II GSK 35/20

II GSK 35/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-04-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-01-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Cezary Pryca
Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz /sprawozdawca/
Zbigniew Czarnik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne
Gry losowe
Sygn. powiązane
III SA/Po 494/19 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2019-10-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 października 2019 r. sygn. akt III SA/Po 494/19 w sprawie ze skargi F. S.R.O. Sp. z o.o. Oddział w Polsce na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 kwietnia 2019 r. nr 3001-IOA.4246.348.2018.MCz w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez wymaganego zgłoszenia 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; 2. zasądza od F. S.R.O. Sp. z o.o. Oddział w Polsce na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 3.700 (trzy tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 8 października 2019 r., sygn. akt III SA/Po 494/19, po rozpoznaniu skargi F. S.R.O. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce (dalej: spółka, strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS, DIAS) z 29 kwietnia 2019r. Nr 3001-IOA.4246.348.2018.MCz w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach bez zezwolenia, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu (dalej: Naczelnika WUC-S) z 5 listopada 2018 r. oraz zasądził od DIAS na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
Funkcjonariusze WUC-S w dniu 16 lutego 2018 r przeprowadzili kontrolę w restauracji "C." mieszczącej się w Ś. przy ul. [...]. W celu sprawdzenia zasad działania ujawnionego urządzenia elektronicznego nazwie Eugeniusz nr [...], a w szczególności, czy są na nim urządzane gry na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h., przeprowadzono eksperyment. W jego toku ustalono, że grający nie miał żadnego wpływu na wynik gry, tj. na końcowe ustawienie symboli na wirujących bębnach, które zatrzymywały się samoczynnie w wybranej przez urządzenie konfiguracji symboli graficznych. Gry były prowadzone o wygrane rzeczowe (wygrane punkty umożliwiały rozpoczynanie nowej gry, jak i kontynuowanie gry).
W trakcie postępowania spółka wniosła o umorzenie postępowania, gdyż zatrzymane urządzenie nie służyło do urządzania gier, które zawierają element losowości w rozumieniu u.g.h., a jedynie umożliwiało uzyskanie wygranej pieniężnej, uzależnione wyłącznie od zręczności użytkownika urządzenia oraz jego wiedzy, po akceptacji regulaminu gry. Dołączyła także opinię techniczną z 25 września 2017 r. sporządzoną przez Ośrodek [...]oraz opinię prawną z 3 listopada 2017 r. sporządzoną przez prof. dr hab. B.B. oraz prof. dr. hab. M.K.. Podnosiła także, że urządzenia takiego samego typu co zatrzymane, przez część organów celno-skarbowych były uznawane za urządzenia
Naczelnik WUC-S, wspomnianą decyzją, na mocy art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p.) w związku z art. 2 ust. 3 i 4, art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 1 lit. a., art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 165, dalej jako u.g.h.) wymierzył spółce jako urządzającemu gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, karę pieniężną 100.000 zł za urządzanie gier hazardowych ww. automacie. Uznał, że urządzenie wypełnia przesłanki z art. 2 ust. 3, 4 u.g.h. Zatem organizowanie gier na tymże automacie wymagało stosownego zezwolenia.
W ocenie organu wprowadzenie elementu wiedzy miało na celu jedynie stworzenie pozorów braku losowości, albowiem ostateczny wynik gry i tak w niewielkim stopniu determinowany był posiadaniem przez jej uczestnika określonego rodzaju wiedzy (poziomem wiedzy), która podlegała obiektywnej ocenie i weryfikacji, lecz uzależniony był od przypadku - czynnika, na który uczestnik nie miał wpływu.
Zdaniem Naczelnika WUC-S dla oceny czy gry na automacie spełniają definicję z u.g.h., rozstrzygające znaczenie miały ustalenia poczynione podczas eksperymentu procesowego w drodze doświadczenia gry na ww. automacie, przeprowadzonego w trakcie ww. kontroli.
Natomiast dowodem na zręcznościowy, czy logiczny i pozbawiony elementu losowości charakter gier nie były także przedłożone opinie: techniczna i prawna. Opinie te nie dotyczyły ww. urządzenia, a poza tym zostały sporządzone znacznie wcześniej niż miało miejsce zatrzymanie spornego urządzenia i przeprowadzenie na nim eksperymentu. Organ zauważył, że urządzenia o takiej samej nazwie nie muszą być tożsame, mogą różnić się oprogramowaniem decydującym o sposobie ich działania i spełnianych funkcjach.
Organ przyjął, że spółka, jej Oddział w Polsce, była podmiotem urządzającym gry na automatach, skoro jako posiadacz (dysponent) zabezpieczonego automatu, wprowadziła go do kontrolowanej restauracji, w celu umożliwienia gry na tym urządzeniu. Przy czym nie miała ku temu stosownej koncesji czy zezwolenia.
Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IAS, w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 ust. 3, ust. 4 , art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 1 lit. a), art. 90, art. 91 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym na dzień przeprowadzenia kontroli, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uznał, że organ I instancji prawidłowo ustalił, iż skontrolowane urządzenie umożliwiało gry na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. Ustalenia co do charakteru gier dokonano na podstawie eksperymentu procesowego, prawidłowego dowodu w świetle art. 180 § 1 O.p.
Dyrektor IAS za bezzasadny uznał zarzut podważający stanowisko Naczelnika WUC-S odmawiające wiarygodności oraz mocy dowodowej obu opiniom przedłożonym przez stronę, na okoliczność braku oferowania, na urządzeniu, gier zawierających element losowości. Zgodził się z Naczelnikiem WUC-S, że przedłożone opinie nie dotyczyły urządzenia ujawnionego w kontrolowanym lokalu, w stanie technicznym zastanym w dniu kontroli. Ponadto, opinia prawna z 3 listopada 2017r. nie dotyczyła urządzenia ujawnionego w kontrolowanym lokalu. Opinie zostały sporządzone znacznie wcześniej niż miało miejsce zatrzymanie spornego urządzenia i przeprowadzenie na nim eksperymentu. Natomiast praktyka urządzania gier i wydawane w tych sprawach decyzje administracyjne oraz orzeczenia sądów potwierdziły występowanie w tym zakresie, w niemałej skali, praktyk "przerabiania" (przeprogramowania) automatów i wykorzystywania ich w odmienny sposób od założonego przez producenta (opisanego w dokumentacji). Wobec zasygnalizowanych zjawisk, właśnie eksperyment prowadzony przez funkcjonariuszy, oddający stan automatu i jego funkcjonowanie "tu i teraz", faktycznie pokazał charakter możliwej do urządzania na nim gry. Tym samym opinie wydane we wrześniu i listopadzie 2017 r. nie oddawały sposobu późniejszego wykorzystywania automatu, który został stwierdzony w drodze eksperymentu procesowego w dniu 16 lutego 2018 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA), po rozpoznaniu skargi spółki, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił obie decyzje.
Sąd nie miał wątpliwości co do określenia strony postępowania, gdyż skarżąca jest przedsiębiorcą zagranicznym, który utworzył oddział na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dlatego doręczenie pism na adres oddziału oraz na ręce pełnomocnika ustanowionego przez osobę upoważnioną w oddziale do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego, było właściwe.
Natomiast, według WSA, powodem uchylenia obu decyzji były braki postępowania dowodowego organów obu instancji, a także zaniechanie dokonania w uzasadnieniach decyzji wszechstronnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, m.in. co do dwóch opinii stanowiących dowody w sprawie: opinii technicznej z 25 września 2017 r. sporządzonej przez Ośrodek [...]oraz opinii prawnej z 3 listopada 2017 r. sporządzonej przez prof. dr hab. B.B. oraz prof. dr hab. M.K.. Sąd nie zgodził się z organami, że opinie te nie dotyczyły urządzenia, które znajdowało się w kontrolowanym lokalu. Ponadto do odwołania zostały załączone informacje dr inż. M.D., wskazujące, że opinia techniczna dotyczyła także urządzenia o nazwie EU-Geniusz nr fabr. [...], do których DIAS szczegółowo nie odniósł się. Sąd podkreślił, że opinia techniczna została sporządzona przez dwóch rzeczoznawców Stowarzyszenia Inżynierów i Techników Mechaników Polskich (SIMP) przy czym, jak wynika z treści tej opinii, wiodący rzeczoznawca legitymuje się tytułem naukowym profesora (prof. dr hab. Inż. A.G.) i specjalizuje się, między innymi w urządzeniach i automatach do gier, podobnie jak współautor tej opinii - dr inż. M.D., który specjalizuje się w urządzeniach i automatach do gier.
Zalecił WSA, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, m.in. z dowodu z opinii biegłego w zakresie objętym przedmiotem postępowania administracyjnego, a następnie dokonały analizy całokształtu materiału dowodowego i szczegółowego ustosunkowania się do wszystkich środków dowodowych zgromadzonych w aktach sprawy, a to pod kątem spełnienia wymogów formalnych decyzji, unormowanych w art. 210 § 1 O.p. Co do eksperymentu przeprowadzonego podczas kontroli, zgodził się WSA, że oddawał stan automatu i jego funkcjonowanie, ale konkluzja, że automat umożliwiał przeprowadzenie gier o charakterze losowym i spełniał tym samym warunki urządzenia z art. 2 ust. 3-4 u.g.h., wobec pominięcia dowodów przedłożonych przez stronę, była przedwczesna.
Sąd podzielił pogląd, że w grach hazardowych na urządzeniach, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. element losowości nie musi mieć 100% i wystarczy, jeżeli element ten będzie występował częściowo. Przyjmował, że spółka starała się tak skonfigurować urządzenia, aby nie spełniały przesłanek z u.g.h., a ona nie naraziła się na podleganie karze pieniężnej. Skoro organy w sprawie zajmowały odmienne stanowisko, to powinny je należycie uzasadnić, w oparciu o możliwie szeroki materiał dowodowy.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor IAS, zaskarżając orzeczenie w całości. Oparł skargę kasacyjną na następujących podstawach kasacyjnych:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. (Dz. U. z 2019, poz. 900 z późn. zm.) poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie przez Sąd I instancji za przedwczesne potraktował stanowisko organu uznające, że skontrolowany automat umożliwiał przeprowadzenie gier o charakterze losowym, spełniając tym samym warunki do uznania go za urządzenie, o jakim mowa w art. 2 ust. 3-4 u.g.h., podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami procesowymi O.p., a zwłaszcza z art. 120, art. 121 § 1 i § 2 art. 122, art. 124 i art. 187 § 1, a dokonana ocena nie jest oceną dowolną w rozumieniu art. 191 O.p., bowiem na podstawie zebranych dowodów, tj. protokołu eksperymentu procesowego z 16 lutego 2018 r., protokołu oględzin uzasadnione jest stanowisko, że skontrolowany automat umożliwiał przeprowadzenie gier o charakterze losowym, spełniając tym samym warunki do uznania go za urządzenie, o którym mowa w art. 2 ust. 3-4 u.g.h.;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 2 ust. 3-4 u.g.h. poprzez uznanie przez Sąd za niewystarczające ustalenia organu dotyczące stanu faktycznego sprawy, który stwarza podstawy do uznania, że skontrolowany automat umożliwiał przeprowadzenie gier o charakterze losowym, spełniając tym samym warunki do uznania go za urządzenie, o którym mowa w art. 2 ust. 3-4 u.g.h., podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło. Na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności na podstawie protokołu eksperymentu procesowego z 16 lutego 2018 r., protokołu oględzin, uzasadnionym jest twierdzenie, że gry prowadzone na skontrolowanym automacie o nazwie Eugeniusz nr [...] są grami na automatach, o których mowa w u.g.h.;
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podniósł naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 3-4 u.g.h. poprzez ich niezastosowanie wynikające z przyjęcia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które uniemożliwiają zastosowanie przepisów materialnych, podczas, gdy do tego rodzaju uchybień nie doszło.
Wskazując na powyższe, organ wnosił o: uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi (art. 188 p.p.s.a.), ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, zasądzenie od spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o wyznaczenie rozprawy i rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor IAS przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.
W piśmie procesowym z 16 grudnia 2019 r., złożonym w terminie do udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, spółka wnosiła o przeprowadzenie rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Gospodarczej NSA z 14 lutego 2023 r. na mocy art. 15zzs4 ust. 3 (Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów) w zw. z ust. 1 (W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. W przypadku skierowania sprawy podlegającej rozpoznaniu na rozprawie na posiedzenie niejawne Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów) ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021r. poz. 2095 z późn. zm.) skierowano sprawę na posiedzenie niejawne w dniu 26 kwietnia 2023r., o czym zawiadomiono strony. Żadna ze stron, prawidłowo zawiadomiona, nie zgłaszała, aby nie wystąpiły przesłanki, które zadecydowały o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego.
Zarządzenie to zachowało moc obowiązującą w dniu rozpatrzenia skargi kasacyjnej z uwagi na treść art. 29 ust. 3 (W sprawach wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie art. 17 do zarządzeń przewodniczącego w przedmiocie przeprowadzenia posiedzenia niejawnego, wydanych przed dniem wejścia w życie art. 17, stosuje się przepis art., 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, zmienianej w art. 17, w brzmieniu dotychczasowym) w zw. z art. 31 pkt 3 ustawy z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy -Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 614), który wszedł w życie 15 kwietnia 2023 r.
Skarga kasacyjna jest zasadna i skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu.
Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z treścią art.174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, gdyż stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.
W rozpatrywanej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a.
Wobec przytoczonych regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art.174 p.p.s.a. Jak akcentuje się w orzeczeniach sądów administracyjnych, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w niniejszej sprawie, z uwagi na charakter problemu objętego zarzutami tego środka odwoławczego, należało odstąpić od tej reguły i odnieść się łącznie do zgłoszonych zarzutów, które pozostają ze sobą w ścisłym związku.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za trafne uznać należało zarzuty skargi kasacyjnej, ujęte w pkt I.ppkt 1. oraz ppkt 2. petitum skargi kasacyjnej, wskazujące na naruszenie przez Sąd I instancji art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 2 ust. 3-4 u.g.h., jak i zarzut zgłoszony w pkt II.petitum skargi, to jest błędnego zastosowania art. 2 ust.3 – 4 u.g.h.:
Z zarzutów procesowych wynika, że przepisy prawa materialnego: art. 2 ust. 3 -4 u.g.h. organ powołał, gdyż zawarte w tych regulacjach definicje gier na automatach wyznaczały granice niezbędnych ustaleń faktycznych. Ponadto nie było sporu co do pojmowania przez Dyrektora IAS i WSA gier na automatach w rozumieniu u.g.h., że są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.), a wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Sąd I instancji zgodził się z organami, że w grach hazardowych na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. wystarczające jest, aby element losowości występował częściowo, nie podejmując dalszej analizy zagadnienia gier na automacie.
W tak zakreślonych ramach, zdaniem WSA, organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, gdyż przy ustalaniu charakteru zabezpieczonego urządzenia oparły się na eksperymencie procesowym i nie przeanalizowały opinii stanowiących dowody w sprawie tj.: opinii technicznej z 25 września 2017 r. sporządzonej przez Ośrodek [...], uzupełnionej o stanowisko dr inż. M.D. "Uwagi do protokołu eksperymentu procesowego dot. Urządzenia EU-Geniusz nr E-[...]" (zawierającego ocenę przeprowadzonego podczas kontroli eksperymentu), opinii prawnej z 3 listopada 2017 r. sporządzonej przez prof. dr hab. B.B. oraz prof. dr. hab. M.K. oraz ekspertyzy biegłego sądowego z oględzin zabezpieczonego automatu do gier EU-Geniusz o numerze "[...]", a w konsekwencji nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego sądowego. Z przedstawionego stanowiska Sądu I instancji wynikało, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy nie mógł stanowić wyczerpującej podstawy dla ustalenia stanu faktycznego, w szczególności w zakresie istotnej okoliczności, dotyczącej losowego charakteru gier urządzanych na spornym automacie.
Naczelny Sąd Administracyjny powyższego stanowiska Sądu I instancji nie podziela. Sąd ten oparł je na błędnym założeniu, jakoby eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy WUC-S, gdy został prawidłowo przeprowadzony, był niewystarczającym środkiem dowodowym i nie pozwalał na pełną weryfikację charakteru gier na kontrolowanym urządzeniu. Sąd I instancji swoją ocenę wyraził w oderwaniu od okoliczności sprawy, w tym materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji, podzielonego przez DIAS i obowiązujących uregulowań. Pominął WSA zaprezentowany przez organy opis i wyjaśnienia dotyczące przebiegu eksperymentu przeprowadzonego przez upoważnionych funkcjonariuszy, zawarte w protokole eksperymentu procesowego i nie uwzględnił związanego z opisywaną czynnością protokołu oględzin. Bez głębszej analizy pominął więc czynności przeprowadzone podczas omawianej kontroli, jak i argumentację przemawiającą za prawidłowością wyników eksperymentu, szczegółowo przedstawioną na str. 9-16 decyzji DIAS, a oparł się na prywatnych i o wątpliwej wartości dowodowej opiniach, jako mających dotyczyć spornego automatu, zresztą szeroko omówionych i ocenionych w zaskarżonej decyzji (s. 16-18). Sąd I instancji nie wyjaśnił także, dlaczego dowód z eksperymentu budził tak poważne wątpliwości co do wiarygodności i przydatności. Natomiast w zasadzie bezkrytycznie przyjął, jako dotyczące kontrolowanego automatu i charakteru gier na nim urządzanych w dniu kontroli, wyżej opisane prywatne opinie, z których żadna nie przedstawiała stanu tego urządzenia w dniu kontroli i jednocześnie budzące poważne wątpliwości, czy w ogóle odnosiły się do tego urządzenia, a jak podnosiły – mające dotyczyć jakoby zasad działania omawianego automatu i charakteru gier, czyli kwestii rozstrzyganej przez wyspecjalizowany organ.
Sąd I instancji nie rozważał konsekwencji wynikających z art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a, art. 64 ust. 1 pkt 14 w związku z art. 94 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 768 z późn. zm.; dalej: ustawa KAS), że w ramach kontroli celno-podatkowej można badać przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w u.g.h. i jednym ze środków tej kontroli jest przeprowadzenie w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu, ponadto na mocy art. 118 § 1 pkt 2 w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 z późn. zm.) organem postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe jest także naczelnik urzędu celno-skarbowego, który z kolei w tym postępowaniu stosuje odpowiednio przepisy k.p.k., w tym dotyczące eksperymentu procesowego. Jak wynika z protokołu eksperymentu procesowego, został bowiem przeprowadzony dla celów postępowania karnego, bo na podstawie art. 211 k.p.k. Spółka zaś oparcie się przez organy na tym dowodzie uznawała za naruszenie art. 187 § 1, art. 191 i art. 187 § 1 O.p.
Sąd natomiast nie rozważał, że spółka nie zgłaszała istotnych zastrzeżeń do prawidłowości przeprowadzonego dowodu – eksperymentu procesowego i sporządzonego zeń protokołu, a jedynie przedstawiła swoje dowody, mające - według niej - posiadać większą wartość dowodową niż eksperyment, bez przekonywającego uzasadnienia, powołując się na zasady z art. 120 i art. 121 O.p.
Sąd odwoławczy zauważa, że orzekając w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach bez zezwolenia, organ administracji nie jest zwolniony z obowiązku dokonywania własnych ustaleń faktycznych oraz własnej ich oceny prawnej, w tym również w zakresie odnoszącym się do charakteru danej gry (por. w tej mierze, aktualny również w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie art. 89 u.g.h. pogląd prawny Sądu Najwyższego wyrażony w postanowieniu z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt V KK 15/13). Ale za uzasadniony trzeba też uznać argument, że dowód z eksperymentu, przeprowadzany przez funkcjonariuszy celnych na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy KAS (czyli w ramach uprawnień ustawowych wyraźnie im przypisanych) przyczynia się do wyjaśnienia sprawy i jest przydatny dla wyjaśnienia istotnych jej okoliczności. To zaś oznacza, że oparcie się na wymienionym dowodzie w prowadzonym postępowaniu administracyjnym generalnie nie może być traktowane, jako wadliwe, czy też niewystarczające dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, a wręcz odwrotnie – zasadne w świetle art. 180 § 1 O.p., chyba że poczynionym na jego podstawie ustaleniom odnośnie charakteru gier urządzanych na zakwestionowanych w sprawie automatach, strona przeciwstawi konkretne argumenty, w świetle których ustalenia te należałoby uznać za nieprawidłowe. Natomiast przedstawione przez spółkę opinie pochodziły z okresu kilku miesięcy poprzedzających kontrolę, dotyczyły urządzeń EU-Geniusz, bez bliższych danych, gdyż naklejonej na kontrolowanym urządzeniu kartki nie można było uznać za nr fabryczny urządzenia, jak błędnie, powielając stanowisko dr inż. M.D., przyjął WSA (s. 15 uzasadnienia wyroku). Dotyczyły te opinie urządzeń elektronicznych, które mogą być przeprogramowywane (niesporne) i dlatego istotny był stan automatu z chwili kontroli, a na który wskazywały wyniki eksperymentu. Ta czynność procesowa polegała bowiem na grze na automacie, tyle że przeprowadzonej przez wyspecjalizowanego funkcjonariusza.
W tym stanie rzeczy przyjęcie przez WSA stanowiska skarżącej, bez odniesienia się i dokonania oceny rezultatów postępowania dowodowego prowadzonego przez organ (szczegółowo przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), doprowadziło do bezpodstawnego podważenia prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, będąc dodatkowo zobowiązanym do dopuszczenia wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.), o ile jest to niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Organ podatkowy ponosi więc odpowiedzialność za przebieg i rezultat postępowania dowodowego, także w tym sensie, że według własnego uznania podejmuje decyzje w zakresie dopuszczenia jednych dowodów, a pominięcia innych dowodów, przy czym nie może dokonywać tego arbitralnie, mając obowiązek działać zgodnie z wyżej opisanymi zasadami postępowania (art. 122 i art. 191 O.p.). Obowiązkiem organu jest działanie na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 i art. 124 O.p.).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy obu instancji przeprowadziły postępowanie dowodowe w celu wyjaśnienia istoty sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego w odniesieniu do ustawowych przesłanek warunkujących ustalenie w zakresie wystąpienia deliktu administracyjnego sankcjonowanego karą pieniężną. Skoro Sąd I instancji nie zakwestionował prawidłowości przebiegu eksperymentu, a do jego wyników miał zastrzeżenia tylko z powodu prywatnych opinii, budzących wątpliwości co do tego, czy w ogóle dotyczą spornego automatu, to brak jest podstaw do akceptacji stanowiska WSA, że eksperyment procesowy (szczegółowo opisany i omówiony wraz z przedstawieniem wniosków) nie mógł rozstrzygnąć wszelkich wątpliwości dotyczących charakteru gier na spornych automatach i konieczne było powołanie biegłego w celu wyjaśnienia charakteru (por. wyroki NSA z 20 stycznia 2023 r., sygn. akt II GSK 546/22; 22 czerwca 2021 r., sygn. akt II GSK 1294/18; 6 grudnia 2022 r., sygn. akt II GSK 1005/22).
Przypomnieć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 2 ust. 1 u.g.h. pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry - w szczególności - od przypadku, rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, że wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana, jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. wyroki NSA z: 17 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 119/18; 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4234/17; 4 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1202/14).
Całkowita lub - co istotne - częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych, a pojęcia "losowości" nie należy utożsamiać tylko z przypadkiem. Gra ma bowiem charakter losowy, gdy dla gracza jej wynik jest nieprzewidywalny, a więc nie jest możliwy do przewidzenia i nie istnieje strategia umożliwiająca polepszenie wyniku bez złamania zasad gry; nieprzewidywalność tę należy oceniać przez pryzmat warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych, atypowych (zob. wyrok SN z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11). Przepis art. 2 ust. 1 zd. pierwsze u.g.h. należy tak wykładać, że w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że etap ten ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 3754/15).
Przedstawiony sposób interpretacji - przy założeniu konsekwentnego stosowania terminologii w ramach tego samego aktu prawnego przez racjonalnego ustawodawcę - odnieść trzeba do pojęć użytych w art. 2 ust. 3 u.g.h., z tym zastrzeżeniem, że dla kwalifikacji gry jako "gry na automatach" w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. nie jest konieczne, by gra była "grą losową", czy miała "charakter losowy". Wystarczy bowiem, że gra "zawiera element losowości". Ze względu na wysokie ryzyko i łatwość uzależnień omawiana regulacja ustawy o grach hazardowych ustanawia podwyższony poziom ochrony, który dla kwalifikacji gry i służącego do jej prowadzenia urządzenia nie wymaga wyjaśnienia relacji pomiędzy występowaniem w grze elementu losowości a wynikiem gry. Skoro więc z ustaleń stanu faktycznego wykazanych przez organy w rozpatrywanej sprawie wynika, że sporne automaty służyły urządzaniu gier zawierających element losowości, to z perspektywy art. 2 ust. 3 u.g.h. bez znaczenia pozostaje okoliczność, w jakim stopniu wskazany element wpływał na wynik gry.
Z tych przyczyn zasadnie skarżący kasacyjnie organ zarzucił Sądowi I instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 2 ust. 3-4 u.g.h. wskutek przyjęcia, że organy nie przeprowadziły wyczerpującego postępowania w celu ustalenia charakteru gier przeprowadzanych na kontrolowanym urządzeniu EU-Geniusz nr [...], w tym nie przeprowadziły szczegółowej analizy dowodów przedstawionych przez spółkę, a także nie dopuściły dowodu z opinii biegłego. Sąd I instancji pominął bowiem zasadniczą kwestię, że zasady działania spornych automatów były przedmiotem postępowania dowodowego i zostały wyczerpująco zbadane, wyjaśnione i ocenione przez organy, co znalazło odzwierciedlenie w protokołach: eksperymentu procesowego i oględzin wraz z załączoną dokumentacją fotograficzną. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (wyroki NSA z: 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 886/10; 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 421/10; 25 maja 2022 r., sygn. akt II GSK 79/19 i 363/19), przy czym podkreślić trzeba, że postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07), czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, określenie czy skarżący urządzał gry na automatach do gier poza kasynem gry.
Zasadny okazał się zarzut z pkt II.petitum skargi kasacyjnej, gdyż WSA wypowiedział się, że element losowy musi wystąpić częściowo, ale już nie zajął stanowiska, czy i jaki wpływ musi mieć ten element na wynik gry, co miało istotne znaczenie przy ocenie prawnej zgromadzonych dowodów.
Mając na uwadze powyższe, Sąd I instancji przeanalizuje szczegółowo zaskarżoną decyzję, także w zakresie oceny kompletności zgromadzonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem powyższych ocen i wskazań.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku.
O kosztach postępowania, które objęły wpis od skargi kasacyjnej, wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej orzeczono w pkt 2, na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).