II GSK 29/22

II GSK 29/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-01-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz /przewodniczący/
Wojciech Maciejko /sprawozdawca/
Wojciech Sawczuk
Symbol z opisem
6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
III SA/Łd 509/21 - Wyrok WSA w Łodzi z 2021-09-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 162 § 1 i 2, art. 228 § 1 pkt 2, art. 148 § 2 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Sędzia NSA Wojciech Maciejko (spr.) Sędzia del. WSA Wojciech Sawczuk Protokolant asystent sędziego Barbara Leszczyńska po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 września 2021 r. sygn. akt III SA/Łd 509/21 w sprawie ze skargi M.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt III SA/Łd 509/21 uwzględnił złożoną przez M.M. skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] marca 2021 r., nr [...] odmawiające M.M. przywrócenia terminu na wniesienie odwołania od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, uchylając zaskarżone postanowienie oraz zasądzając na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.
W wyroku tym, z powołaniem się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, zwanej dalej p.p.s.a.), Sąd I instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (zwany dalej DIAS) naruszył przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia przepisy art. 162 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, zwanej dalej o.p.). Jak wynika z art. 162 § 1 o.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Przed zastosowaniem tego przepisu powinno już być przesądzone, że do uchybienia terminu doszło, a więc że termin rozpoczął bieg
i strona nie dochowała terminu. Do takiej oceny dochodzi m.in. w postanowieniu organu wydawanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Takie postanowienie, w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu na wniesienie odwołania, DIAS wydał [...] marca 2021 r. Sąd I instancji przyjął jednak, że w sprawie w ogóle nie doszło do prawidłowego doręczenia decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Decyzję tę organ usiłował doręczyć na adres skarżącego będący jego adresem prowadzenia działalności gospodarczej, a więc w trybie art. 148 § 2 pkt 2 o.p. (co wynikało m.in. z w treści wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej). Warunkiem skuteczności takiej formy doręczenia jest doręczenie pisma adresatowi lub osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Jak wynikało z duplikatu zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji organu I instancji, przesyłkę odebrał "Ł. M. – dorosły domownik". Dorosłego domownika, jako odbierającego pismo przewidziano wyłącznie w art. 149 o.p. na wypadek gdyby adresata nie zastano ale pod adresem w miejscu zamieszkania. Doręczenie takie zatem okazało się wadliwe, a tym samym nieskuteczne. Nie miała znaczenia dla wyniku tych ustaleń okoliczność, iż osobą odbierającą przesyłkę był brat skarżącego, z którym wspólnie prowadzi działalność gospodarczą, pozostaje w bliskich relacjach i wspólnie z nim zamieszkuje. Osoba ta nie była upoważniona do odbioru korespondencji w świetle art. 148 § 2 pkt 2 o.p. Skoro nie doszło do doręczenia decyzji organu I instancji, tym samym nie rozpoczął bieg termin na wniesienie od niej odwołania, a zatem postanowienie o odmowie przywrócenia terminu nie mogło okazać się prawidłowe, gdyż w sprawie nie uchybiono terminowi. Ocena przesłanek przywrócenia terminu z art. 162 § 1 i 2 o.p. okazała się więc przedwczesna.
Z wyrokiem nie zgodził się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi składając od niego skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej, zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 148 § 2 pkt 2 i art. 228 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że ustalenia organu wskazujące na skuteczność doręczenia decyzji I instancji
w trybie art. 149 o.p. były wadliwe, chociaż decyzja organu I instancji została skutecznie odręczona w dniu 14 czerwca 2019 r., co potwierdza wydruk z systemu Poczty Polskiej S.A., jak również duplikat zwrotnego potwierdzenia odbioru wystawiony przez Pocztę Polską w toku postępowania reklamacyjnego, z którego wynika, że przesyłkę odebrał Ł. M. ;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 148 § 2 pkt 2 i art. 149 o.p., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem skuteczności doręczenia na adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie sprawy w postępowaniu wszczętym z ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych wobec wspólników spółki cywilnej, jest doręczenie pisma adresatowi lub osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, a warunku tego nie spełnia doręczenie innemu wspólnikowi, Ł. M. , chociaż w aktach sprawy brak jest dowodów na to, że Ł. M. , wspólnik spółki cywilnej G. s.c. M. & Ł. M., nie jest uprawniony
i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki i do jej reprezentowania;
c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak kompletnej i wyczerpującej analizy przywołanych w wyroku przepisów o.p., a także art. 865 i art. 866 k.c., dotyczących spółki cywilnej, co miało istoty wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd na skutek powyższego braku doszedł do błędnych wniosków co do uznania, że zaskarżone postanowienie jest wadliwe. DIAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W motywach skargi kasacyjnej podkreślono, że doręczenie decyzji adresowanej do jednego ze wspólników na ręce drugiego wspólnika, było prawidłowe; odniosło skutek
i spowodowało rozpoczęcie biegu przez termin na wniesienie odwołania. Uchybienie zaś terminowi przez stronę uprawniało do oceny przesłanek przywrócenia terminu, a tym samym do wydania zaskarżonego postanowienia odmownego w tym zakresie. Zakreślenie przez doręczyciela adnotacji "dorosły domownik" nie skutkuje jeszcze wadliwością doręczenia w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Ł. M. jako wspólnik jest uprawniony do prowadzenia działalności pod tym adresem
i do prowadzenia spraw spółki, w wypadku braku odmiennej uchwały wspólników lub umowy. Formularz używany przez doręczyciela nie zawierał wszystkich możliwości właściwych doręczeniu w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.
Skarżący M. Ma. wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną stwierdził, że nie sposób podzielić poglądu DIAS. Dane systemu Poczty Polskiej S.A. o śledzeniu przesyłki, na jakie powołał się DIAS podnosząc skutek doręczenia decyzji, nie wskazują na osobę, której przesyłkę doręczono. Nie mogły więc mieć wpływu na wynik sprawy. Za błędy podczas doręczenia odpowiada organ. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji spełniało wszystkie wymogi określone art. 141 § 4 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie nie wystąpiły podstawy nieważności postępowania sądowoadministracyjnego wymienione w art. 183
§ 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają podstawy określone
w art. 174 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów
postępowania, w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 148 § 2 pkt 2 i art. 228 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że ustalenia organu wskazujące na skuteczność doręczenia decyzji I instancji w trybie art. 149 o.p. były wadliwe, chociaż decyzja organu I instancji została skutecznie odręczona w dniu 14 czerwca 2019 r., co potwierdza wydruk z systemu Poczty Polskiej S.A., jak również duplikat zwrotnego potwierdzenia odbioru wystawiony przez Pocztę Polską w toku postępowania reklamacyjnego, z którego wynika, że przesyłkę odebrał Ł. M.. W sprawie nie ulega kwestii, że Sąd I instancji oceniając skuteczność doręczenia decyzji organu I instancji nie był związany wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. postanowieniem DIAS z dnia 23 marca 2021 r. w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu na wniesienie odwołania, stanowiącego zresztą przedmiot odrębnej skargi. Ocena w zakresie objętym tym postanowieniem organu odwoławczego mieściła się bowiem w granicach art. 135 p.p.s.a uprawniających sąd do stosowania przewidzianych ustawą środków "w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do jej końcowego załatwienia". Niewątpliwie, ustalenia co do skuteczności doręczenia zaskarżonej odwołaniem decyzji z art. 228 § 1 pkt 2 o.p. przesądzające o dopuszczalności badania uchybienia tego terminu z art. 162
§ 1 i 2 o.p. mieściły się w granicach tej samej sprawy administracyjnej, tj. sprawy
w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za tytułu urządzana gier na automatach poza kasynem gry; to w tej sprawie toczyły się postępowania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu i w sprawie przywrócenia terminu. Stosownie do art. 148 o.p., pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju (§ 1). Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności gospodarczej przez adresata – adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2 pkt 2). Ustalenia faktyczne przyjęte za organem przez Sąd I instancji są niesporne. Skarżący M.M., pod adresem na jaki skierowano decyzję prowadzi działalność gospodarczą, jako wspólnik spółki cywilnej (G. s.c. M. & Ł. M.). Nie ulega też kwestii, że adresatem decyzji w sprawie kary pieniężnej był sam skarżący, M. M., jako osoba fizyczna, nie zaś spółka. Przesyłkę odebrał od doręczyciela Ł. M. (brat skarżącego i wspólnik w spółce cywilnej), zaś relacja doręczyciela zawarta na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, wskazuje, że doręczyciel uznał go za dorosłego domownika, a więc osobę legitymowaną do odbioru pisma na podstawie art. 149 o.p. Prawidłowa była ocena Sądu I instancji, iż art. 149 o.p. nie miał zastosowania w sprawie, a doręczyciel operatora pocztowego stosując go do adresata w miejscu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej miał ograniczone możliwości oddania przesyłki ze skutkiem doręczenia, sprowadzające się do konieczności odnalezienia samego adresata ("w miejscu ... prowadzenia działalności przez adresata – doręcza się adresatowi"; art. 148 § 2 pkt 2 o.p.). Wyrażenie "lub osobie upoważnionej przez pracodawcę" nie odnosi się już do przedsiębiorcy, ale do pracownika w imieniu którego czynności związane z doręczeniem może dokonywać zakład pracy w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy (zob. np. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2022 r., II GSK 119/21, Lex nr 3506156), względnie do sytuacji, gdy obok działalności gospodarczej istnieje jeszcze stosunek zatrudnienia pomiędzy adresatem i podmiotem odbierającym korespondencję, stanowiący podstawę upoważnienia na jakie powołałaby się osoba faktycznie odbierająca przesyłkę (wyrok NSA z dnia 27 września 2019 r., II GSK 1753/17, Lex nr 2737248). Taki przypadek w sprawie nie zachodził. Miejsce prowadzenia działalności w racjonalny sposób zostało przez ustawodawcę potraktowane jako miejsce, w którym nie przebywa żaden "domownik", bowiem nie jest miejscem zamieszkania przedsiębiorcy z art. 148 § 1 o.p. A tylko w takim miejscu zamieszkania lub pod adresem dla doręczeń, przepis art. 149 o.p. umożliwia oddanie pisma zastanemu tam dorosłemu domownikowi, pod warunkiem, że podejmie się oddania pisma mieszkającemu tam adresatowi. Jak przyjmuje się jednolicie, przedmiotem regulacji art. 148 o.p. jest doręczenie właściwe, a więc doręczenie prowadzące do bezpośredniego odbioru pisma przez adresata. Doręczenie z art. 149 o.p. jest już doręczeniem zastępczym i warunki jego skuteczności zostały wyraźnie ograniczone
(J. Borkowski [w:], B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 538). Próba doręczenia decyzji I instancji okazała się więc nieskuteczna, skoro przy jej podejmowaniu doszło do istotnego naruszenia art. 148 § 2 pkt 2 w zw. z art. 149 o.p. i decyzję pozostawiono osobie, której status nie łączył się ze skutkiem doręczenia. Trafnie przyjął Sąd I instancji, że ustalenia doręczyciela co do trybu doręczania przesyłki, choćby błędne (związane z wadliwym formularzem zwrotnego potwierdzenia odbioru, błędnym ustaleniem przez doręczyciela statusu lub wieku osoby podejmującej przesyłkę), obciążają końcowo organ, który dokonał wyboru podmiotu, jakim posłużył się podczas doręczania, spośród listy objętej art. 144
§ 1 pkt 1 o.p. (w brzmieniu obowiązujących w dniu wydawania zaskarżonego do WSA postanowienia). Adnotacje w dokumentach Poczty Polskiej S.A. o doręczeniu przesyłki zawierającej decyzję I instancji nie stanowiły podstawy ustaleń faktycznych co do prawnego skutku doręczenia, skoro – jak to już wykazano – czynności doręczyciela operatora pocztowego nie spełniały podstawowych wymogów prawidłowego doręczenia. Trafnie zatem przyjął Sąd I instancji, że skoro nie doszło do doręczenia, nie rozpoczął też biegu termin na wniesienie odwołania, a w efekcie – nie można było mu uchybić
i procedować nad podaniem o przywrócenie takiego terminu.
Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 148 § 2 pkt 2 i art. 149 o.p., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem skuteczności doręczenia na adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie sprawy w postępowaniu wszczętym z ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych wobec wspólników spółki cywilnej, jest doręczenie pisma adresatowi lub osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, a warunku tego nie spełnia doręczenie innemu wspólnikowi, Ł. M., chociaż w aktach sprawy brak jest dowodów na to, że Ł. M., wspólnik spółki cywilnej G. s.c. M. & Ł. M., nie jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki i do jej reprezentowania. Jak już dotychczas wykazano, przepis art. 148 § 1 pkt 2 o.p. ograniczał katalog osób, które mogą skutecznie podjąć przesyłkę doręczaną
w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Takim podmiotem mógł być sam adresat prowadzący tam działalności gospodarczą, a wypadku pracowników, dodatkowo jeszcze osoba upoważniona przez pracodawcę. Wbrew ocenie DIAS, skoro stroną
w postępowaniu zakończonym decyzją w sprawie kary pieniężnej była osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą niezwiązana ze spółką stosunkiem zatrudnienia, to jakakolwiek inna osoba, choćby związana z prowadzeniem takiej działalności, w tym również w oparciu o umowę spółki cywilnej, do takiego katalogu w świetle art. 148 § 2 pkt 2 o.p., nie należała, i to bez względu na zakres jej działania obejmujący aktywność gospodarczą. Błędnie w ramach tego zarzutu wskazano, że naruszenie przepisów postępowania sądowego określone w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. da się oprzeć na "błędnej wykładni", skoro taką odmianę wadliwości przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. związał tylko
z zarzutem naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego. Nawet gdyby przyjąć, ze zarzut obejmował regulacje ogólnie powołanej w skardze kasacyjnej ustawy
z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2025 r., poz. 595), to DIAS nie wskazał jakiegokolwiek przepisu tej ustawy, z którego wywodziłby taką odmianę naruszenia prawa.
Nie mógł być też uwzględniony zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak kompletnej i wyczerpującej analizy przywołanych w wyroku przepisów o.p., a także art. 865 i art. 866 k.c., dotyczących spółki cywilnej, co miało istoty wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd na skutek powyższego braku doszedł do błędnych wniosków co do uznania, że zaskarżone postanowienie jest wadliwe. Stosownie do
art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (zd. pierwsze). Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania (zd. drugie). Jak wynika z tekstu uzasadnienia, Sąd I instancji w obszernej relacji przedstawił stan sprawy (s. 1-4 uzasadnienia), zarzuty skargi i stanowisko strony przeciwnej (s. 4 i 5 uzasadnienia), przywołał podstawę prawną (s. 5 uzasadnienia) i ją wyjaśnił (s. 6-9 uzasadnienia). Jak już wcześniej wykazano, na tle stanu prawnego wyznaczonego przedmiotem załatwianej przez organ sprawy w zakresie przywrócenia terminu na wniesienie odwołania od decyzji, którą doręczano w trybie art. 148 § 2 pkt 2 o.p. nie miała znaczenia dla wyniku sprawy forma prowadzenia przez adresata działalności gospodarczej, w tym forma jaką stanowi spółka cywilna. Skoro art. 148 § 2 pkt 2 o.p. ograniczył katalog osób mogących skutecznie podjąć przesyłkę od doręczyciela, wyłącznie do samego adresata-przedsiębiorcy
i personelu zakładu pracy adresata-pracownika, to badanie przez Sąd I instancji treści relacji gospodarczej uregulowanej w art. 865 i art. 866 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r., poz. 1061) łączącej wspólników spółki cywilnej nie było ani wymagane, ani też uprawnione. Odrębnie bowiem ustawodawca uregulował sferę wzajemnych praw i obowiązków wspólników w ramach relacji cywilnej (stosunku spółki),
i odrębnie - relację publicznoprawną między osobą fizyczną a organem administracji prowadzącym proces jurysdykcyjny.
Z tych wszystkich względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.