II GSK 31/21

II GSK 31/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-06-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-01-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz /sprawozdawca/
Małgorzata Rysz /przewodniczący/
Mirosław Trzecki
Symbol z opisem
6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne
Gry losowe
Sygn. powiązane
III SA/Wr 10/20 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2020-08-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 135, art. 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2018 poz 2096
art. 189f, art. 3 § 1 pkt 2
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
Dz.U. 2018 poz 165
art. 8, art. 91, art. 89
Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) Protokolant: Izabela Kołodziejczyk po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wr 10/20 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 października 2019 r. nr 0201-IOA.4246.202.2019 w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. oddala skargę; 3. zasądza od S. Sp. z o.o. we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 13 300 (trzynaście tysięcy trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wr 10/20, po rozpoznaniu skargi S. Sp. z o.o. we W. (dalej: spółka, strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS, DIAS) z 31 października 2019 r., nr 0201-IOA.4246.202.2019 w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji: uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: DUC-S) z 29 lipca 2019 r. i orzekł o zwrocie na rzecz strony kosztów postępowania sądowego.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
Funkcjonariusze DUC-S, przeprowadzając 1 sierpnia 2018 r. kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 165 z późn. zm.; dalej: u.g.h.) w lokalu o nazwie FINDER, położonym w M. przy ul. [...], stwierdzili, że w w/w lokalu znajdują się w/w urządzenia do gier o nazwie – HOT FUN TURBO nr 103152/VGT, HOT FUN nr 106774/VGH, HOT FUN ENERGY nr 106040/VGE, HOT FUN TURBO nr 108597/VGT oraz ENERGY nr VGE 104777, włączone do zasilania i gotowe do gry. W wyniku czynności kontrolnych, w tym oględzin automatów oraz po przeprowadzeniu eksperymentu polegającego na odtworzeniu gier na automatach, kontrolujący uznali, że gry dostępne na wspomnianych automatach wyczerpują znamiona definicji gry na automacie zawartej w art. 2 ust. 3 u.g.h. Warunkiem uruchomienia gry było zasilenie automatu gotówką w wysokości zależnej od ilości punktów przeznaczonych na rozgrywanie następnych udostępnionych gier. Automaty umożliwiały rozgrywanie gier o wygrane pieniężne (wypłacane w formie gotówki) lub rzeczowe (możliwość kontynuacji gry z wykorzystaniem wygranej uzyskanej w poprzedniej grze). Rola gracza polegała na naciskaniu klawisza START, co uruchamiało kolejne gry. Gracz nie miał wpływu na tworzenie układu symboli graficznych umieszczonych na walcach, od którego to układu zależała wygrana lub przegrana. Ustalono, że podmiotem urządzającym gry była spółka, która nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry.
Po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania Naczelnik DUC-S wspomnianą decyzją wymierzył stronie karę pieniężną 500.000 zł. W jej podstawie powołał
art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a), art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 91 u.g.h.
Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Przyjął, jak Naczelnik DUC-S, że przeprowadzone przez funkcjonariuszy podczas kontroli gry na spornych urządzeniach zawierały element losowości i były prowadzone o wygrane pieniężne lub rzeczowe, wobec czego wyczerpywały definicję gry na automacie, określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h. Podzielił także ustalenia organu I instancji, że podmiotem urządzającym gry hazardowe w dniu i miejscu kontroli, była spółka, która nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry. Ustaleń odnośnie urządzającego gry dokonano na podstawie m.in. oznaczeń na automatach, umowy najmu lokalu, protokołów przesłuchania świadków. Z kolei charakter losowy gier, jak wyjaśnił DIAS, potwierdził eksperyment procesowy, przeprowadzony przez kontrolujących, wnioski zawarte w opinii biegłego sądowego.
Odnosząc się do przedłożonych przez stronę ekspertyz technicznych A. W. z pakietem gier z dnia 9, 10 i 11 lutego 2017 r., DIAS stwierdził, że dokumentom tym nie można przypisać waloru dowodowego, gdyż nie odnoszą się do urządzeń ujawnionych w trakcie kontroli. Podobnie jak organ I instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego (na okoliczność ustalenia, że gry dostępne na spornych urządzeniach do gier logicznych klasy VISION są grami logicznymi, a nie grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h.), skoro zgromadzony materiał dowodowy potwierdził cechy gier na spornych automatach. Dodał, że nie były wymagane wiadomości specjalne, gdyż losowy charakter gier dało się ustalić podczas eksperymentu procesowego, którego wyniki dotyczyły stanu automatów w momencie kontroli i były poczynione z perspektywy potencjalnego (przeciętnego) gracza.
Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 189a k.p.a. uważając, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Gdyby nawet uznać, że zastosowanie przepisów Działu IVa k.p.a. winno być przedmiotem rozważań organu, to i tak brak było przesłanek do jego zastosowania. Kierując się treścią art. 189f § 1 k.p.a. wskazał, że wagi stwierdzonego naruszenia nie można uznać za znikomą, skoro ustawodawca ważąc negatywne dla społeczeństwa skutki hazardu w ostatniej nowelizacji ustawy o grach hazardowych podniósł wysokość kar z 12.000 zł do 100.000zł od każdego nielegalnie eksploatowanego automatu. Ponadto nie wystąpiłaby tożsamość celów obu kar: z k.k.s. i z u.g.h., warunkująca odstąpienie od nałożenia drugiej z wymienionych kar, bowiem administracyjna kara pieniężna dotycząca przedmiotowego postępowania nie była w istocie ponowną karą w tej samej sprawie, tzn. nie dubluje kary z ustawy karnej skarbowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA), uwzględnił skargę spółki, choć nie podzielił jej wszystkich zarzutów.
Wbrew zarzutom skargi uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów procesowych, a zgromadzony przez organy materiał dowody dawał podstawy do zastosowania wymienionych w obu decyzjach przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji, także do nałożenia na skarżącą sankcji pieniężnej 500.000 zł.
Zdaniem WSA, stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, w sposób rzetelny, a przy tym, przy poszanowaniu zasady swobodnej oceny dowodów. Zasadniczym źródłem dowodowym ustaleń faktycznych organy zasadnie uczyniły ustalenia poczynione w toku kontroli w lokalu, utrwalone następnie w formie protokołu. Z niewadliwych ustaleń organów celno-skarbowych wynikało, że strona wykorzystywała skontrolowane urządzenia do organizowania gier, w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., poza kasynem gry, a to działanie strony wypełniło znamiona czynu opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., podlegającego karze z mocy z ust. 4 pkt 1 lit. a) tej ustawy.
Sąd podniósł, że wobec wystąpienia podstaw do nałożenia na spółkę kary pieniężnej, wymagało rozstrzygnięcia, czy w związku z nowelizacją Kodeksu postępowania administracyjnego organy powinny były rozważyć kwestię przesłanek pozwalających odstąpić od wymierzenia takiej kary, mając na uwadze art. 189f k.p.a. oraz stanowisko spółki prezentowane w skardze, podnoszące zarzut pominięcia
art. 189a i nast. k.p.a.
Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że brak jest dostatecznych argumentów, dla których dział IVa k.p.a., zatytułowany "Administracyjne kary pieniężne", podlegałby a limine wyłączeniu w przypadku deliktów administracyjnych, poddanych regulacji u.g.h. Zauważył, że w definicji administracyjnej kary pieniężnej ujętej w art. 189b k.p.a. mieści się także kara pieniężna nakładana na mocy przepisów u.g.h.
Zwrócił uwagę, że Dział IVa k.p.a. został wprowadzony do k.p.a. ustawą z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 935), a przepisy tego działu (art. 189a-189k k.p.a.) mają charakter materialnoprawny i regulują kompleksowo zagadnienia zawiązane z nakładaniem kary pieniężnej. W zamyśle ustawodawcy, przepisy Działu IVa k.p.a. mają stanowić uzupełnienie regulacji przewidzianych w przepisach szczególnych, przy poszanowaniu zasady, że przepis szczególny ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym (lex specialis derogat legi generali), co potwierdza reguła kolizyjna art. 189a § 2 k.p.a.
Wspomniana reguła tym bardziej, skoro w przepisach u.g.h. regulujących materialne przesłanki wymiaru kary administracyjnej, brak jest uregulowań co do odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, zdaniem WSA dawała podstawy do przyjęcia stosowania art. 189f k.p.a. w sprawach związanych z nakładaniem kar pieniężnych w trybie przepisów u.g.h. Sąd nie przychylił się do stanowiska, jakoby odesłanie zawarte w art. 91 u.g.h. pozwalało jedynie na stosowanie do tego rodzaju kar przepisów Ordynacji podatkowej ("odpowiednio"), czyli z wyłączeniem możliwości stosowania regulacji Działu IVa k.p.a. (a zwłaszcza art. 189f k.p.a.). Mając na uwadze wprowadzoną nowelizację k.p.a. oraz, że kara pieniężna nie stanowi zobowiązania podatkowego, WSA doszedł do wniosku, że art. 91 u.g.h. wskazuje jednoznacznie na konieczność odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do postępowań w zakresie nakładania kar pieniężnych, czyli dotyczy procedury, a nie prawa materialnego. Zauważył, że postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów u.g.h. nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym; nie wynika to z treści art. 91 u.g.h. Skoro przepisy odrębne (u.g.h. oraz ustawa Ordynacja podatkowa poprzez odpowiednie stosowanie w rozumieniu art. 91 u.g.h.) nie regulują kwestii odstąpienia od wymierzenia kary, WSA przyjął, że należało zastosować art. 189f k.p.a. Pominięcie tej regulacji przez orzekające sprawie organy, a w konsekwencji, zaniechanie ustalenia przesłanek o jakich mowa w tym przepisie, stanowiło uchybienie dające podstawy do wyeliminowania wydanych w sprawie decyzji z obrotu prawnego.
Sąd I instancji zauważył, że organ, pomimo kwestionowania zastosowania przepisów działu IVa k.p.a., odniósł się do tych przepisów, uznając, że nie wystąpiły przesłanki z art. 189f k.p.a. W ocenie Sądu organy powinny były odnieść przesłanki z art. 189f k.p.a. indywidualnie do sytuacji skarżącej, czego w sprawie nie uczyniły.
Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ został zobowiązany do uwzględnienia przedstawionego w wyroku stanowiska Sądu i oceny odnośnie wymierzenia spółce kary pieniężnej w kontekście przepisów Działu IV k.p.a. (w tym - w szczególności - powołanego w uzasadnieniu skargi przepisu art. 189f k.p.a.).
Kierując się przedstawioną argumentacją, WSA, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika DUC-S.
Z wyrokiem WSA nie zgodził się Dyrektor IAS i wystąpił ze skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpatrzenie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie spawy na rozprawie.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
I. naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w następstwie wadliwej oceny prawnej polegającej na przyjęciu, że przy wymierzaniu spółce kary pieniężnej w trybie u.g.h. (Dz. U. z 2018 r., poz. 165 z późn. zm.) organy bezpodstawnie pominęły art. 189f ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 z późn. zm.; dalej: k.p.a.), podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, ponieważ zarówno 91 u.g.h., jak i całkowicie pominięte przez Sąd art. 8 u.g.h. oraz art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. wykluczają stosowanie regulacji zawartych w Dziale IVa k.p.a. do kar pieniężnych nakładanych w trybie u.g.h., a nadto w zaskarżonej decyzji organ II instancji uwzględnił powyższy przepis wskazując na brak przesłanek do jego zastosowania w niniejszej sprawie;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w następstwie wadliwej oceny prawnej polegającej na przyjęciu, że art. 91 u.g.h. należy traktować jako wskazujący na konieczność odpowiedniego stosowania przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: O.p.), do kar pieniężnych nakładanych w trybie u.g.h. wyłącznie w zakresie procedury, a nie prawa materialnego, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, ponieważ zarówno literalne brzmienie powyższego przepisu, jak i regulacja zawarta w art. 8 u.g.h., którą Sąd całkowicie pominął, wykluczają taką jego wykładnię;
3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia polegające na braku spójności pomiędzy wytycznymi dotyczącymi dalszego postępowania, a stanowiskiem Sądu w zakresie przyczyn uzasadniających wyeliminowanie wydanych w sprawie decyzji z obrotu prawnego; WSA we Wrocławiu wskazał mianowicie, że o uchyleniu orzeczeń I i II instancji zadecydowało wyłącznie pominięcie art. 189f k.p.a., a nakazał organom, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, ocenić wymierzenie skarżącej spółce kary pieniężnej w kontekście całego Działu IVa k.p.a. jedynie ze szczególnym uwzględnieniem art. 189f k.p.a.;
4. art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku nieprawidłowych wytycznych dotyczących dalszego postępowania, będących następstwem błędnego uznania, że przy wymierzaniu kar pieniężnych w trybie u.g.h. należy uwzględnić regulacje zawarte w dziale IVa k.p.a.;
5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w wyniku uznania, że w niniejszej sprawie uchybiono przepisom postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy brak było podstaw do zastosowania przez WSA tej regulacji; okoliczności sprawy wskazują bowiem w sposób jednoznaczny, że nawet przy założeniu, że organy, wymierzając karę pieniężną w niniejszej sprawie bezpodstawnie pominęły regulacje zawarte w dziale IVa k.p.a., a w szczególności w art. 189f k.p.a., a tym samym naruszyły przepisy postępowania, to naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:
1. art. 189a i następnych k.p.a., tj. działu IVa k.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją uznania, że przepisy te należy uwzględnić przy wymierzaniu kar pieniężnych w trybie u.g.h., podczas gdy art. 8 u.g.h., art. 91 u.g.h., a także art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. wykluczają stosowanie regulacji zawartych w Dziale IVa k.p.a. do kar pieniężnych z tytułu urządzania gier hazardowych;
2. art. 189f k.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji uznania przez Sąd, że stosowanie tego przepisu na gruncie u.g.h. jest nie tylko wymagane, ale i zgodne z intencją ustawodawcy, podczas gdy imperatywne brzmienie art. 89 u.g.h. jednoznacznie wyklucza możliwość zastosowania tej regulacji do kar pieniężnych z tytułu urządzania gier hazardowych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.
Obecny na rozprawie przed NSA w dniu 29 czerwca 2023 r. pełnomocnik organu podtrzymał zarzuty i wnioski skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna organu jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach.
Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora IAS w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach bez wymaganej koncesji stwierdził, że decyzja ta oraz utrzymana nią w mocy decyzja Naczelnika DUC-S są niezgodne z prawem, co uzasadniało ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – najogólniej rzecz ujmując – wynika, że o braku zgodności prawem wymienionych decyzji należało wnioskować na tej podstawie, że jakkolwiek w rozpatrywanej sprawie zaktualizowały się – co znajduje potwierdzenie w przeprowadzonych ustaleniach faktycznych – materialnoprawne przesłanki nałożenia na spółkę kary pieniężnej za przypisany jej delikt polegający na prowadzeniu działalności w zakresie urządzania gier na automatach bez wymaganej koncesji, to jednak nakładając tę karę pieniężną organy administracji publicznej nie uwzględniły znaczenia konsekwencji wynikających z przepisów Działu IVa k.p.a., które zdaniem Sądu I instancji – co należy odnieść w szczególności do art. 189f k.p.a. – mają zastosowanie w sprawach jej nałożenia na podstawie u.g.h.
Skarga kasacyjna, której zarzuty wyznaczają – zgodnie z zasadą dyspozycyjności – granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku uzasadnia twierdzenie, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie tego wyroku, której konsekwencją powinno być jego uchylenie, jakkolwiek – jak podniesiono na wstępie – nie wszystkiej jej zarzuty zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach.
Zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie podważają bowiem, oparte na podstawie z pkt 1 art. 174 p.p.s.a., zarzuty z pkt II ppkt 1 i ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwestionowane na gruncie wskazanych zarzutów kasacyjnych stanowisko Sądu I instancji odnoszące się do stosowania przepisów Działu IVa k.p.a. zatytułowanego: "Administracyjne kary pieniężne", w postępowaniu w sprawach nakładania kar pieniężnych na podstawie u.g.h. nie jest nieprawidłowe i w żadnym stopniu, ani też zakresie, jego trafności nie podważają argumenty wyprowadzane z treści przepisów art. 8 i art. 91 u.g.h., czy też art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., ani też argument z imperatywnej treści art. 89 u.g.h.
W punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że art. 8 u.g.h. stanowi, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy O.p., chyba że ustawa stanowi inaczej. Z kolei, art. 91 u.g.h. stanowi, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p.
Przywołane przepisy prawa, zważywszy na ich istotę oraz treść, w tym zwłaszcza sposób oraz zakres odesłania do O.p., nie uzasadniają twierdzenia o wadliwości zaskarżonego wyroku w omawianym zakresie.
Z przepisu art. 8 u.g.h. jednoznacznie bowiem wynika, że odnosi się on do zagadnień natury procesowej w sprawach poddanych regulacji ustawy hazardowej, że w sprawach tych – a ściślej rzecz ujmując, że w postępowaniach w tychże sprawach – mają odpowiednie zastosowanie (procesowe) przepisy O.p., chyba że u.g.h. stanowi inaczej o postępowaniu.
Jeżeli więc – co w omawianym zakresie ma zasadnicze znaczenie – przepisy Działu IVa k.p.a. mają charakter regulacji prawnomaterialnej, to nie sposób jest wykluczyć, czy też wyłączyć ich stosowania w sprawach nakładania kar pieniężnych na podstawie u.g.h. tylko z tego względu, że w postępowaniach w wymienionych sprawach ma odpowiednie zastosowanie O.p. Zwłaszcza, że chodzi o jej odpowiednie stosowanie w zakresie, w jakim miałoby się to odnosić do (samego) postępowania, z zastrzeżeniem, że u.g.h. nie stanowi inaczej.
W korespondencji do powyższego, trzeba stwierdzić, że omawianego stanowiska Sądu I instancji nie podważa również argument z treści art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., że przepisów k.p.a. nie stosuje się do spraw uregulowanych w O.p., z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Również bowiem istota tej regulacji prawnej odnosi się do zagadnień natury procesowej, co znajduje swoje potwierdzenie w tym, że wejście w życie O.p. uzasadniało uchylenie pierwotnie obowiązujących przepisów szczególnych postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, tj. przepisów art. 164 – 179 k.p.a.
Stąd też właśnie, z przepisu art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. nie sposób jest wywodzić konsekwencje wskazywane przez skarżący kasacyjnie organ.
Zwłaszcza, gdy w tym też kontekście oraz w opozycji do stanowiska Dyrektora IAS podkreślić trzeba, że przedmiot regulacji O.p. wyznacza jej art. 1, z którego wynika, że ustawa ta normuje: 1) zobowiązania podatkowe; 2) informacje podatkowe; 3) postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające; 4) tajemnicę skarbową.
Wobec istoty oraz funkcji sankcji administracyjnej, administracyjna kara pieniężna nakładana z mocy art. 89 u.g.h. nie należy do przedmiotu regulacji wymienionej O.p., gdyż nie jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 O.p.
Co więcej, również art. 2 § 1 pkt 1 w związku z art. 6 oraz w związku z art. 3 pkt 8 O.p. nie uzasadnia jej stosowania w odniesieniu do kary pieniężnej nakładanej na podstawie u.g.h. – w tym w zakresie, w jaki wskazuje i oczekuje tego skarżący kasacyjnie organ, odwołując się do art. 91 u.g.h.
Kara ta nie jest bowiem podatkiem w rozumieniu art. 6 O.p.
Nie jest również niebędącą podatkiem i opłatą należnością stanowiącą dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikającą ze stosunków publicznoprawnych, w rozumieniu art. 3 pkt 8 O.p. W tej mierze, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że warunkiem zastosowania przepisów O.p. do określonej należności budżetowej jest to, aby wynikała ona ze stosunków publicznoprawnych, przez które należy rozumieć istnienie pewnych relacji między co najmniej dwoma podmiotami, pewnych uprawnień i obowiązków wynikających z określonych norm prawnych, co oznacza, że do tych należności powinno się zaliczać należności, których obowiązek ponoszenia stanowi realizację przepisów prawa, a nie jest wynikiem naruszenia tych przepisów. W związku z tym zaś, że wszelkiego rodzaju kary pieniężne wynikają, nie ze stosunków publicznoprawnych, nakazujących określonym podmiotom świadczenie publiczne na rzecz budżetu państwa (budżetu jednostek samorządu terytorialnego), lecz z zabronionych pod groźbą sankcji ich zachowań, z pojęcia niepodatkowych należności publicznoprawnych wyklucza się więc dochody budżetowe, których źródłem są wszelkiego rodzaju kary pieniężne, grzywny czy mandaty (por. wyroki NSA z: 19 września 2019 r., sygn. akt II OSK 2551/17; 26 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 416/19 oraz sygn. akt II GSK 826/19; 14 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1693/13).
Powyższe, nie pozostaje bez wpływu na rozumienie przepisu 91 u.g.h., który stanowi, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p. W korespondencji do dotychczas przedstawionych argumentów trzeba przede wszystkim podkreślić, że na gruncie przywołanego przepisu prawa jest mowa o odpowiednim stosowaniu przepisów wymienionej ustawy (O.p.) do kar pieniężnych, co nie jest bez znaczenia w świetle rozumienia pojęcia "odpowiedniego stosowania" i co dopiero w zestawieniu z poprzedzającym przepisem art. 90 ust. 2 u.g.h., z którego wynika, że karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna, stanowi podstawę prawidłowej rekonstrukcji treści art. 91 u.g.h. oraz zakresu zawartego w nim odesłania (por. w tej mierze S. Babiarz, K. Aromiński (red. S. Babiarz), Ustawa o grach hazardowych. Komentarz, Wolters Kluwer 2018, s. 560 – 562).
Co więcej, wobec tak ograniczonego zakresu odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów O.p. do kar pieniężnych nakładanych na podstawie u.g.h. – a w tej kwestii nie można chociażby tracić z pola widzenia stanowiska, z którego wynika, że do wskazanych kar pieniężnych nie ma zastosowania przepis art. 68 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II GSK 1479/16) – trzeba przede wszystkim podkreślić, że omawiany art. 91 u.g.h. nie stanowi o odpowiednim stosowaniu O.p. do nakładania wymienionych kar pieniężnych, co z całą pewnością stanowi przy tym konsekwencję przywołanych powyżej przepisów art. 2 § 1 pkt 1 w związku z art. 6 oraz w związku z art. 3 pkt 8 tej ustawy, art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz art. 8 u.g.h., o czym należałoby wnioskować na podstawie ich treści oraz funkcji, o czym była już mowa powyżej.
O nakładaniu lub wymierzaniu administracyjnej kary pieniężnej lub udzielaniu ulg w jej wykonaniu stanowią zaś przepisy Działu IVa k.p.a.
Z punktu widzenia oceny trafności stanowiska Sądu I instancji w omawianym – i kwestionowanym skargą kasacyjną – zakresie, nie można tracić z pola widzenia celów towarzyszących zmianom wprowadzonym ustawą z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 935) – którą zostały dodane przepisy Działu IVa ("Administracyjne kary pieniężne") – oraz funkcji przepisów wymienionego Działu, o czym trzeba wnioskować na podstawie uzasadnienia projektu wskazanej ustawy nowelizującej: "Kary administracyjne w polskim prawie bardzo często stanowią dotkliwą sankcję za naruszenie prawa, niekiedy nawet surowszą niż kary wymierzane za popełnienie wykroczenia, wykroczenia karnoskarbowego, przestępstwa bądź przestępstwa karnoskarbowego. Jednocześnie w systemie prawnym brak jest reguł ogólnych określających zasady ich nakładania i wymierzania, co skutkuje znaczącym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów podlegających ukaraniu, szczególnie w zakresie instytucji łagodzących obiektywny charakter odpowiedzialności administracyjnej [...] niejednokrotnie nakładanie kar administracyjnych cechuje automatyzm oraz nieuwzględnianie przyczyn i okoliczności dopuszczenia się naruszenia. [...] sankcje administracyjne przybierają w wielu przypadkach bardziej rygorystyczną postać niż sankcje karne, np. gdy nie przewidziano przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. [...] automatyzm nakładania kar i brak uwzględniania okoliczności danej sprawy nie sprzyja zapewnieniu sprawiedliwego [...] działania administracji. Stan taki budzi [...] zastrzeżenia z uwagi [...] w szczególności na zasadę proporcjonalności. Z tego względu w orzecznictwie i doktrynie postuluje się, aby w przypadkach, gdy wyraźne brzmienie przepisu nie stoi temu na przeszkodzie, wykładać przepisy dotyczące kar administracyjnych, dążąc do rozszerzenia gwarancji procesowych praw obywatela oraz obowiązywania zasady zaufania do organów państwa." (druk sejmowy nr VIII.1183).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest to bez znaczenia dla wniosku odnośnie zakresu stosowania przepisów Działu IVa k.p.a., w tym również w zakresie, w jakim miałoby się to odnosić do administracyjnych kar pieniężnych nakładanych na podstawie ustawy o grach hazardowych. Zwłaszcza, gdy ponownie podkreślić, że przepisy te mają charakter regulacji prawnomaterialnej.
Przy tym, z art. 189a k.p.a., który w § 1 stanowi, że w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu stosuje się przepisy niniejszego działu oraz zawartych w jego § 2 i § 3 zastrzeżeń, wynika, że przepisy Działu IVa k.p.a. mogą mieć zastosowanie w danej sprawie w całości (§ 1) lub w pewnym zakresie (§ 2), albo tak jak w sprawach nakładania lub wymierzania przez organ administracji publicznej kar na podstawie przepisów o postępowaniu w sprawach o wykroczenia, odpowiedzialności dyscyplinarnej, porządkowej lub z tytułu naruszenia dyscypliny finansów publicznych, nie mieć w ogóle zastosowania (§ 3).
Wobec celu zmian wprowadzonych przywołaną ustawą nowelizującą z dnia 7 kwietnia 2017 r., funkcji przepisów Działu IVa k.p.a. oraz konwencji językowej, którą na gruncie art. 189a k.p.a. operuje ustawodawca, i która – jak należałoby przyjąć – nie jest bez znaczenia dla zakresu stosowania omawianej regulacji prawnej w danej sprawie, której przedmiotem jest nałożenie administracyjnej kary pieniężnej, za uzasadniony należy uznać wniosek, że regulacja ta ma również zastosowanie w sprawach nakładania administracyjnych kar pieniężnych na podstawie u.g.h., co w zestawieniu z art. 89 ust. 4 u.g.h. oraz jej art. 90 ust. 1 odnosi się zwłaszcza do art. 189f k.p.a.
Stosowaniu tego przepisu prawa w omawianych sprawach nie sprzeciwia się przy tym imperatywny charakter przepisu art. 89 u.g.h.
Wobec funkcji oraz treści art. 189f § 1 k.p.a., za uzasadniony należy bowiem uznać wniosek, że stwierdzenie faktu naruszenia prawa, o którym mowa w art. 89 u.g.h. oraz przypisanie tego naruszenia jego sprawcy, zobowiązuje organ administracji publicznej na etapie bezpośrednio poprzedzającym wydanie decyzji o nałożeniu kary pieniężnej, do rozważenia – bo taka powinna być właśnie sekwencja działań podejmowanych przez organ administracji, których brak podjęcia podważa jednocześnie zgodność z prawem rozstrzygnięcia nakładającego sankcję administracyjną – zaktualizowania się przesłanek stosowania wobec sprawcy naruszenia instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, a w konsekwencji dania temu stosownego wyrazu.
W związku z powyższym, omawiane zarzuty kasacyjne należało więc uznać za niezasadne, podobnie jak i – pozostające z nimi w funkcjonalnym związku i oparte na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. – zarzuty z pkt I ppkt 2 oraz ppkt 7 i częściowo (zd. pierwsze) zarzut z pkt I ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej.
Nie są również usprawiedliwione zarzutu z pkt I ppkt 3, 4 petitum skargi kasacyjnej, których wspólnym mianownikiem jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a.
W odpowiedzi na te zarzuty trzeba przede wszystkim podnieść, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn., akt II FPS 8/09) lub sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, albowiem funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej.
Przypomnienia również wymaga, że zupełnie inną kwestią jest siła przekonywania argumentów zawartych w uzasadnieniu orzeczenia. Brak przekonania strony, czy też skarżącego kasacyjnie organu o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa – którego prawidłowość, aby mogła być oceniona wymaga postawienia innych zarzutów kasacyjnych – czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.
Dlatego – co należy podkreślić – polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut jego naruszenia nie można bowiem skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyroki NSA z: 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; 12 marca 2015r., sygn. akt I OSK 2338/13; 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13).
Za usprawiedliwiony należało natomiast uznać zarzut z pkt I ppkt 1 in fine petitum skargi kasacyjnej, na gruncie którego organ administracji nie bez usprawiedliwionych podstaw zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 lit c) w związku z art. 145 § 2 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 189f k.p.a., podnosząc, że w zaskarżonej decyzji uwzględnił art. 189f k.p.a., wskazując na brak przesłanek do jego zastosowania w sprawie.
Wbrew bowiem stanowisku wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że o braku zgodności z prawem kontrolowanej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji WSA przesądził nie tyle z powodu kwestionowania przez DIAS możliwości zastosowania przepisów Działu IVa k.p.a. (zauważył, że DIAS odniósł się do brzmienia tych przepisów), co z powodu braku odniesienia przez organ przesłanek z art. 189f k.p.a. do indywidualnej sytuacji spółki, nie sposób było podzielić opinii WSA, gdyż to właśnie Sąd bez przeprowadzenia oceny argumentacji przedstawionej przez Dyrektora IAS w decyzji co do braku podstaw zastosowania art. 189f § 1 k.p.a. (s. 9-11 decyzji), stwierdził jedynie, że organy nie odniosły przesłanki z art. 189f k.p.a. do indywidualnej sytuacji skarżącej. Sąd nie dostrzegł, że Dyrektor IAS rozważał kwestię wystąpienia obu przesłanek z art. 189a § 1 pkt 1 i 2 k.p.a. w odniesieniu do spółki, co zawarł na s. 10-11 decyzji.
Z kolei WSA, stwierdzając istotne braki w decyzji DIAS, nie zgłosił zarzutu naruszenia art. 210 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p.
Należy też pamiętać, że organ odwoławczy ma enumeratywnie wymienione w art. 233 § 1 i § 2 O.p. możliwości rozstrzygania w postępowaniu odoławczym, tj. może podejmować zarówno decyzje uchylające zaskarżoną decyzję w całości lub w części i rozstrzygające w tym zakresie o istocie sprawy (decyzje merytoryczne, odpowiednio reformatoryjne), jak i decyzje o uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji (decyzja kasacyjna), albo inne decyzje, do których należy także decyzja o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że realizacja omawianych kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego nie może mieć dowolnego charakteru. Za każdą z decyzji wymienionych w zamkniętym ww. katalogu decyzji organu odwoławczego, w relacji do kontrolowanej sprawy oraz jej rozstrzygnięcia przez organ I instancji muszą stać bowiem określone racje – przesłanki – natury faktycznej oraz prawnej, które uzasadniają jej podjęcie. Przy czym, w odniesieniu do każdej spośród decyzji wymienionych w art. 233 O.p., przesłanki jej wydania są odmienne. Również § 2 tego artykułu wymaga – co trzeba podkreślić – zaktualizowania się ściśle określonym tym przepisem prawa przesłanek podjęcia decyzji, o której w nim mowa.
Jeżeli więc z uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz formułowanych w nim ocen prawnych nie wynika, aby Sąd I instancji przypisał organowi odwoławczemu naruszenie art. 210 § 1 czy art. 233 § 2 O.p., mimo zaktualizowania się przesłanek ich zastosowania w rozpatrywanej sprawie, nie sposób było twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła podstawa wydania orzeczenia, w oparciu o art. 145 § 1 lit c) w związku z art. 145 § 2 i art. 135 p.p.s.a. Sąd I instancji, oprócz ogólnej oceny nie podważył przecież – bo nic takiego nie wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – prawidłowości, alternatywnie sformułowanego, stanowiska organu odwoławczego odnośnie braku zaktualizowania się w rozpatrywanej sprawie, określonych przepisem art. 189f § 1 k.p.a., przesłanek odstąpienia od nałożenia na stronę kary pieniężnej za przypisane jej naruszenie polegające na prowadzeniu działalności w zakresie urządzania gier na automatach bez wymaganej koncesji ani też prezentowanej w tym względzie argumentacji. Dyrektor IAS zaś szczegółowo przeanalizował przesłanki z art. 189f k.p.a. w odniesieniu do poczynionych ustaleń, powołując się przy także na orzecznictwo, czego WSA nie rozważał.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu i podlega uchyleniu na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a., o czym orzeczono w pkt 1 sentencji wyroku. Wobec dostatecznego wyjaśnienia istoty sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę, która jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., o czym orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 3 sentencji wyroku, na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).