II GSK 369/17

II GSK 369/17 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2019-04-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2017-02-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Kuba /przewodniczący/
Izabella Janson /sprawozdawca/
Joanna Sieńczyło - Chlabicz
Symbol z opisem
6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne
Gry losowe
Sygn. powiązane
III SA/Kr 1675/15 - Wyrok WSA w Krakowie z 2016-06-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok w części i w tej części skargę oddalono
Powołane przepisy
Dz.U. 2015 poz 612
Art. 89 ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Joanna Sieńczyło - Chlabicz Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) Protokolant Agata Skorupska po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 1675/15 w sprawie ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla wyrok w punkcie I i III ; 2. oddala skargę; 3. zasądza od D. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 5160 (pięć tysięcy sto sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ( sygn. akt III SA/Kr 1675/15) po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. G. F. H. "[...] "(dalej też:"strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie( dalej też: "organ", "Dyrektor IC") z dnia [...] listopada 2015r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Nowym Sączu z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] wymierzającą skarżącemu karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję w zakresie w jakim wymierzają karę pieniężną 12.000 złotych za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry na automacie HOT SPOT (pkt I), w pozostałym zakresie skargę oddalił (pkt II) oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego ( pkt III).
Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że w dniu [...] sierpnia 2013 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Nowym Sączu przeprowadzili kontrolę w lokalu "[...]" R. [...] w W., w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. W trakcie kontroli stwierdzono dwa włączone urządzenia do gry APEX MULTI MAGIC nr [...] i HOT SPOT bez numeru. Organ I instancji ustalił, że podmiotem, który wstawił automaty do gier, był skarżący, który jako właściciel kontrolowanego lokalu, zawarł umowę umożliwiającą funkcjonowanie spornych automatów w tym lokalu. W trakcie kontroli, na tych urządzeniach przeprowadzono eksperyment w postaci gry kontrolnej. Organ przytoczył opis przeprowadzonego eksperymentu i wskazał, że są to automaty do gier podlegające przepisom ustawy o grach hazardowych. Gry na ww. automatach spełniają kryteria wymienione w art. 2 ust. 5 u.g.h., gdyż są to gry na urządzeniu elektronicznym organizowane w celach komercyjnych, grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej i gra ma charakter losowy. Ustalono także, że przedmiotowy lokal nie ma statusu kasyna.
Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Sączu decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem
Dyrektor Izby Celnej w Krakowie decyzją z dnia z dnia [...] listopada 2015r.nr utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji i uznał, że skontrolowane urządzenia spełniały wymogi do zakwalifikowania gier na nich prowadzonych za gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Potwierdziły to eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych, które wykazały, że bębny automatów zatrzymywały się samoczynnie bez udziału grającego, który w żadnej z przeprowadzonych gier nie miał wpływu na jej wynik. Gry urządzane na spornych automatach miały również charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły urządzającemu określone dochody, bowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego. Ponadto zdaniem organu odwoławczego podmiotem urządzającym gry na automatach w lokalu "[...]" R. [...] w W., był skarżący jako właściciel lokalu. Zdaniem organu, urządzającym gry poza kasynem, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jest każdy podmiot zaangażowany w udostępnianie automatu, zarządzanie nim, czerpanie z tego procederu korzyści. Bez znaczenia dla sprawy jest kwestia własności tego automatu. W tych ramach mieści się działalność skarżącego polegająca na wynajmie - prawidłowa nazwa - F.H.U. [...] K. P. powierzchni, w celu wstawienia automatów oraz wydzierżawieniu A. Sp. z o.o. części lokalu celem zainstalowania i eksploatacji urządzenia APEX MULTI MAGIC [...]. W ramach tych umów skarżący zobowiązał się do stałej opieki nad wstawionymi do jego lokalu automatami, informowania najemcy o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach, nieprawidłowościach (§ 6 umowy z F.H.U. [...] K. P.) oraz niezwłocznego powiadomienia dzierżawcy lokalu o włamaniu, lub jakimkolwiek uszkodzeniu automatu (§ 4 umowy zawartej z A.). Nadto skarżący czerpał korzyści z gry na automatach w postaci: czynszu dzierżawnego określonego procentowo od sumy uzyskanych przychodów z eksploatacji automatów.
Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Dyrektora IC w Krakowie z dnia z dnia [...] listopada 2015 r.nr oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Nowym Sączu z dnia [...] sierpnia 2015 r. w zakresie w jakim wymierzają karę pieniężną 12.000 złotych za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry na automacie HOT SPOT, w pozostałym zakresie skargę oddalił oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego.
W pierwsze kolejności WSA wskazał, że w dniu 16 maja 2016 r., Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę sygn. akt II GPS 1/16, zgodnie z którą:
" 1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.)", dlatego też wszelkie argumenty podważające prawidłowość poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej powyżej uchwale siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r. podjętej w sprawie o sygn. II GPS 1/16, muszą być uznane za pozbawione podstaw.
Odnosząc treść uchwały do stanu faktycznego sprawy Sąd I instancji stwierdził, iż przesądza ona co do zasady dwie sporne kwestie, a mianowicie: (1) nietechniczny charakter art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, który może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, bez względu na brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; (2) karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych może podlegać również osoba fizyczna jako urządzający gry na automatach poza kasynem gry bez zezwolenia. Według WSA organ rozważył podstawę prawną podjętych rozstrzygnięć, dając temu wyraz w ich uzasadnieniu dochodząc do prawidłowych konkluzji, a zatem zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny. WSA nie uznał za zasadny zarzut podnoszony przez skarżącego z ostrożności procesowej - naruszenia art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy o grach hazardowych oraz art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 k.k.s.
Sąd I instancji nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej poprzez oparcie ustalenia m.in. na protokole z eksperymentu odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. Według WSA nie ma podstaw do kwestionowania kompetencji organów podatkowych do czynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. WSA wskazał, że przeprowadzenie dowodu z eksperymentu znajduje swoją podstawę prawną w treści art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, przeprowadzenie zatem dowodu z eksperymentu nie było sprzeczne z prawem i przyczyniło się do wyjaśnienia sprawy. W konsekwencji zadaniem WSA nie doszło do naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Według WSA zestawienie treści art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej z treścią art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 tej ustawy, wykazuje, że ustawodawca przyznał służbie celnej i jej funkcjonariuszom samodzielne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju eksperymentów, nie wprowadzając żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń.
Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że w sprawie wystąpił "uzasadniony przypadek", który umożliwiał funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po ten instrument procesowy. Odnosząc się do zarzutu naruszenie przepisów art. 121 §1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych, polegającej na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmował powierzchnie w lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, WSA uznał, że zarzut ten jest zasadny jedyne w odniesieniu do wynajmu przez skarżącego powierzchni pod jeden automat. W ocenie Sądu I instancji z akt administracyjnych jednoznacznie wynika, że w dniu [...] kwietnia 2013 r. skarżący zawarł umowę dzierżawy 2 m2 w Restauracji "[...]" w W. z A. Sp. z o.o. z siedzibą w W., w celu zainstalowania i eksploatacji automatu APEX MULTI MAGIC [...]. Z tytułu umowy dzierżawy Spółka miała płacić skarżącemu czynsz dzierżawny w wysokości 40% od sumy przychodów w danym miesiącu (§ 2 pkt. 1 umowy). Dodatkowo organy ustaliły, że zachowanie skarżącego nie sprowadzało się jedynie do wynajmu powierzchni użytkowej, na której zainstalowano automaty do nielegalnej gry hazardowej, lecz również na stworzeniu odpowiednich warunków, aby gra na tym urządzeniu mogła być stale kontynuowana. Z zeznań osoby zatrudnionej jako bufetowa w restauracji "[...]" wynika, że gdy brakowało pieniędzy na wygrane, dzwoniła ona do wskazanej osoby i w niedługim czasie przyjeżdżał jeden z dwóch mężczyzn, którzy wstawili automat i wypłacał wygraną. WSA wskazał, że na podstawie powyższych ustaleń organy obydwu instancji słusznie uznały skarżącego za "urządzającego gry na automatach" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. Zdaniem Sądu I instancji stanowisko organu co do tego, że skarżący był podmiotem "urządzającym gry" w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w pełni zasługuje na aprobatę. Skarżący nie tylko czerpał zyski z procederu nielegalnych automatów do gier hazardowych, w postaci 40% od miesięcznej sumy przychodów z przedmiotowego automatu, ale ponadto przez fakt natychmiastowego powiadomienia osoby odpowiedzialnej za uzupełnianie gotówki w automacie przyczyniał się do utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającym jego sprawne funkcjonowanie i bieżące wypłacanie wygranych, a poprzez zapewnienie dopływu gotówki, przyczyniał się do zwiększenia zysku z przedmiotowego automatu.
Natomiast WSA uznał, że organy nie wykazały, aby skarżący był podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w stosunku do drugiego automatu tj. HOT SPOT, który jak wskazał najprawdopodobniej (gdyż z decyzji to nie wynika) został wstawiony do restauracji "[...]" na podstawie umowy najmu nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. zawartej pomiędzy F.H.U. [...] K.P., a skarżącym. WSA wskazał, że za wynajęcie 2m2 w celu wstawienia automatu skarżący pobierał od K. P. 40 zł kwartalnie, a nadto zobowiązał się do sprawowania stałej opieki nad ustawionymi w jego lokalu automatami oraz innymi urządzeniami najemcy jak również do informowania niezwłocznie o wszelkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach (§ 6 umowy). WSA wskazał, że skarżący nie otrzymał od najemcy pełnomocnictw do reprezentowania go w razie kontroli bądź konieczności wydania automatów czy też składania zeznań lub wyjaśnień imieniem najemcy. Według WSA o umowie najmu z dnia [...] kwietnia 2013 r. podpisanej pomiędzy F.H.U. [...] K. P., a skarżącym organy tylko wspominają, jednak w zasadzie jej nie analizują. W szczególności zdaniem WSA organy nie wskazują, co miałoby stanowić podstawę do ustalenia przez organy, że skarżący jest "urządzającym gry". Zdaniem WSA można się jedynie domyślać, że skoro przedmiotem umowy dzierżawy z dnia [...] kwietnia 2013 r. z firmą A. było wstawienie automatu APEX MULTI MAGIC [...], bo to wynika z umowy dzierżawy, to przedmiotem umowy najmu z K. P. było wstawienie automatu HOT SPOT, jednak to również nie wynika z uzasadnienia decyzji. W ocenie WSA w powyższym przypadku organ nie wykazał, które konkretnie działania przesądziły o uznaniu skarżącego za podmiot, na który należy nałożyć karę. W szczególności nie wskazały czy i które z postanowień umowy zawartej przez skarżącego z F.H.U. [...] K. P. oraz z jakich przyczyn decydują o zasadności przypisania skarżącemu zachowania określonego w art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. jako "urządzanie gier". Sąd I instancji wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ powinien - uwzględniając przedstawione wyżej uwagi - przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, w ramach którego dokona pełnej analizy umowy najmu z dnia [...] kwietnia 2013 r. i przy wykorzystaniu dostępnych środków dowodowych, w tym dowodu z przesłuchania ewentualnych świadków - ustali czy skarżący był "urządzającym gry", podkreślając, że samo dysponowanie lokalem, w którym zainstalowano urządzenie do gier hazardowych, pobieranie czynszu dzierżawnego nie jest automatycznie równoznaczne z czerpaniem korzyści z urządzania gier na automatach, jak wadliwie przyjęły organy w dotychczasowym postępowaniu.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Celnej w Krakowie.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd decyzji organu II instancji i decyzji organu I instancji w zakresie w jakim wymierzają karę pieniężną 12 000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry na automacie HOT SPOT, chociaż rozstrzygnięcia organów nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd i przy braku naruszeń przez organy przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, t.j. ustawy Ordynacja podatkowa i nie oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z w art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zmianami - dalej O.p.) i art. 89 ust. 1 pkt 2 u w zw. z art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 612 - dalej u.g.h.) przez wskazanie i przyjęcie, że rozstrzygnięcia organów podatkowych nie spełniają przesłanek wskazanych przepisów w zakresie w jakim wymierzają karę pieniężną 12 000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry na automacie HOT SPOT i uchylenie zaskarżonych decyzji w tym zakresie mimo nienaruszenia wskazanych przepisów przez organy podatkowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami prawa musiałby skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. Zdaniem organu zostały spełnione przesłanki wymienione we wskazanych przepisach do tego aby ukarać skarżącego karą pieniężną za urządzanie gier hazardowych na automatach poza kasynem gry, a dokonana przez organy wykładnia i zastosowanie wspomnianych przepisów była prawidłowa. Sąd I instancji nie uwzględnił faktu, że w przedmiotowej sprawie skarżący był również "urządzającym gry" co do urządzania gier na automacie poza kasynem gry HOT SPOT.
3. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych polegającą błędnym przyjęciu przez Sąd, że nie zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. pozwalające na ukaranie skarżącego karą pieniężną również w zakresie w jakim wymierzają karę pieniężną 12 000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry na automacie HOT SPOT.
4. art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art 121 § 1 i 122 O.p, art. 191 oraz 187 O.p. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz art. 91 u.g.h. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji przez Sąd I instancji, w zakresie w jakim wymierzają karę pieniężną 12 000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry na automacie HOT SPOT, a które zostały wydane bez naruszenia wskazanych przepisów ustawy u.g.h. i ordynacji podatkowej i tym samym nie mogły zostać przez Sąd I instancji uchylone we wskazanym zakresie jako naruszające przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast gdyby Sąd I instancji prawidłowo ocenił decyzje organu podatkowego pod względem jego zgodności ze wskazanymi przepisami, to na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddaliłby skargę w całości, a nie uchylił decyzje jak to uczynił.
5. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i 122 O.p. oraz art. 191 i 187 O.p., w związku z art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h., oraz art. 91 u.g.h. poprzez przyjęcie, iż ustalenia organów celnych, iż skarżący był zaangażowany w nadzór i zapewnienie ciągłości gier, a także udzielanie instrukcji graczom są dowolne i sprzeczne z zasadą swobodnej oceny dowodów, jak również, że materiał dowodowy nie jest kompletny i wyczerpująco rozpatrzony, a przede wszystkim, że działania organów podatkowych naruszyły zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych i zasadę prawdy obiektywnej poprzez niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego.
6. art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a, w związku z art. 121 § li 122 O.p. w związku z art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h., oraz art. 91 u.g.h. poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych wydanych bez naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w wyniku błędnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego polegającej na uznaniu, że nie zostały spełnione warunki i przesłanki wymienione we wskazanych przepisach do tego aby ukarać skarżącego karą pieniężną za urządzanie gier hazardowych na automatach poza kasynem gry, w kwocie 12 000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry na automacie HOT SPOT, a dokonana przez organy wykładnia i zastosowanie wspomnianych przepisów była prawidłowa.
7. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku polegające na niewyjaśnieniu w sposób prawidłowy podstawy i motywów rozstrzygnięcia, tzn. bez odniesienia się do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby (Skarbowej) w Krakowie. Brak szczegółowej oceny stanowiska organów co do prawidłowości przeprowadzenia postępowania i zebrania materiału dowodowego i jego oceny, oraz brak odniesienia przepisów prawa do konkretnego stanu faktycznego sprawy uniemożliwia skuteczną kontrolę instancyjną przedmiotowego wyroku i rzeczowe odniesienie się oraz sformułowanie zarzutów kasacyjnych do niniejszego wyroku. Ponadto, poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego, niespójnego uzasadnienia wyroku, co w konsekwencji uniemożliwia poddanie go kontroli instancyjnej, a w zakresie braku wskazań dla organów co do dalszego postępowania, jego prawidłowe wykonanie. Ponadto, poprzez brak przedstawienia przez WSA w uzasadnieniu wyroku stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, w szczególności brak wskazania czy Sąd I instancji przyjmuje, czy neguje, w całości lub części, ustalony przez organy stan faktyczny.
Z uwagi na powyższe naruszenia wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej pkt. I i III sentencji i w tym zakresie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Szczegółową argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.
W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2019 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego wg. norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. W niniejszej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania prowadzonego przez WSA w Krakowie.
Zarzuty skargi kasacyjnej skonstruowane zostały na naruszeniu przepisów postępowania - o których mowa w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., które - zdaniem organu - miało istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności ustosunkowania się wymagały zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. jako najdalej idące z punktu widzenia konsekwencji procesowych związanych z ewentualnym stwierdzeniem ich zasadności.
W powołanym przepisie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawodawca określił niezbędne elementy uzasadnienia wyroku, czyli: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie przyjmuje w swym orzecznictwie, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. o sygn. akt II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz. 39), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny.
W rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z wymienionych sytuacji. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wbrew zarzutom wskazanym w pkt I. 7. petitum skargi kasacyjnej zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w powołanym przepisie. Sąd I instancji zawarł w nim opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu administracyjnym oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn - w jego ocenie i w jakiej części skarga zasługuje na uwzględnienie, wskazówki co do dalszego postępowania, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej orzeczenia WSA w kwestionowanym zakresie. Za chybione należało więc uznać powołane w ramach środka odwoławczego zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
Pomimo nietrafności omówionego zarzutu skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontrolując legalność ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej, Sąd I instancji niesłusznie uznał w części dotyczącej automatu do gry HOT SPOT, że organ administracji nie dokonał wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), nie przeprowadził postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121. § 1 Ordynacji podatkowej), nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokonał dowolnej jego oceny, wbrew wymogom art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym za uzasadnione uznać należało zarzuty kasacyjne zmierzające do wykazania wadliwości stanowiska Sądu I instancji w zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie, a dotyczących automatu do gry HOT SPOT, jak i w zakresie odnoszącym się do jego prawnej kwalifikacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy nie wskazały czy i które z postanowień umowy zawartej przez skarżącego z F.H.U. [...] K. P. oraz z jakich przyczyn decydują o zasadności przypisania skarżącemu zachowania określonego w art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. jako "urządzanie gier". co miałoby stanowić podstawę do ustalenia, że skarżący jest "urządzającym gry". W ocenie WSA organ nie wykazał które konkretnie działania przesądziły o uznaniu skarżącego za podmiot, na który należy nałożyć karę. W szczególności Sąd I instancji wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, w ramach którego dokona pełnej analizy umowy najmu z dnia [...] kwietnia 2013 r. i przy wykorzystaniu dostępnych środków dowodowych, w tym dowodu z przesłuchania ewentualnych świadków ustali, czy skarżący był "urządzającym gry". Sąd I instancji też podkreślił, że samo dysponowanie przez skarżącego lokalem, w którym zainstalowano urządzenie do gier hazardowych, pobieranie czynszu dzierżawnego nie jest automatycznie równoznaczne z czerpaniem przez skarżącego korzyści z urządzania gier na automatach, jak wadliwie przyjęły organy w dotychczasowym postępowaniu.
Zauważyć jednakże należy, wbrew stanowisku Sądu I instancji, że w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wprost wskazano, że umowa zawarta z A. sp. z o.o., jak i umowa zawarta z F.H.U. [...] K. P. nakładały na skarżącego konkretne obowiązki. W uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Celnej w Krakowie wskazano, że dysponentem automatu Hot Spot bez numeru, była firma F.H.U. [...] K. P. (str. 1). Na str. 5 decyzji wskazano, ze skarżący zawarł z ww. dysponentem urządzenia HOT SPOT umowę, w konkretnym celu wstawienia automatów. Dyrektor IC przywołał również zapisy umowy, z których wynika, iż " w ramach tych umów skarżący zobowiązał się do sprawowania stałej opieki nad ustawionymi w jego lokalu automatami oraz innymi urządzeniami najemcy i do informowania niezwłocznie o wszelkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach" (§ 6 umowy zawartej z F.H.U. [...] K. P.).
Z ustalonego stanu faktycznego wynika zatem, iż zachowanie strony nie sprowadzało się jedynie do wynajmu powierzchni użytkowej, na której następnie zainstalowano automaty do gier, lecz również na stworzeniu odpowiednich warunków, aby nielegalna gra na automatach w skontrolowanym lokalu mogła być prowadzona oraz na realizowaniu przez nią czynności związanych z zapewnieniem ciągłego przebiegu nielegalnych gier na ujawnionych automatach.
Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela pogląd ugruntowany w orzecznictwie, że warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych - w stanie prawnym jak w rozpatrywanej sprawie - jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Tego rodzaju czynności muszą być wynikiem uprzedniego porozumienia i podziału ról pomiędzy współuczestnikami procederu nielegalnego urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Samo oddanie lokalu (części jego powierzchni użytkowej) nie może być uznane za wystarczającą przesłankę do kwalifikowania podmiotu wynajmującego lokal pod eksploatację automatów jako urządzającego gry i podlegającego karze pieniężnej. O udziale wynajmującego (wydzierżawiającego) lokal lub jego część można mówić, gdy aktywnie uczestniczy on we wskazanych wyżej czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania wynikają z porozumienia dokonanego z podmiotem wstawiającym automat i eksploatującym go, a dotyczącego wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych).
W tym kontekście, ocena stanowiska Sądu I instancji w zakresie zastosowania wobec skarżącego art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych wymaga odniesienia się do materiału zgromadzonego w sprawie. Zgodzić należy się z organem, że z treści znajdującej się w aktach administracyjnych umowy z [...] kwietnia 2013 r. wynika nie tylko, że jej celem było zainstalowanie urządzeń do gier, ale także, że to skarżący stworzył uczestnikom gier odpowiednie warunki do przeprowadzania gier na automatach, sprawował nadzór nad urządzeniami, dbał o stały dopływ energii do lokalu, zapewniał dostęp do urządzeń osobom chętnym do przeprowadzenia gier, posiadał dokumentację potwierdzającą własność i uprawnienie najemcy do ich eksploatowania celem okazywania ich uprawnionym przedstawicielom organów kontroli przyjął więc na siebie pewne obowiązki, a przy tym miał pełną świadomość komercyjnego charakteru gier na automatach, gdyż wiedział o wygranych pieniężnych wypłacanych bezpośrednio przez urządzenia. Wskazane okoliczności są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy z perspektywy prawidłowej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.
Nie powinno również umknąć uwadze, że zgodnie z § 4 pkt 4 umowy z [...] kwietnia 2013 r. obowiązek zapłaty czynszu aktualizował się na czas uruchomienia urządzeń, a więc na czas czerpania pożytków z działalności polegającej na organizowaniu gier. Powyższe okoliczności uzasadniają wniosek, że celem wymienionej umowy, a zarazem zgodnym zamiarem stron było nie tyle zawarcie umowy najmu, ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia. Tym samym skarżący - jak prawidłowo uznał organ - stał się podmiotem podlegającym karze, stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.
Z omówionych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w pkt I i III i uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 orzekł jak w punkcie 2 sentencji.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 p.p.s.a., 205 §2 p.p.s.a. oraz §14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).