II GSK 2739/21

II GSK 2739/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-12-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Małgorzata Rysz /przewodniczący/
Marcin Kamiński /sprawozdawca/
Paweł Janusz Lewkowicz
Symbol z opisem
6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne
Kara administracyjna
Transport
Sygn. powiązane
III SA/Wr 60/20 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2021-09-02
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
145 § 1 pkt 1 lit. a) i c)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 121 § 1, art. 122, art. 165b § 1, art. 187 § 1 , art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 813
art. 54 ust. 2 pkt 13, art. 62, art. 94 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 1218
art. 21 ust. 3, art. 26 ust. 5
Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Marcin Kamiński (spr.) Sędzia del. WSA Paweł Janusz Lewkowicz Protokolant asystent sędziego Jolanta Dominiak po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wr 60/20 w sprawie ze skargi O. S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2019 r. nr 0201-IGC.48.12.2019 w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku określonego w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od O. S.A. w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 6.400 (słownie: sześć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
I. Przedmiot kontroli kasacyjnej.
Wyrokiem z dnia 2 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wr 60/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi O. S.A. w T. (strona, spółka, skarżąca, strona skarżąca,) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (DIAS, organ II instancji, organ) z dnia 29 listopada 2019 r., nr 0201-IGC.48.12.2019, w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 27 grudnia 2018 r., nr 452000-COC-2.48.75.2018.AR (organ I instancji) oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
II. Stan sprawy wynikający z kontrolowanego wyroku.
W dniu 30 stycznia 2018 r. funkcjonariusze celno-skarbowi Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu rozpoczęli kontrolę przewozu drogowego wykonywanego zespołem pojazdów, składającym się z ciągnika siodłowego marki Mercedes- Benz (nr rej. [...]) oraz naczepy (nr rej. [...]). Przewoźnikiem była firma: W., R. R., W. G. Spółka jawna z siedzibą w R., nadawcą towaru: E., S.A.S. z siedzibą w L. (Francja), natomiast jego odbiorcą: O. S.A. z siedzibą w T. Przedmiotem przewozu był towar o masie 20.460 kg, sklasyfikowany według kodu CN 3811. W trakcie kontroli stwierdzono, że przewożony towar nie został zgłoszony do systemu SENT. Z kontroli został sporządzony protokół, z którego wynika, że kontrola zakończyła się 31 stycznia 2018 r. o godz. 3:30.
Postanowieniem z dnia 17 października 2018 r. organ I instancji wszczął wobec spółki postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej.
Decyzją z dnia 27 grudnia 2018 r. organ I instancji nałożył na stronę skarżącą karę pieniężną w kwocie 161.938,95 zł, stanowiącą 46% wartości netto towaru przewożonego, podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, za niewykonanie obowiązku podmiotu odbierającego, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (ustawa SENT). Nie znalazł przy tym podstaw do odstąpienia od nałożenia ww. kary.
Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie.
Organ II instancji, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 29 listopada 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w jego ocenie nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (O.p). Podkreślił, że kontrola związana z prawidłowością stosowania ustawy SENT nie należy do kategorii kontroli podatkowych, lecz na podstawie art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (ustawa o KAS) jako kontrola celno-skarbowa. Organ zauważył, że stosownie do art. 62 ust. 2 ustawy o KAS datą wszczęcia kontroli celno-skarbowej jest dzień doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia. Przepisu tego nie stosuje się do kontroli przewozu na drogach publicznych lub wewnętrznych, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy SENT (art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o KAS). W dalszej części uzasadnienia organ II instancji przywołał treść art. 6 ustawy SENT, wskazując, że w sprawie poza sporem jest, że przewożony towar nie został zgłoszony do systemu SENT. Organ stwierdził, że w odwołaniu strona podniosła, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z zastosowaniem systemu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a więc z sytuacją, w której przewóz towaru o kodzie CN 3811 nie podlegał systemowi monitorowania drogowego (art. 3 ust. 6 pkt 3 ustawy SENT). Organ II instancji nie podzielił jednak tego stanowiska, podkreślając, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy dokonywane jest na podstawie elektronicznego dokumentu administracyjnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE (Dz.Urz. UE L z dnia 14 stycznia 2009 r.) i do którego stosuje się system komputerowy ustanowiony decyzją nr 1152/2003/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 czerwca 2003 r. w sprawie komputeryzacji przepływu wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i nadzoru nad nimi (Dz.Urz. UE L z dnia 1 lipca 2003 r.). Z zapisu zawartego w przedłożonym w późniejszym terminie przez spółkę dokumentu e-AD (pole ld) wynika, że czas wysyłki ustalono na 1 lutego 2018 r., przy czym data i czas zatwierdzenia dokumentu e-AD oznaczono na 31 stycznia 2018 r., godz. 4.32 UTC. Tym samym w chwili faktycznego rozpoczęcia przedmiotowego przewozu ww. dokument nie był wypełniony, a zatem uczyniono to następczo, po zakończeniu kontroli. Zdaniem organu, nie można w konsekwencji uznać, że towar przewożony kontrolowanym zespołem pojazdów przemieszczał się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu e-AD. Ponadto z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta z 25 września 2019 r. wynika, że spółka nie przedstawiła dokumentu zastępującego raport odbioru dotyczącego przemieszczenia towaru objętego dokumentem ARC nr [...]. Mając na względzie powyższe ustalenia, organ stwierdził, że zasadnie nałożono na spółkę karę pieniężną na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy SENT. Organ podkreślił, że nie ma możliwości miarkowania wysokości nałożonej kary, jednakże na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT, na wniosek strony lub z urzędu, istnieje możliwość odstąpienia od nałożenia kary w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu odpowiedzialnego (w tym podmiotu odbierającego) lub interesem publicznym. Możliwość odstąpienia od nakładania kary pieniężnej ma przy tym charakter wyjątkowy. W ocenie DIAS prowadzenie działalności gospodarczej jest zawsze obarczone pewnym współczynnikiem ryzyka, z czego strona winna zdawać sobie sprawę, podobnie jak z tego, że nierealizowanie obowiązków wynikających z ustawy SENT skutkuje nałożeniem kary, która w tym przypadku jest obligatoryjna. Rozważając istnienie przesłanki ważnego interesu skarżącej jako podmiotu odbierającego, organ stwierdził, że choć nałożona kara pieniężna niewątpliwie stanowi znaczną dolegliwość finansową, to ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby miała ona zachwiać podstawami egzystencji spółki, która zresztą nie podniosła tej kwestii i nie dostarczyła jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że wspomniana dolegliwość może zaistnieć. W zakresie przesłanki interesu publicznego organ wskazał, że ochrona interesu publicznego nie sprowadza się wyłącznie do dbania o priorytetowe regulowanie należności na rzecz Skarbu Państwa, lecz obejmuje także minimalizowanie wydatków z budżetu pojawiających się w następstwie konieczności uregulowania przez zobowiązanego jego należności finansowych. Możliwość odstąpienia jest w tym zakresie formą pomocy udzielonej przez państwo. Istotą instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej jest więc zapobieganie sytuacjom, w którym państwo w efekcie dochodzenia zaległości finansowych ponosi koszty większe niż w przypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W zebranym materiale dowodowym brak jest informacji o złej kondycji finansowej strony. Organ odwoławczy zauważył, że kontrola przewozu dotyczyła towaru niebezpiecznego dla ludzi i środowiska, a skuteczne egzekwowanie kar za nierespektowanie norm w tym obszarze ma istotne znaczenie dla utrzymania zaufania obywateli do organów państwa. DIAS nie stwierdził również wystąpienia innych szczególnych okoliczności, które dawałyby prymat dla zastosowania art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Organ II instancji nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 121 i 122 O.p. poprzez złamanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Wskazał, że postępowanie zostało przeprowadzone w oparciu o zgromadzoną dokumentację, przy poszanowaniu praw strony do wypowiedzenia się i zapoznania z zebranymi dowodami, mając jednocześnie na względzie pełne wyjaśnienie przedmiotowej sprawy.
Na powyższą decyzję skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.
III. Ocena prawna wyrażona w kontrolowanym wyroku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu opisanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Sąd I instancji w pierwszej kolejności odniósł się do najdalej idącego w skutkach zarzutu dotyczącego naruszenia art. 165b § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną, w sytuacji gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia postępowania. Wskazał, że zgodnie z tym przepisem w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Zdaniem organów przepis ten nie znajdował zastosowania w sprawie. Sąd Wojewódzki wskazał, że w sprawie postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu niewykonania obowiązku podmiotu odbierającego określonego w art. 6 ust. 1 ustawy o SENT zostało wszczęte postanowieniem z 17 października 2018 r. Jako podstawę prawną tego postanowienia organ I instancji wskazał art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p. WSA we Wrocławiu podniósł, że nie zostało jednak wyjaśnione ani w postanowieniu o wszczęciu postępowania, ani w decyzjach I i II instancji, na podstawie jakiego przepisu prawnego organ zastosował art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p., skoro art. 94 ust. 1 ustawy o KAS nie odsyła do tego uregulowania. Sąd wskazał, że stosując art. 165 O.p. jako podstawę wszczęcia postępowania organ powinien wskazać przepis, który odsyła do odpowiedniego zastosowania tej regulacji prawnej. Organ odmawiając zastosowania art. 165b O.p., powinien dokonać także wykładni art. 94 ust. 1 ustawy o KAS w zestawieniu z ust. 2 tego przepisu. W ocenie Sądu I instancji trudno zgodzić się z argumentacją organu, zgodnie z którą art. 165b O.p. nie ma zastosowania z tego powodu, że w przypadku kontroli na drodze nie można wskazać daty wszczęcia kontroli celno-skarbowej, skoro nie doręcza się podmiotowi kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. W zaskarżonej decyzji organ wskazał przy tym, że kontrola związana z prawidłowością stosowania ustawy o SENT odbywa się na podstawie art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS jako kontrola celno-skarbowa. W ocenie WSA, wszczęcie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej było następstwem przeprowadzonej kontroli na drodze jako kontroli celno-skarbowej. Sąd I instancji wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organy powinny dokonać wnikliwej wykładni przepisów regulujących kwestie odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej w postępowaniu dotyczącym nałożenia kary pieniężnej z tytułu naruszenia przepisów ustawy SENT. Sąd Wojewódzki stwierdził następnie, że stan sprawy w odniesieniu do nieprawidłowości (typizacji deliktu) został ustalony przez organy zgodnie z przepisami postępowania. Niewątpliwie przewożony towar nie został zgłoszony do systemu SENT. Sąd wskazał, że organ II instancji słusznie stwierdził, że z zapisu zawartego w przedłożonym w późniejszym terminie przez spółkę dokumentu e-AD wynika, że czas wysyłki ustalono na 1 lutego 2018 r., przy czym data i czas zatwierdzenia dokumentu e-AD oznaczono na 31 stycznia 2018 r., godz. 4.32 UTC. Tym samym w chwili faktycznego rozpoczęcia przedmiotowego przewozu dokument ten nie był wypełniony, uczyniono to następczo, po zakończeniu kontroli. WSA we Wrocławiu podniósł, że organy prawidłowo przyjęły, że nie można było uznać, że towar wieziony kontrolowanym zespołem pojazdów przemieszczał się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu e-AD. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz towarów objętych pozycją CN 3811 (art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. g ustawy SENT). Systemowi monitorowania przewozu i obrotu nie podlega przewóz towarów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-3 przemieszczanych, w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, z zastosowaniem systemu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku akcyzowym (art. 3 ust. 6 pkt 3 ustawy SENT). Skoro spółka nie dysponowała w chwili rozpoczęcia przewozu wypełnionym dokumentem e-AD, to tym samym nie można było uznać, że towar był przewożony w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy. Konsekwencją tego było nałożenie na spółkę sankcji, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy SENT. W ocenie Sądu I instancji organy obu instancji w sposób niedostateczny rozważyły jednak wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia możliwości odstąpienia od kary zarówno ze względu na ważny interes przewoźnika, jak i interes publiczny. W szczególności nie podjęły z urzędu działań mających na celu ustalenie sytuacji ekonomicznej i finansowej skarżącej spółki. Jedynie ogólnie organ II instancji wskazał, że przez ważny interes podmiotu należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, lub sytuacje, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków nie jest on w stanie uregulować zaległości finansowych. Sąd Wojewódzki podniósł, że organ nie odniósł się jednak konkretnie do sytuacji majątkowej i ekonomicznej strony skarżącej, zauważając jednak, że nałożona kara pieniężna niewątpliwie stanowi znaczną dolegliwość finansową. Sąd I instancji uznał, iż organ nie rozważył okoliczności, które mają znaczenie dla możliwości odstąpienia od wymierzenia kary ze względu na "ważny interes przewoźnika" (nie ustalił sytuacji ekonomicznej spółki). Ponadto WSA we Wrocławiu wskazał, że DIAS dokonał błędnej, zawężającej interpretacji pojęcia interesu publicznego, nie dokonał ustalenia i oceny okoliczności mających znaczenie z punktu widzenia tej przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W rezultacie organ nie rozważył wystarczająco czy wymierzenie stronie skarżącej kary pieniężnej leży w interesie publicznym. Tym samym organ dopuścił się również naruszenia art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, art. 122 O.p., w myśl którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, i art. 187 § 1 O.p. stanowiącego, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W konsekwencji stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia na stronę skarżącą kary pieniężnej z uwagi na ważny interes przewoźnika oraz interes publiczny, Sąd Wojewódzki uznał za co najmniej przedwczesne. Sąd I instancji wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wykładnię art. 21 ust. 3 ustawy SENT, a ponadto wnikliwie rozważy wszystkie okoliczności dotyczące sytuacji strony skarżącej w kontekście "ważnego interesu przewoźnika" oraz, czy w okolicznościach sprawy interes publiczny przemawia za odstąpieniem od nałożenia na stronę skarżącą kary pieniężnej. W związku z powyższym Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzji i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a), zasądzając na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. od organu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.
IV. Skarga kasacyjna i jej zarzuty.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ, zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie jego uchylenie i rozpatrzenie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Ponadto organ wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
I. naruszenie przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 165b § 1 O.p. w związku z art. 54 ust. 2 pkt 13 i art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wybiórcze potraktowanie argumentacji organu dotyczącej braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 165b § 1 O.p., czego konsekwencją było nakazanie organowi dokonania wnikliwej wykładni przepisów regulujących kwestie odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej w postępowaniu dotyczącym nałożenia kary pieniężnej z tytułu naruszenia przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 roku o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (w brzmieniu obowiązującym do 14 czerwca 2018 r.; "ustawa SENT");
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 165b § 1 O.p. w związku z art. 62 ust. 2 ustawy o KAS w związku z art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o KAS, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w świetle obowiązujących przepisów w przypadku kontroli na drodze można wskazać datę wszczęcia kontroli celno-skarbowej;
3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 165b § 1 O.p. poprzez nieprzedstawienie przez WSA we Wrocławiu w treści uzasadnienia wyroku własnego stanowiska w przedmiocie zastosowania do postępowań w sprawie nałożenia kar pieniężnych w trybie ustawy SENT art. 165b § 1 O.p.; w konsekwencji organ nie ma wiedzy "czy, w ocenie Sądu, jego stanowisko jest prawidłowe, czy też nie";
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p. w związku z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, w wyniku zakwestionowania prawidłowości podstawy prawnej wskazanej w postanowieniu o wszczęciu postępowania w wyniku pominięcia regulacji zawartej w art. 26 ust. 5 ustawy SENT;
5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 3 ustawy SENT, w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego i uznania, że organy obu instancji w sposób niedostateczny rozważyły wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia możliwości odstąpienia od kary pieniężnej zarówno ze względu na ważny interes podmiotu odbierającego (mylnie wskazanego przez Sąd jako "ważny interes przewoźnika"), jak i interes publiczny, podczas gdy, jak wynika z treści decyzji, organy w sposób wystarczający przeanalizowały zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny pod kątem wystąpienia wskazanych wyżej przesłanek warunkujących zastosowanie względem skarżącej art. 21 ust. 3 ustawy SENT.
Organ wskazał, że zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, a skarga zostałaby oddalona w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:
1. art. 21 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że organ, mimo istniejącego obowiązku, nie dokonał z urzędu ustaleń dotyczących sytuacji ekonomicznej skarżącej spółki, mającej znaczenie dla możliwości odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej w niniejszej sprawie ze względu na ważny interes podmiotu odbierającego (mylnie wskazanego przez Sąd jako "ważny interes przewoźnika"), podczas gdy fakty dotyczące sytuacji finansowej i ekonomicznej O. S.A., jako powszechnie znane, nie wymagają weryfikacji ani analiz, a ponadto organ nie ma obowiązku rozważania (także z urzędu) występowania w sprawie okoliczności umożliwiającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w przypadku, gdy trudna sytuacja ekonomiczna nie jest podnoszona i nie wynika z materiału dowodowego;
2. art. 21 ust. 3 w związku z art. 6 ust. 1 ustawy SENT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją błędnej wykładni wskazanej w tym przepisie przesłanki "interesu publicznego", bezpodstawnie dokonanej w sposób rozszerzający, z uwzględnieniem okoliczności, które, przy uwzględnieniu istotności dokonanych przez skarżącą spółkę naruszeń w świetle celów ustawy SENT, nie mogą mieć wpływu na kwestię odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w niniejszej sprawie;
3. art. 21 ust. 3 ustawy SENT poprzez błędną wykładnię wskazanej w tym przepisie przesłanki "interesu publicznego", skutkującą przyjęciem, że w niniejszej sprawie mogło dojść do naruszenia zasady proporcjonalności w przypadku stwierdzenia, że kara nałożona na skarżącą spółkę jest, w stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie, niewspółmiernie dolegliwa.
V. Stanowisko strony przeciwnej.
Pismem z dnia 8 grudnia 2018 r. strona skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
VI. Uzasadnienie prawne wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:
1. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę sądowoadministracyjną w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu – niezależnie od powyższych granic – nieważność postępowania przed sądem pierwszej instancji. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez zakres zaskarżenia orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz podniesione i skonkretyzowane podstawy kasacyjne. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe ustawowe podstawy kasacyjne wymagają od strony skarżącej kasacyjnie konkretyzacji poprzez sformułowanie zarzutów kasacyjnych.
2. W związku z niestwierdzeniem określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. podstaw nieważności postępowania sądowego, jak również przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył rozpoznanie sprawy sądowoadministracyjnej do weryfikacji zarzutów kasacyjnych, uznając, że wywiedziona skarga kasacyjna nie jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.
3. Jako oczywiście uzasadnione należało ocenić zarzuty naruszenia prawa procesowego, koncentrujące się wokół wykładni i weryfikacyjnego zastosowania przez kontrolowany Sąd Wojewódzki przepisów art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 54 ust. 2 pkt 13 i art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (u.KAS) oraz w zw. z art. 62 ust. 2 i art. 62 ust. 5 pkt 1a u.KAS i w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT (pkt I.1-4 petitum skargi kasacyjnej).
Pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku okazał się sprzeczny z prawidłowo i trwale ukształtowaną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą kontrola przewozu towarów nie jest kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, a przepis art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie obowiązków przewidzianych w przepisach ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (ustawa SENT).
Zgodnie z postanowieniem składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lipca 2023 r., sygn. akt II GPS 1/23, powyższa linia orzecznicza (zob. m.in. wyroki NSA: z 18 listopada 2021 r., II GSK 1203/21 i II GSK 1265/21; z 30 listopada 2021 r., II GSK 2119/21; z 7 grudnia 2021 r., II GSK 2186/21; z 2 lutego 2022 r., II GSK 2179/21; z 15 marca 2022 r., II GSK 100/22 i II GSK 111/22; z 1 kwietnia 2022 r., II GSK 266/22; z 3 października 2023 r., II GSK 1954/22; z 16 stycznia 2024 r., II GSK 388/23) stała się jednolita co najmniej od dnia 1 marca 2022 r.
4. Uzasadnione i przez to skuteczne okazały się także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz w zw. z art. 21 ust. 3 ustawy SENT w zakresie, w jakim zakwestionowano prawidłowość dokonanej przez Sąd a quo negatywnej oceny legalności wyjaśnienia, ustalenia i rozważenia przez kontrolowane organy wszystkich okoliczności faktycznych istotnych w świetle przesłanek materialnoprawnych, o których mowa w art. 21 ust. 3 ustawy SENT (pkt I.5 petitum skargi kasacyjnej), co w konsekwencji miało doprowadzić do niewłaściwego zastosowania powyższego przepisu (pkt II.1 i II.2 petitum skargi kasacyjnej).
Przede wszystkim nie można podzielić zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, że "organy obu instancji w sposób niedostateczny rozważyły wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia możliwości odstąpienia od kary zarówno ze względu na ważny interes przewoźnika, jak i interes publiczny", a w szczególności "nie podjęły z urzędu działań mających na celu ustalenie sytuacji ekonomicznej i finansowej skarżącej spółki" (zob. s. 13-14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Abstrahując już bowiem od błędnej kwalifikacji strony skarżącej jako przewoźnika (strona ta występuje w przedmiotowej sprawie jako podmiot odbierający towar; zob. art. 2 pkt 6 lit. a ustawy SENT), wadliwa jest ocena subsumpcyjna Sądu a quo, że na skutek dokonania "błędnej, zawężającej interpretacji pojęcia interesu publicznego" (w uzasadnieniu wyroku nie wykazano jednak precyzyjnie, na czym miało polegać tego rodzaju interpretacyjne pominięcie – zob. dalsze uwagi poniżej) skarżący kasacyjnie organ "nie dokonał ustalenia i oceny okoliczności mających znaczenie" dla stwierdzenia tej przesłanki, jak i przesłanki ważnego interesu strony skarżącej.
Tymczasem, jak wynika z uzasadnień kontrolowanych decyzji oraz akt sprawy (zob. m.in. s. 7-10 zaskarżonej decyzji), skarżący kasacyjnie organ nie tylko przedstawił wystarczająco szczegółową i poprawną analizę treści normatywnej pojęć interesu publicznego i ważnego interesu podmiotu, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. a ustawy SENT, lecz także powiązał tę treść z ustalonymi w stopniu dostatecznym relewantnymi na tle tych przesłanek okolicznościami sprawy. W tym zakresie organ prawidłowo ustalił i rozważył przede wszystkim to, że ze względu na rodzaj i ilość odebranego towaru (ciekła i trująca substancja chemiczna zagrażająca zdrowiu ludzi oraz środowisku, sklasyfikowana według kodu CN 3811, w ilości ponad 20 t), istotność nałożonego obowiązku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy SENT (podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi) oraz podważenie podstawowych celów i założeń systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, nie jest prawnie uzasadnione twierdzenie, że za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny (art. 21 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy SENT).
Dokonując tego rodzaju oceny, skarżący kasacyjnie organ – wbrew temu, co wytknął kontrolowany Sąd Wojewódzki – uwzględnił także ponadustawowe zasady i wartości, w tym – pośrednio – także zasadę proporcjonalności (por. w tym zakresie np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2025 r., II GSK 1885/24; wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2023 r., II GSK 1100/20), które determinują sposób interpretacji i stosowania przepisów ustawy SENT, będących podstawą odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (zob. s. 9 zaskarżonej decyzji).
Nie jest także pozbawiona przymiotu prawidłowości przyjęta przez organ podstawa faktyczna oraz ocena subsumpcyjna na tle przesłanki ważnego interesu strony skarżącej jako podmiotu odbierającego towar. Należało zgodzić się z twierdzeniem skarżonego organu, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw, aby na tle elementów ogólnej sytuacji strony skarżącej stwierdzić istotne okoliczności przemawiąjące za choćby częściowym odstąpieniem od nałożenia kary. Sytuacja majątkowa oraz finansowa skarżącej spółki, będącej częścią Grupy Kapitałowej O., w momencie wydawania zaskarżonej decyzji była – co stanowi fakt notoryjny – bardzo dobra (m.in. zysk netto Grupy O. za 2018 rok wyniósł 9,9 mld zł), natomiast strona ta nie przedstawiła organom jakichkolwiek dokumentów, które mogły tę ocenę podważyć. W toku postępowania nie ujawniono także żadnych okoliczności, które mogłyby wskazywać na wystąpienie wyjątkowych lub nadzwyczajnych okoliczności uzasadniających zastosowanie ulgi sankcyjnej. W tym kontekście trzeba również uwzględnić, że – jak zasadnie wskazuje się w orzecznictwie NSA – sam brak aktywności procesowej strony skarżącej w ustalaniu faktów istotnych dla możliwości zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, ze względu na interes publiczny lub ważny interes strony, może stanowić wystarczające uzasadnienie dla uznania, że powyższe przesłanki nie zostały spełnione, w tym także na tle zasady proporcjonalności (por. np. wyrok z dnia 20 lutego 2025 r., II GSK 1801/21).
5. Stwierdzenie zasadności zarzutów poddanych wyżej ocenie było wystarczające do uznania, że istota sprawy sądowoadministracyjnej została dostatecznie wyjaśniona przez Sąd a quo dla potrzeb uchylenia zaskarżonego wyroku oraz prawomocnego i ostatecznego oddalenia skargi.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 oraz art. 207 § 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i w zw. z § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – orzekł, jak w sentencji.
-----------------------
2