawie materiałów pochodzących z nielegalnych czynności kontrolnych nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca twierdzi, że przeprowadzone w toku kontroli poprzedzającej wszczęcie postępowania podatkowego czynności zostały dokonane w sytuacji innej niż niecierpiąca zwłoki, nie uzasadniającej tym samym ich przeprowadzenia bez uprzedniego zawiadomienia o nich skarżącej. Zgodnie z art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm. – dalej w skrócie "u.s.c."), w przypadku podejrzenia, że nie są przestrzegane przepisy określone w art. 30 ust. 2 i okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne przeprowadzenie kontroli, jest ona wykonywana na podstawie legitymacji służbowej. Zgodnie zaś z art. 30 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, kontroli podlega przestrzeganie przepisów: regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko, że w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem, uzasadnione jest badanie rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania takich gier [tak: wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 sierpnia 2015 r., sygn. akt II SA/Go 375/15, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Powyższa okoliczność uzasadniała przeprowadzenie przez funkcjonariuszy celnych czynności kontrolnych bez uprzedniego zawiadamiania skarżącej o zamiarze ich przeprowadzenia. Z uwagi na powyższe za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia regulacji art. 284a § 2-3 O.p., przewidujących wymóg zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej. Wskazane powyżej przepisy u.s.c., wyłączające obowiązek zawiadomienia stanowią przepisy szczególne względem wskazanym przez skarżącą regulacji O.p., wyłączają tym samym ich stosowanie.
Wydając zaskarżoną decyzję organ sprostał wymogowi sporządzenia jej wnikliwego i logicznego uzasadnienia obejmującego sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego. Organ wyjaśnił również z jakich powodów nie dał wiary przedłożonej przez skarżącą opinii M. S..Wywód uzasadnienia zaskarżonej decyzji świadczy o tym, że organ rozważył wszystkie z zebranych w sprawie dowodów w ich wzajemnej łączności, co świadczy o prawidłowym zrealizowaniu zasady swobodnej oceny dowodów. Przepisy O.p. nie określają wymagań, jakim winna odpowiadać opinia biegłego. Jednak z samej istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii. Biegły nie jest zwolniony od wskazywania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii [tak: wyrok NSA z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt I GSK 12/08, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl].
Nie doszło do naruszenia regulacji art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie: gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Formułując zarzut naruszenia postanowień przytoczonego przepisu skarżąca podnosi, że rozpoznanie niniejszej sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Zdaniem skarżącej jedynie wskazany ostatnio organ był władny do ustalenia czy gra na poddanym kontroli urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu u.g.h. Pogląd ten nie zasługuje jednak na aprobatę. Zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h., minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Kwestia ta była już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 stycznia 2016 r. II GSK 887/14 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa, stwierdził, że nie stanowi naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ustalenie przez organy celne, na podstawie eksperymentu oraz opinii biegłego sądowego, niezgodności spornych automatów do gry z wymogami przepisu art. 129 ust. 3 u.g.h. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2015 r, II GSK 2032/15 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) nie budzi zastrzeżeń dopuszczalność samodzielnego czynienia przez organ celny w toku prowadzonego postępowania własnych ustaleń co do charakteru danej gry na automatach o niskich wygranych z punktu widzenia zgodności z przepisami ustawy o grach hazardowych. W tej kwestii wypowiedział się także Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 28 grudnia 2013 r., sygn. akt VKK 15/13, aczkolwiek na gruncie regulacji zawartej w art. 2 ust. 6 u.g.h. z art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 186). W świetle tego stanowiska brak decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych, o której mowa w art. 2 ust. 6 u.g.h., rozstrzygającej, że konkretna gra jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 tej ustawy, nie stanowi przeszkody do dokonania takiego ustalenia w postępowaniu karnym skarbowym, jako warunkującego wypełnienie przedmiotowego znamienia przestępstwa z art. 107 § 1 k.k.s. Analizowany w tym postanowieniu przepis art. 107 § 1 k.k.s. penalizuje m.in. urządzanie gry na automacie wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji lub zezwolenia.
Mając na uwadze powyższe rozważania stwierdzić należy, że wydając poddaną sądowej kontroli decyzję Dyrektor Izby Celnej w P. nie naruszył prawa.
Z uwagi na powyższe orzeczono, w oparciu o postanowienia art. 151 p.p.s.a., jak w sentencji wyroku.