II GSK 2642/21

II GSK 2642/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-12-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Czarny-Drożdżejko /przewodniczący/
Wojciech Kręcisz
Wojciech Sawczuk /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne
Gry losowe
Sygn. powiązane
III SA/Wr 301/20 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2021-07-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 471
art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3
Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Czarny-Drożdżejko Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Wojciech Sawczuk (spr.) Protokolant asystent sędziego Małgorzata Krawiec po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2021 r. sygn. akt III SA/Wr 301/20 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2020 r. nr 0201-IOA.4246.127.2020 w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję.
Uzasadnienie
I.
Decyzją z 26 lutego 2020 r. nr 458000-COP-2.4246.77.2020 Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, na podstawie art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. -dalej O.p.), w związku z art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3, art. 90 ust. 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 471 ze zm.) oraz art. 91 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 847 ze zm. - dalej jako UGH), wymierzył W. S. (skarżący) karę pieniężną w wysokości 200.000 zł, jako posiadaczowi zależnemu lokal "L.", ul. [...] B., w którym w dniu 9 czerwca 2017 r. znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier: APOLLO GAMES - QUIZOMAT nr AP1TJ0024858 oraz APOLLO GAMES - QUIZOMAT nr AP1TJ0024921.
Z akt sprawy wynika, że 9 czerwca 2017 r. funkcjonariusze Trzeciego Działu Kontroli Celno-Skarbowej Rynku w Legnicy przeprowadzili w lokalu "L." w B., kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. W wyniku kontroli stwierdzono, że w lokalu znajdowały się cztery urządzenia do gier, z czego dwa (wskazane wyżej) były włączone do zasilania i gotowe do gry. W trakcie czynności kontrolnych dokonano oględzin zewnętrznych urządzeń i stwierdzono, że posiadają cechy konstrukcyjne automatów do gier, w szczególności monitory do wyświetlania gier, przyciski sterujące, wrzutnik monet, akceptor banknotów, rynienkę na wypłacane monety. Grafika zainstalowanych w urządzeniach gier również przypominała grafikę gier na typowych automatach do gier. Funkcjonariusze przeprowadzili eksperyment, w wyniku którego ustalili m.in. że gra na ww. urządzeniach wyczerpuje znamiona definicji gry na automacie zawartej w art. 2 ust. 3 UGH. Stwierdzono także, że ww. lokal nie jest kasynem gry w rozumieniu definicji zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) UGH. Według oświadczenia S. B. (osoby zatrudnionej w lokalu) stwierdzono, że działalność w tym lokalu prowadzi Spółka K. w P. (dalej jako spółka). Na podstawie akt pozyskanych z prowadzonej równolegle sprawy karnej skarbowej, organ podatkowy I instancji ustalił, że posiadaczem zależnym lokalu, w którym urządzano gry był skarżący.
II.
Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 9 czerwca 2020 r. nr 0201-IOA.4246.127.2020 utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.
Za pozostającą poza sporem organ uznał kwestię hazardowego charakteru gier oferowanych na przedmiotowych urządzeniach.
Za kluczowy uznano fakt, że strona skarżąca podnajęła część powierzchni pomieszczenia, który nie stanowi samoistnego, niezależnego lokalu, co ma wynikać z umowy najmu lokalu użytkowego położonego przy ul. [...] w B. o powierzchni użytkowej 34,96 m² z 18 stycznia 2017 r., zawartą z Gminą B. reprezentowaną przez G. w B. ze skarżącym oraz umowy najmu lokalu z 14 kwietnia 2017 r. zawartej przez skarżącego (wynajmujący) z K. Sp. z o.o. w P. (najemca), której przedmiotem jest najem lokalu o powierzchni 10 m² przy ul. [...] w B.
W ocenie DIAS 18 stycznia 2017 r. stał się posiadaczem zależnym całości lokalu użytkowego o pow. 34,96 m² za który m.in. miał obowiązek opłacania podatku od nieruchomości (§ 2 umowy). Fakt podnajęcia w dniu 14 kwietnia 2017 r. spółce części powierzchni przedmiotowego lokalu, tj. 10 m² nie spowodował, że statut posiadacza zależnego został przeniesiony na inny podmiot gdyż przedmiotem najmu nie była całość powierzchni wskazanego powyżej lokalu użytkowego, a jedynie jego część. W zaistniałej sytuacji skarżący nie utracił władztwa nad przedmiotowym lokalem i w jego zakresie pozostały nadal uprawnienia do zarządzania i administrowania ww. nieruchomością.
Zdaniem organu skarżący stał się posiadaczem zależnym całości lokalu użytkowego o pow. 34,96 m² a wynajął spółce część powierzchni przedmiotowego lokalu, co nie spowodowało, że statut posiadacza zależnego został przeniesiony na inny podmiot, gdyż przedmiotem najmu nie była całość powierzchni wynosząca 34,96 m², a jedynie jego część 10 m². Skarżący nie utracił władztwa nad przedmiotowym lokalem i w jego zakresie pozostały nadal uprawnienia do zarządzania i administrowania nieruchomością.
W lokalu była przy tym prowadzona działalność usługowa polegająca na urządzaniu gier na przedmiotowych urządzeniach.
W konsekwencji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki do wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej wynikające z art. 89 ust. 1 pkt 3 UGH, ponieważ:
▪ posiadał w dniu kontroli status posiadacza zależnego lokalu,
▪ w ww. lokalu znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier,
▪ w ww. lokalu prowadzona była działalność usługowa w zakresie usług związanych z udostępnieniem automatów do gier losowych.
Powyższe ustalenia zostały potwierdzone w wydanym 28 stycznia 2019 r. wyroku karnym sygn. akt II K 84/18, którym Sąd Rejonowy w Kamiennej Górze uznał skarżącego winnym tego, że będąc najemcą lokalu udzielił pomocy poprzez udostępnienie części lokalu (umowa najmu z dnia 14.04.2017 r.) firmie K. sp. z o.o., gdzie były prowadzone gry na automatach o charakterze losowym.
III.
Kontrolowanym w niniejszej sprawie wyrokiem z 22 lipca 2021 r. sygn. akt III SA/Wr 301/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. S. na ww. decyzję DIAS.
WSA zwrócił uwagę, że prawidłowo uznano ujawnione i działające automaty za urządzenia oferujące gry hazardowe.
Podzielił również stanowisko organów, co do posiadania zależnego lokalu, w którym ujawniono automaty.
Skarżący zawarł 18 stycznia 2017 r. umowę najmu od Gminy B. lokalu użytkowego o pow. 34,96 m². W § 6 umowy zawarte było zastrzeżenie, że najemca zobowiązany jest prowadzić w lokalu działalność w zakresie branży podstawowej, całkowita zmiana branży podstawowej wymaga zgody Burmistrza B. (ust. 1). Z zeznań strony wynika, że lokal został wynajęty na prowadzenie lombardu lub agencji płatniczej, umowa nie została rozwiązana. W ww. umowie zastrzeżono, że w okresie najmu najemca nie może zaprzestać prowadzenia działalności gospodarczej (§ 6 ust. 2), jak również że nie może zaprzestać działalności w okresie wypowiedzenia (§ 11 ust. 3). W umowie zawarto również, że bez zgody wynajmującego, skarżący nie miał prawa oddać lokalu w całości lub w części w podnajem - § 9. Następnie, już w dniu 14 kwietnia 2017 r. skarżący zawarł umowę najmu, w której najemcą była spółka i najem dotyczył 10 m² powierzchni lokalu użytkowego. W toku postępowania strona nie powoływała się na zgodę Gminy na dalsze podnajęcie części lokalu, taka informacja nie wynika również z innych dokumentów zgromadzonych w sprawie.
Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, wynajęcie spółce części lokalu (10 m²) nie spowodowało, że część ta stała się samodzielnym lokalem. W dalszym ciągu pozostawała bowiem częścią składową całego lokalu (o pow. 34,96 m²), którego skarżący był najemcą na podstawie umowy zawartej z Gminą B. z 18 stycznia 2017 r. Prawidłowo organ stwierdził, że aby mówić o lokalu samodzielnym, musi istnieć możliwość korzystania z niego bez konieczności korzystania z innego samodzielnego lokalu. Lokal posiada zatem cechę samodzielności, o ile funkcjonalnie nie stanowi części składowej innego lokalu, a korzystanie z niego nie wiąże się z koniecznością korzystania z pomieszczeń znajdujących się w innym lokalu.
Treść umowy zawartej przez stronę ze spółką nie budzi wątpliwości, co do wielkości powierzchni (części lokalu), jaką strona podnajęła. W § 1 Przedmiot umowy, zawarty został zapis o 10 m² i do tego paragrafu odwołuje się § 2 umowy, w którym wyraźnie jest mowa "o całości lokalu użytkowego opisanego w § 1 umowy". Nie można zatem, tak jak czyni to strona powołując się na § 2 umowy - z pominięciem odwołania się do § 1 umowy - twierdzić, że umowa dotyczyła całego lokalu, tj. 34,96 m² najmowanego przez stronę od Gminy.
W sprawie treść zgromadzonych dokumentów (umowy) pozostaje w zgodzie ze złożonymi przez stronę zeznaniami. Strona zeznała, że zgodziła się podnająć część lokalu i że zawierając umowę wiedziała, że w lokalu będą podłączone automaty do gier, które zostały dostarczone jeszcze przed podpisaniem umowy, a uruchomione w dniu jej zawarcia.
Akta przedmiotowej sprawy potwierdzają, że skarżący nie utracił władztwa na lokalem i miał pełną świadomość i godził się na udostępnienie (wynajem) części lokalu w celu zainstalowania w nim automatów do gier i potwierdził ich zainstalowanie. Nadto, strona sama wyjaśniła, że zainicjowanie umowy nastąpiło ze strony nieznanych mu osób, a umowę podpisał skarżący osobiście, a ze strony spółki strona nie wie kto, ponieważ została przywieziona umowa już podpisana. Skarżący za podnajęcie - udostepnienie 10 m² powierzchni otrzymywał czynsz w wysokości 800 zł. Okoliczności związane z zawarciem i realizacją umowy ze spółką, jakie podaje sama strona, świadczą o pełnej akceptacji strony dla zaistniałej sytuacji. W ocenie WSA nieświadomość, co do skutków podjętych decyzji nie jest równoznaczna z brakiem wpływu na ich podjęcie.
W sprawie nie doszło do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów postępowania. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Przeprowadzone postępowanie odpowiada wymogom wynikającymi z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy miały prawo włączyć do akt postępowania materiał dowodowy zgromadzony w ramach innych postępowań. Uzasadnione było również włączenie dowodu z dokumentu - zeznań strony złożonych w toku postępowania prowadzonego przez Drugi Referat Dochodzeniowo-Śledczy w Wałbrzychu. Treść zeznań strony pozostaje w pełnej zgodzie z treścią dokumentów - umów najmu, natomiast strona negując ustalony przez organ stan faktyczny, nie wskazuje konkretnie na inny przebieg zdarzeń, a jedynie ogranicza się do podważenia ustaleń organów oraz kwestionuje treść umowy z K. Postanowienia umowy z firmą K. były jasne i jednoznacznie określały wielkość podnajmowanej powierzchni, tj. 10 m², czyli część lokalu. Również strona w swoich zeznaniach mówiła o części lokalu. Protokół nie zawiera treści potwierdzających, że strona została wprowadzona w błąd, czy też doszło do zasugerowania strony przez osoby odbierające zeznania. Mając również na uwadze umowę zawartą przez stronę z Gminą B. i jej zapisy o niemożności dalszego oddawania lokalu w użytkowanie, niemożności zmiany przeznaczenia lokalu - nie można uznać, że strona nie miała świadomości, co do treści podejmowanych zobowiązań i pozostawała w zupełnej niewiedzy, co do zawartych umów i ich skutków.
W odniesieniu do zarzutów odnoszących się do zasadności zastosowania w sprawie przepisów Działu IVa k.p.a., a w szczególności uwzględnienia przepisu art. 189f k.p.a., Sąd pierwszej instancji wskazał, że jakkolwiek nie zgadza się ze stanowiskiem organu w tym zakresie, to jednak zauważa, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do brzmienia tych przepisów oraz indywidualnie do sytuacji skarżącej uznając przy tym, że nie wystąpiły przesłanki zawarte w art. 189f k.p.a.
Odnośnie do stosowania regulacji Działu IVa k.p.a. przy rozpoznawaniu spraw dotyczących nałożenia administracyjnej kary pieniężnej uregulowanej w przepisach UGH podzielić należy stanowisko wyrażane w tym zakresie w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazujące, że przepisy Działu IVa k.p.a. (art. 189a-189k) mają charakter materialnoprawny i regulują kompleksowo zagadnienia zawiązane z nakładaniem kary pieniężnej, w tym z przesłankami wymiaru kary, możliwością odstąpienia od jej wymierzania, terminami przedawnienia nakładania i egzekwowania kary, odsetkami od zaległej kary, ulgami w jej wymierzaniu. Przepisy te mają zatem stanowić uzupełnienie regulacji przewidzianych w przepisach szczególnych, przy poszanowaniu zasady, że przepis szczególny ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym. Przepisy UGH regulują materialnoprawne przesłanki wymiaru kary administracyjnej, przy jednoczesnym braku uregulowań w zakresie np. odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, co w ocenie WSA daje podstawę do stosowania normy z art. 189f k.p.a. na tle spraw związanych z nakładaniem kar pieniężnych w trybie przepisów UGH.
W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, pomimo tego, że organ nie powołał w podstawie prawnej decyzji art. 189f k.p.a., to w uzasadnieniu wskazał, że brak jest przesłanek do jego zastosowania. WSA zwrócił uwagę, że aby można było odstąpić w trybie art. 189f k.p.a. od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestać na pouczeniu, waga naruszenia prawa musi być znikoma, a strona musiałaby zaprzestać naruszenia prawa, zaś obie te przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku podmiotów, na które nakładana jest kara pieniężna na podstawie art. 89 UGH nie można mówić o znikomej wadze naruszenia prawa. Mając na uwadze charakter działalności hazardowej oraz przyjęte przez ustawodawcę zasady organizacji gier, w tym wprowadzone zakazy i ograniczenia w zakresie urządzania gier hazardowych, które służyć mają ochronie dóbr prawnych, w szczególności ochronie społeczeństwa i obywateli przed negatywnymi skutkami uzależnienia od hazardu, naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych nie może być uznane za naruszenie prawa znikomej wagi. W niniejszej sprawie nie można także stwierdzić spełnienia przesłanki zaprzestania przez skarżącą naruszenia prawa, bowiem skarżący sam nie zaprzestał naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych, lecz nastąpiło to w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych.
WSA nie miał również wątpliwości, co do konstytucyjności art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 UGH i nie znalazł podstaw by skierować pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego.
Podzielił również pogląd prezentowany w decyzji, że charakter kary pieniężnej z ustawy o grach hazardowych jest odmienny od charakteru kary z ustawy karnej skarbowej, przy karach o charakterze represyjnym występuje element winy, natomiast przy karach nierepresyjnych celem ich jest prewencja, ochrona, zabezpieczenie, a także - jak w przypadku kary z art. 89 UGH - funkcja restytucyjna, uzupełniająca i rekompensująca straty Skarbu Państwa w zakresie braku wpływów z prowadzenia nielegalnej działalności na przedmiotowych automatach i w istocie można powiedzieć, że kara ta stanowi zastępcze spełnienie obowiązku podatkowego.
IV.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł W. S. kwestionując go w całości i zarzucając:
1. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. w zw. z art. 189a § 1 k.p.a., art. 189b i art. 189d oraz alternatywnie art. 189f § 1 k.p.a., w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U.2020.2094 t.j.), dalej: u.g.h., w zw. z art. 180 i art. 187 art. 188§ 1 i § 2 oraz art. 190 i art. 199 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 t.j.), dalej: Ordynacja podatkowa, polegające na faktycznym pominięciu wskazanych przepisów k.p.a., w konsekwencji zaniechaniu uwzględnienia i rozważenia konkretnej sytuacji i konkretnych okoliczności dotyczących skarżącego oraz dowodów na okoliczność sytuacji życiowej, rodzinnej i majątkowej skarżącego, stopnia jego zawinienia i jego świadomości, jakiego rodzaju urządzenia były eksploatowane w lokalu udostępnionym spółce K. Sp. z o.o. z/s w P. i jak się w toku postępowania okazało spółce V. s.r.o. z/s w B., i jakiego rodzaju działalność prowadziły te spółki, rzeczywistego zakresu, charakteru i okresu prowadzonej działalności w udostępnionym lokalu, jaki stopień szkodliwości społecznej miała ich działalność w tym konkretnym lokalu, jak i innych okoliczności mających znaczenie, to jest faktycznie w ogóle nie rozważeniu przesłanek zastosowania przepisów dotyczących zasad stosowania administracyjnej kary pieniężnej z u.g.h. zawartych w Dziale IVA k.p.a., w szczególności przepisów umożliwiających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej; tym samym w rzeczywistości zaaprobowanie przez Sąd błędnego założenia organów administracji, że w sprawie zastosowanie znajdują wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej, a nie mają zastosowania przepisy zawarte w Dziale IVA k.p.a., co przy wyrażonym przez Sąd odmiennym poglądzie prawnym wręcz obligowało Sąd do dokonania oceny, czy organ administracji przeprowadził w toku postępowania w I i II instancji właściwe postępowanie dowodowe w tym zakresie, i czy przy prawidłowej ocenie znaczenia tych przepisów Działu IVA k.p.a., przeprowadził w sposób należyty rozważenie i rozstrzygnięcie możliwości zastosowania tych regulacji prawnych w sposób zgodny z wymaganiami procedury administracyjnej i podatkowej; w tych okolicznościach de facto nastąpiło naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania przez zaaprobowanie przez Sąd odstąpienia przez organy administracji od przeprowadzenia postępowania dowodowego i czynienia ustaleń faktycznych w tym zakresie, za co nie można uznać "odniesienia się z ostrożności procesowej do przepisu art. 189f k.p.a." (str. 10 i 11 decyzji z dnia 9 czerwca 2020 r.) z oczywiście nieprawidłową konkluzją organu, że "żadna z tych przesłanek nie została spełniona", opartą na rozważaniach o charakterze abstrakcyjnym, a nie konkretnym,
2. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2 i art. 122 oraz art. 190 i art. 199 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez zaaprobowanie przez Sąd naruszenia reguł determinujących czynności organu administracji ustalania stanu faktycznego, wyrażających zasadę prawdy obiektywnej, zasadę oficjalności, zasadę ciężaru dowodu, zasadę bezpośredniości i zasadę zupełności zgromadzonego materiału dowodowego, wyrażające się w zaniechaniu przez organy obu instancji przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w przedmiocie rzeczywistej relacji skarżącego do najemcy przedmiotowego lokalu spółki K. sp. z o.o. z/s w P. oraz do dysponenta przedmiotowych quizomatów, a w znaczeniu prawnym, niezarejestrowanych automatów do gier spółki V. s.r.o. z/s w B. oraz statusu tych podmiotów względem przedmiotowego lokalu, w tym całkowitego wyzbycia się faktycznego posiadania (posiadania zależnego) przez skarżącego przedmiotowego lokalu na rzecz wymienionych spółek, niezależnie od brzmienia pisemnej umowy najmu zawartej przez skarżącego ze spółką K. sp. z o.o. z/s w P.; w szczególności także poprzez zaaprobowanie przez Sąd braku realizacji gwarancji prawa do obrony swoich praw przez skarżącego w postępowaniu podatkowym w sprawie nałożenia kary pieniężnej, w szczególności poprzez pozbawienie skarżącego prawa swobodnej wypowiedzi we własnych zeznaniach strony (prawa do wysłuchania) i czynnego uczestnictwa skarżącego w przesłuchaniu świadków i możliwości zadawania własnych pytań na te okoliczności,
3. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 i art. 187 art. 188 § 1 i § 2 oraz art. 190 i art. 199 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez zaaprobowanie przez Sąd naruszenia przez organ administracji tych przepisów postanowieniem z dnia 8 czerwca 2020 r. oddalającym wnioski dowodowe skarżącego z przesłuchania strony oraz z zeznań świadków S. B. i P. C. na okoliczność prawnego, a co najmniej faktycznego wyzbycia się przez skarżącego "posiadania zależnego" przedmiotowego lokalu na rzecz spółek K. sp. z o.o. z/s w P. oraz V. s.r.o. z/s w B., którego istnienie jest konieczną przesłanką do zastosowania względem skarżącego art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h., chociaż żądanie to dotyczyło dowodów na okoliczności mające znaczenie dla sprawy (wystąpienia tej przesłanki), a okoliczności te nie były stwierdzone i wyjaśnione wystarczająco innym dowodem; w szczególności art. 188 Ordynacji podatkowej nie może być podstawą do oddalenia wniosku dowodowego na tej podstawie, że dotychczasowe dowody wykazały przeciwieństwo tego, co skarżący (strona) zamierza udowodnić, a tak w istocie organ administracji postąpił, a Sąd to zaaprobował,
4. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 181 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2 i art. 122 w z. z art. 190 i art. 199 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez nadanie mocy dowodowej w niniejszym postępowaniu zeznaniom skarżącego złożonym w charakterze świadka z postępowania karnego RKS 413/2017/458000/JL - protokół z dnia 20 września 2017 r., chociaż na mocy art. 181 Ordynacji podatkowej "dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...) zeznania świadków (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe", ale wyłącznie o ile zostały prawidłowo przeprowadzone i mają one moc dowodową w tych postępowaniach, i zostały pozyskane zgodnie z regułami obowiązującymi w tych postępowaniach; tymczasem wobec statusu skarżącego jako "oskarżonego" w postępowaniu karnym RKS 413/2017/458000/JL, prowadzonym następnie przed Sądem Rejonowym w Kamiennej Górze II Wydział Kamy sygn. akt II K 84/18, a to w tym postępowaniu karnym były składane wskazane zeznania (z dnia 20 września 2017 r.), dowód ten zgodnie z a contrario ex art. 391 § 2 k.p.k. zw. z art. 389 k.p.k. objęty był samoistnym zakazem dowodowym, polegającym na zakazie "wykorzystania protokołu zeznań złożonych przez świadka w stadium przygotowawczym, który jest następnie przesłuchiwany w charakterze oskarżonego" - skoro więc zeznania te nie mogły być w jakikolwiek sposób wykorzystywane w postępowaniu karnym, w którym zostały pozyskane, to nie ma do nich zastosowania wyjątek z art. 181 Ordynacji podatkowej; tym samym zostało naruszone prawo do sprawiedliwego procesu, wyrażające się w tym, że Sąd również w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie będzie aprobować dokonywania przez organ administracyjny w postępowaniu sankcyjnym przeciwko jednostce ustaleń na podstawie dowodów niedopuszczalnych; naruszenie wyżej wskazanych w niniejszym punkcie przepisów dotyczy także poprzestania na zeznaniach świadka S. (S1.) B., które ten składał w momencie przeprowadzania kontroli doraźnej w dniu 9 czerwca 2017 r. w lokalu L., ul. [...] B., i z tego względu zeznania takie nie mogą stanowić samoistnej podstawy dowodowej, winny być zweryfikowane w toku późniejszego postępowania administracyjnego, a w każdym razie nie mogły stanowić podstawy oddalenia wniosku dowodowego o przesłuchanie w normalnym trybie art. 190 Ordynacji podatkowej, z udziałem skarżącego w toku przesłuchania i umożliwieniem mu wykonywania uprawnień strony w takiej czynności dowodowej;
5. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2 i art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez rozstrzygnięcie obiektywnie pojawiającej się w sprawie wątpliwości co do interpretacji przepisu art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h. na niekorzyść skarżącego, w szczególności poprzez przypisanie mu władztwa nad lokalem, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier, w postaci "posiadania zależnego" tego lokalu wyłącznie na podstawie umowy najmu z dnia 18 stycznia 2017 r. z Gminą B., pomimo nie tylko zawarcia następnie przez skarżącego kolejnej umowy najmu z dnia 14 kwietnia 2017 r. ze spółką K. sp. z o.o. z/s w P. tego lokalu, a także prowadzenia przez spółkę K. sp. z o.o. z/s w P. i spółkę V. s.r.o. z/s w B. w tym lokalu, samodzielnie i bez jakiegokolwiek udziału skarżącego, "działalności gastronomicznej, handlowej lub usługowej" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. in fine; zebrany materiał dowodowy, nawet przy uznaniu że został zebrany "niewadliwie", czytelnie wskazuje, niezależnie od spornej treści pisemnej umowy najmu z dnia 14 kwietnia 2017 r., że skarżący faktycznie oddał we władanie cały lokal, choćby w "pozostałej części" nie na podstawie umowy pisemnej, a przez konkludentne czynności, w części w umowne, a w części w bezumowne posiadanie, a spółka K. sp. z o.o. z/s w P. we własne władanie i posiadanie cały lokal objęła i je wykonywała,
6. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 W zw. z art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h., poprzez błędną wykładnię pojęcia "posiadacza zależnego", jako obejmującego również osobę, która posiadany na podstawie umowy najmu zawartej z posiadaczem samoistnym (tutaj Gminą B.) lokal, udostępniła go następnie innej osobie na podstawie kolejnej pisemnej umowy najmu formalnie "części lokalu", a w jego "pozostałej części" na podstawie konkludentnych czynności i w ramach tej umowy (lub choćby na podstawie niepisemnej umowy użyczenia), i oddała go w całości w posiadanie zależne tej osobie (tutaj spółce K. sp. z o.o. z/s w P. i jak wykazało postępowanie z woli spółki K. sp. z o.o. z/s w P. również spółce V. s.r.o. z/s w B.), wyzbywając się tym samym posiadania zależnego tego lokalu w całości, na rzecz tej osoby i tracąc w ten sposób przymiot "posiadacza zależnego" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., której to organ administracji winien nałożyć karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h. z tytułu posiadania zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier,
7. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a, w zw. z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. przez zastosowanie wobec skarżącego sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h., pomimo uprzedniego zastosowania wobec niego na mocy prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Kamiennej Górze II Wydział Kamy z dnia 28 stycznia 2019 r. sygn. akt II K 84/18 sankcji z art. 19 § 1 k.k. w zw. z art. 107 § 1 k.k.s. za ten sam czyn, co narusza zasady proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa, słuszności, sprawiedliwości, w tym podstawowe zasady postępowania poprzez podwójne ukaranie,
8. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z przepisami zawartymi w Dziale IVA k.p.a. (art. 189a - art. 189k), w tym z art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a., mających według ustalenia przyjętego przez Sąd charakter materialnoprawny, poprzez ich nieuwzględnienie w następstwie zaaprobowania przez Sąd stanowiska organu administracji, że żaden przypadek "urządzania gier hazardowych bez wymaganej przepisami prawa koncesji, nie można zakwalifikować jako czynu o znikomej wadze naruszenia prawa, także w sytuacji wymierzenia skarżącemu kary w postępowaniu karno-skarbowym na mocy wyroku Sądu Rejonowego w Kamiennej Górze z dnia 28 stycznia 2019 r. sygn. akt: II K 84/18 za ten sam czyn kwalifikowany z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 107 § 1 k.k.s, ze względu "nie wystąpienia ustawowej tożsamości celów obu kar" (kary z k.k.s. i kary pieniężnej), "co ma warunkować odstąpienie od nałożenia" kary pieniężnej.
Analogiczne stanowisko zajął Sąd, który niezależnie od innych przesłanek stosowania tej instytucji stwierdził, że "w przypadku podmiotów, na które nakładana jest kara pieniężna na podstawie art. 89 u.g.h. nie można mówić o znikomej wadze naruszenia prawa" (str. 17 uzasadnienia), niezależnie od różnych stanów przedmiotowych i podmiotowych przewidzianych w aktualnym brzmieniu tego przepisu i jego różnych dyspozycjach, oraz abstrahując od możliwych różnych sytuacji faktycznych i prawnych w różnych stanach faktycznych.
Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi w całości poprzez uchylenie obu decyzji.
Zawnioskowała także, aby na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997.78.483) i art. 33 ust. 3 ustawy z 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz.U.2019.2393 t.j.) Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne:
"Czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U.2020.2094 t.j.) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej, za ten sam czyn kary pieniężnej i odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U.2020.19 t.j.) są zgodne z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?", albowiem od odpowiedzi na to pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy toczącej się przed Sądem.
V.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz o orzeczenie o kosztach postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
VI.
Skarga kasacyjna jest uzasadniona, chociaż nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie, zaś co do części z nich ocena, na tym etapie sprawy, z uwagi na powody, z uwagi na które uchylono zaskarżony wyrok i decyzję DIAS, jest przedwczesna.
Zauważyć porządkowo należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu prawa. W niniejszej sprawie nie zachodzi jednak nieważność postępowania pierwszoinstancyjnego.
VII.
Przystępując do oceny meritum sprawy należy zauważyć, że poza sporem pozostaje kwestia hazardowego charakteru automatów do gier, jakie ujawniono w trakcie kontroli w lokalu. Strona skarżąca kasacyjnie tego ustalenia nie podważa, przy czym wynika ono z prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego.
Główną oś sporu stanowi natomiast kwestia zasadności przypisania skarżącemu przymiotu posiadacza zależnego lokalu niebędącego kasynem gry, w którym ujawniono niezarejestrowane automaty i któremu można w związku z tym przypisać odpowiedzialność z art. 89 ust. 1 pkt 3 UGH oraz nałożyć stosowną sankcję.
W pierwszej kolejności należy zatem przypomnieć podstawę prawną przypisanej skarżącemu odpowiedzialności, bowiem materialny przepis ją statuujący, wyznaczał zakres koniecznych ustaleń, jakie winien dokonać organ, aby doprowadzić do nałożenia na skarżącego kary.
Zgodnie więc z brzmieniem art. 89 ust. 1 pkt 3 UGH, nadanym ustawą z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r. poz. 88), karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Pojęcie niezarejestrowanych automatów należy odnosić do urządzeń, które nie zostały zarejestrowane stosownie do art. 23a UGH lub też takie, co do których wygasła udzielona rejestracja. Kara z tytułu naruszenia wspomnianych przepisów, zgodnie z treścią art. 89 ust. 4 pkt 3 UGH wynosi zaś 100.000 zł od każdego ujawnionego automatu.
Z redakcji art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 UGH wynika, że odpowiedzialności administracyjnej na tej podstawie podlega, co do zasady, posiadacz samoistny lokalu, chyba że lokal ów jest przedmiotem posiadania zależnego. W takiej sytuacji odpowiedzialność posiadacza samoistnego jest wyłączona. Ustawodawca nie zdefiniował jednak w ustawie o grach hazardowych pojęć posiadacza zależnego, ani posiadacza samoistnego. Instytucja posiadania należy do sfery prawa cywilnego, zatem zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W nauce prawa podkreśla się, że posiadacz samoistny włada rzeczą jak właściciel, zaś podział wskazany w art. 336 k.c. oparty jest na elemencie woli posiadacza. Posiadanie samoistne zachodzi wówczas, gdy posiadacz przez posiadanie, czyli władztwo nad rzeczą, realizuje w stosunku do rzeczy uprawnienia, które przysługują właścicielowi, zgodnie z art. 140 k.c. Posiadaniem zależnym jest natomiast zwykle władztwo nad rzeczą, które wywodzi się ze stosunku prawnego, który daje posiadaczowi pewne, ściśle określone uprawnienia do rzeczy (zob. S. Radowicki, M. Wierzbowski, Ustawa o grach hazardowych, Komentarz, WKP 2019, Lex).
Wspomniano już, że z art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 UGH wynika, że co do zasady podmiotem odpowiedzialnym za wskazane czyny jest posiadacz samoistny lokalu, chyba że wykaże, że lokal stał się przedmiotem posiadania zależnego. W takim przypadku odpowiedzialność "przeniesiona zostaje" na posiadacza zależnego lokalu. Dodatkowo istotne jest to - co wymaga podkreślenia - że na gruncie art. 337 k.c. przepis ten stosować należy per analogiam do sytuacji oddania rzeczy przez posiadacza zależnego kolejnemu posiadaczowi w posiadanie zależne. W takiej sytuacji, posiadacz zależny nie traci posiadania, oddając rzecz w dalsze posiadanie zależne. Jeśli zatem posiadacz zależny nie wyzbywa się swojego posiadania wskutek oddania rzeczy, np. w podnajem, powstaje sytuacja współistnienia dwóch (lub więcej) podmiotów, które nabywają status posiadacza zależnego. W tym kontekście trzeba postawić istotne pytanie o podmiot podlegający odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy. Prawodawca zaniechał umieszczenia w przepisach prawa rozwiązania analogicznego do zastosowanego względem posiadaczy samoistnych i zwolnienia ich z odpowiedzialności w przypadku oddania lokalu w posiadanie zależne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy jednak przyjąć, że skoro ustawodawca nie zastosował w art. 89 ust. 1 pkt 3 UGH zabiegu tożsamego z zastosowanym w pkt 4 tego przepisu prawa, to było to działanie w pełni celowe, umożliwiające i nakazujące organom administracji każdorazowe badanie i weryfikację, który z posiadaczy zależnych jest w faktycznym władaniu/dzierżeniu (dysponowaniu) lokalu. Za takim rozumieniem powołanego przepisu przemawia przede wszystkim jego wykładnia teleologiczna, znajdująca podstawy w treści uzasadnienia projektu noweli ustawy o grach hazardowych z 15 grudnia 2016 r. Zaznacza się w nim bowiem, że "Projekt przewiduje rozszerzenie katalogu podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych. Katalog ten został rozszerzony o podmioty urządzające gry hazardowe z naruszeniem udzielonej koncesji lub zezwolenia, właściciela lokalu, podmiot posiadający tytuł prawny do lokalu lub podmiot faktycznie władający lokalem, w którym organizowane są nielegalne gry hazardowe". Z tak zredagowanego uzasadnienia wynika więc, że celem ustawodawcy było sankcjonowanie podmiotu dzierżącego lokal (jeśli nie jest to właściciel), co oznacza, że w przypadku zaistnienia szeregu posiadaczy zależnych lokalu odpowiedzialność ponosić powinien ten z nich, który lokalem faktycznie dysponuje. Przeniesienie posiadania na kolejnego posiadacza zależnego (np. na podnajemcę) przenosi na niego odpowiedzialność, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 UGH, pod warunkiem, że ten kolejny posiadacz faktycznie włada całym lokalem, w którym znajdują się automaty i spełnione są pozostałe wymagania określone prawem. Konstatacja taka obliguje zatem każdorazowo organ administracji do dokładnego zweryfikowania stanu prawnego i faktycznego związanego z konkretnym lokalem i jego dysponentami. Jednocześnie, w toku takiego badania, organ sprawdzić powinien nie tylko postanowienia ewentualnych umów łączących posiadaczy lokalu, ale przede wszystkim stan faktyczny obrazujący rzeczywistych dzierżycieli (dzierżyciela) lokalu. Warunkiem prawidłowego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 3 UGH jest bowiem prawidłowe i niewątpliwe ustalenie stanu faktycznego i przypisanie określonej osobie faktu zależnego posiadania lokalu.
Jakkolwiek Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej interpretacji art. 89 ust. 1 pkt 3 UGH, poszukując powodów uzasadniających przypisanie skarżącemu zachowanie władztwa nad lokalem, pomimo zawartej ze spółką umowy, to jednak ocena dowodów zebranych przez organ jak i przebiegu samego postępowania dowodowego nie zasługiwała już na aprobatę. O ile bowiem można powiedzieć, że istnieje domniemanie, że najemca lokalu jest jego faktycznym posiadaczem, to jednak owo domniemanie może zostać skutecznie obalone, gdy wykazane zostanie, że doszło do skutecznego przeniesienia posiadania na kolejnego posiadacza zależnego.
W niniejszej sprawie podstawą twierdzeń Sądu pierwszej instancji oraz organu o zachowaniu przez skarżącego władztwa nad lokalem, pomimo zawartej ze spółką umowy, jest przede wszystkim analiza jej postanowień, wspierana zeznaniami jakie skarżący złożył w postępowaniu karnoskarbowym w dniu 20 września 2017 r. (k. 26-27 akt adm.), jak również prawomocnym wyrokiem karnym Sądu Rejonowego w Kamiennej Górze z 28 stycznia 2019 r. sygn. akt II K 84/18 (k. 41-42 akt adm.).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dowody te nie zostały należycie ocenione, jak również nie stanowią jednoznacznie o przeniesieniu na rzecz spółki posiadania jedynie części lokalu jaki skarżący wynajął wcześniej od Gminy, bowiem organ upraszczająco potraktował swoje obowiązki w tym zakresie. Jakkolwiek podkreślić wypada, że w sprawach tego rodzaju jak niniejsza (dotyczących kar za naruszanie przepisów ustawy o grach hazardowych), należy zachować daleko idącą ostrożność w ocenie zewnętrznych przejawów zamiaru konkretnego podmiotu i jego działania, bowiem grupy przestępcze, czerpiące zyski z tego rodzaju nielegalnej działalności hazardowej, dostosowują swoją działalność do wymagań stawianych przez prawo (vide powody nowelizacji ustawy z 2016 roku), pozorując jedynie stan zgodny z przepisami, to jednak nie można zaakceptować, niejako automatycznego, przypisywania odpowiedzialności każdemu, kto w jakikolwiek sposób został uwikłany w tego rodzaju działalność. Stąd istotne znaczenie ma wspomniane już wyżej prawidłowe i wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego. Pomimo bowiem tego, że przed odpowiedzialnością administracyjną z całą pewnością nie chroni naiwność czy łatwowierność, ani też niedostateczna znajomość prawa, to jednak nie można wyłączyć sytuacji, w której dana osoba, stając się narzędziem w rękach podmiotów urządzających gry hazardowe wbrew ustawie, nie wypełni przesłanek nałożenia administracyjnej kry pieniężnej (np. z tytułu bycia posiadaczem zależnym lokalu, w którym ujawniono niezarejestrowane automaty do gry).
Odnośnie zatem do umowy zawartej przez skarżącego ze spółką należy zauważyć, że organ, a za nim WSA, bardzo upraszczająco przyjęły, że skoro mowa jest w niej o lokalu o powierzchni 10 m², zaś cały lokal ma w rzeczywistości 34,96 m², to świadczy to o oddaniu w podnajem jedynie wydzielonej w ten sposób części lokalu, zatem pozostałej części skarżący nie podnajął, nie tracąc tym samym posiadania. Ma to przy tym wynikać z § 1 umowy, wskazującego że jej przedmiotem jest lokal użytkowy o powierzchni 10 m², odczytywany w łączności z § 2, wskazującym że skarżący oddaje tak określony lokal z najem spółce. Dodatkowo stanowisko to jest wzmacniane zakazem podnajmowania przez skarżącego lokalu innym podmiotom bez zgody Gminy, co wynika z zawartej wcześniej umowy. Wreszcie, za takim stanowiskiem ma przemawiać także wskazany wyrok skazujący, który zgodnie z twierdzeniem organu i WSA, miał przesądzić, że chodziło o najem, jak również zeznania skarżącego z postępowania karnego.
Stanowisko powyższe wynika z pobieżnej oceny materiałów dowodowych i jest co najmniej przedwczesne.
Po pierwsze, z umowy nie wynika wprost, aby wolą stron było oddanie w najem jedynie części powierzchni lokalu zajętej pod automaty. Nie ma w tym zakresie żadnych ustaleń, np. w postaci rysunku układu lokalu i położenia w nim automatów, z ich wydzieleniem. Nie ma także jakiejkolwiek wzmianki, że poza urządzaniem gier na automatach w lokalu prowadzono jakąkolwiek inną działalność, którą można byłoby przypisać skarżącemu. Nakazywało to zatem podjęcie szerszych starań celem wyjaśnienia twierdzenia skarżącego, że postanowienie umowy wskazujące na 10 m² zostało wpisane błędnie, przy czym w rzeczywistości podnajęty został cały lokal. Skarżący na taki przebieg wypadków wskazywał w toku całego postępowania.
Po drugie, organy nie odniosły się do zeznań S. B., zatrudnionego w lokalu celem obsługi automatów nie przez skarżącego, a inną osobę. Zeznania te nie wskazują na jakąkolwiek rolę skarżącego, zatem wymagało głębszej weryfikacji jego stanowisko, że w lokalu bywał wyłącznie w celu odebrania należnego mu czynszu najmu.
Po trzecie, w sposób bardzo upraszczający oceniono również zeznania skarżącego złożone w postępowaniu karnym w charakterze świadka (k. 26-27 akt adm.). Z zeznań tych wynikają natomiast istotne rozbieżności. Raz bowiem skarżący, w ramach etapu swobodnej wypowiedzi, mówi o tym, że "Lokal podnająłem firmie K. Sp. z o.o. w P., co dokumentuje umowa najmu lokalu zawarta w dn. 14.04.2017 r., którą przedkładam." (wiersz 1-2, k. 26 akt adm.) Za chwile zaś, na pytanie przesłuchującego, zeznaje, opisując okoliczności zawarcia umowy, że "W ten sposób doszło do zawarcia umowy podnajmu części lokalu" (wiersz 8, k. 26 akt adm.). Ponownie kwestia ta wymagała głębszej weryfikacji, gdy tymczasem przyjęto, że z zeznań bez żadnych wątpliwości wynika chęć podnajęcia części lokalu.
Po czwarte i kluczowe, powoływany przez organ i Sąd pierwszej instancji skazujący wyrok karny, w wersji w jakiej został zabezpieczony w aktach (a więc bez uzasadnienia), nie daje jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że skazanie skarżącego miało związek z podnajęciem części lokalu.
Z art. 11 p.p.s.a. wynika przy tym, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przepis ten zakazuje sądowi administracyjnemu, a co oczywiste pośrednio także i organowi, skoro jego działanie jest przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, podważania ustaleń wynikających z prawomocnego wyroku skazującego. W niniejszej sprawie organ, a za nim WSA (akceptując stanowisko w tym zakresie), błędnie twierdzi (por. s. 9 decyzji DIAS, k. 127 akt adm.), że "Powyższe ustalenia zostały również potwierdzone w wydanym w dniu 28 stycznia 2019 r. wyroku karnym sygn. akt II K 84/18, w którym Sąd Rejonowy w Kamiennej Górze uznał Pana W. S. winnym, za to, że będąc najemcą lokalu udzielił pomocy poprzez udostępnienie części lokalu (umowa najmu z dnia 14.04.2017 r.) firmie K. sp. z o.o., gdzie były prowadzone gry na automatach o charakterze losowym."
Analiza sentencji wyroku karnego (brak jest bowiem w aktach jego uzasadnienia) nie potwierdza, aby takie stwierdzenie (o podnajęciu wyłącznie części lokalu) w ogóle w nim padło. Skarżący został uznany winnym tego, że "będąc najemcą lokalu L. przy ulicy [...] w B. od Gminy B., w okresie od 14 kwietnia 2017 r. do 9 czerwca 2017 r., udzielił pomocy poprzez udostępnienie lokalu L. przy ulicy [...] w B., na podstawie umowy najmu z dnia 14 kwietnia 2017 r. firmie K. SP. z o.o. ul. [...], P., gdzie P. C. pełniący funkcję Prezesa Zarządu urządzał i prowadził gry o charakterze losowym, organizowane w celach komercyjnych na automatach do gier hazardowych o nazwie: apollo games - quizomat NR ap1tj0024858, apollo games - quizomat NR ap1tj0024921, które wypłacały wygrane w postaci środków pieniężnych wbrew przepisom ustawy z dnia 19 listopada 2009 r., o grach hazardowych (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 471 z późn. zm.), w szczególności art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 oraz art. 23a ust. 1 ustawy o grach hazardowych,
tj. o czyn z art. 18 § 1 k.k. w zw. z art. 107 § 1 k.k.s."
Nie można zatem przyjąć, nie dysponując np. aktami sprawy karnej, umożliwiającymi ocenę całokształtu okoliczności, jakie doprowadził do skazania skarżącego, że nastąpiło to z uwagi na udzielenie pomocy poprzez udostępnienie części lokalu (podnajęcie tej części), a nie całości lokalu.
W kontekście powyższego zasadne i wystarczające do uwzględnienia skargi kasacyjnej są zarzuty nr 2 i 3, wskazujące na naruszenie procesowe art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w sposób przekonywujący i zgodny z zasadami wnioskowania o faktach, wątpliwości rodzących się na tle oceny zakresu podnajęcia lokalu przez skarżącego spółce, a przez to utraty posiadania zależnego. W niniejszej sprawie organ zaniechał jakiejkolwiek głębszej weryfikacji materiału dowodowego, bazując na pobieżnie ocenionej umowie oraz towarzyszących jej zawarciu okolicznościach, odmawiając przy tym uwzględnienia wniosków dowodowych strony.
W ponownym postępowaniu DIAS przede wszystkim rozpocznie od zgromadzenia dowodów zebranych w postępowaniu karnym, w miarę możliwości sięgając po akta sprawy karnej prowadzonej pod sygn. II K 84/18. Zgromadzone tam materiały dowodowe, np. zeznania S. B., czy wyjaśnienia oskarżonych (o ile były składane), podda krytycznej ocenie pod kątem zgodnego zamiaru skarżącego i spółki w zawarciu umowy podnajmu lokalu (całości czy tylko części). Dopiero w razie braku możliwości rozstrzygnięcia tą drogą sporu, co do zakresu omawianego podnajęcia, rozważy konieczność przesłuchania skarżącego w charakterze strony, czy też skazanego P. C. w charakterze świadka. Czynności w tym zakresie w pierwszej kolejności DIAS podejmie w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego, w rozumieniu art. 229 o.p., chyba, że nie ich zakres istotnie wykroczy poza uzupełniający charakter postępowania dowodowego przed organem odwoławczym.
VIII.
Niezasadny jest natomiast zarzut nr 4 skargi kasacyjnej, z którego treści wynika negacja możliwość wykorzystania w postępowaniu o wymierzenie administracyjnej kary pieniężnej zeznań skarżącego złożonych w charakterze świadka w dniu 20 września 2017 r. w postępowaniu karnoskarbowym, w którym następnie jego rola procesowa uległa zmianie [świadek (skarżący) stał się oskarżonym]. Zdaniem strony, zeznań tych nie można było w ogóle wykorzystać, bowiem objęte były samoistnym zakazem dowodowym, stosowanym na zasadzie a contrario rozumianego art. 391 § 2 k.p.k. zw. z art. 389 k.p.k.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z art. 180 § 1 o.p. wynika otwarty katalog dowodów, gdyż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl zaś art. 180 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...) zeznania świadków, (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Niewątpliwie zeznania skarżącego w charakterze świadka zostały w postępowaniu karnym pozyskane w sposób zgodny z prawem. Zeznający oświadczył, że nie zachodzą podstawy do odmowy składania przez niego zeznań (vide protokół przesłuchania). To zaś, że w postępowaniu karnym, wobec zmiany roli procesowej skarżącego (ze świadka na oskarżonego), zeznania te nie mogły zostać na dalszym etapie procedowania wykorzystane, nie przekreśla możliwości wykorzystania ich w postępowaniu w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, o ile nie naruszą zakazów stosowanych w postępowaniu toczącym się na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.
Istnieje zatem możliwość wykorzystania jako dowodu w postępowaniu podatkowym, zeznań złożonych w charakterze świadka w postępowaniu karnym przez osoby, które następnie stały się w tym postępowaniu oskarżonymi, a obecnie są stronami w postępowaniu toczącym się na podstawie Ordynacji podatkowej. Ograniczenia dowodowe przewidziane w przepisach postępowania karnego, na które powołuje się skarżący, obowiązują w procesie karnym, a nie postępowaniu podatkowym. Co przy tym istotne, w myśl art. 199 o.p. organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody, stosując przepisy dotyczące świadka. Z okoliczności sprawy wynika, że skarżący domagał się jego przesłuchania w tym właśnie charakterze, czego organ nie uznał za konieczne.
Kończąc rozważania w tym zakresie należy zauważyć, że problem występujący w tej konkretnie sprawie nie dotyczy eksponowanego przez skarżącego, w omawianym zarzucie skargi kasacyjnej, zagadnienia całkowitej niedopuszczalności wykorzystania jego zeznań złożonych w charakterze świadka w postępowaniu karnym, w którym następnie nadano mu status oskarżonego, a prawidłowości i zupełności oceny mocy dowodowej takich zeznań, w tym zwłaszcza w kontekście postulowanego przesłuchania skarżącego w charakterze strony.
Chybiony jest również zarzut nr 5 skargi kasacyjnej, wskazujący na rozstrzygnięcie wątpliwości, co do interpretacji art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 UGH na niekorzyść skarżącego. Strona uznaje, że istniały wątpliwości w zakresie władztwa nad lokalem, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier, a zatem należało je rozstrzygnąć na jej korzyść. Zarzut ten jest niezasadny już tylko z tej przyczyny, że w sprawie nie chodzi o rozstrzygnięcie rodzących się na tle "interpretacji art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 UGH" wątpliwości, a o ocenę zebranych dowodów, co do faktów z nich wynikających. Niedostatecznie głęboko oceniono bowiem zebrane dowody, o czym mowa była wcześniej, przez co organ i WSA wyciągnęły co najmniej przedwczesne wnioski o zachowaniu władztwa nad lokalem i jedynie częściowym jego podnajmie.
Podobnie niezasadny jest zarzut nr 6 skargi kasacyjnej, podnoszący naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 4 UGH, poprzez błędną wykładnię pojęcia "posiadacza zależnego", jako obejmującego również osobę, która posiadany na podstawie umowy najmu zawartej z posiadaczem samoistnym lokal, udostępniła następnie innej osobie na podstawie kolejnej pisemnej umowy najmu formalnie "części lokalu", a w jego "pozostałej części" na podstawie konkludentnych czynności i w ramach tej umowy (lub choćby na podstawie niepisemnej umowy użyczenia), i oddała go w całości w posiadanie zależne tej osobie, wyzbywając się tym samym posiadania zależnego lokalu w całości i tracąc w ten sposób przymiot "posiadacza zależnego".
Przede wszystkim trudno jest się w ogóle zgodzić, aby zarzut ten dotyczył błędnej wykładni prawa materialnego prezentowanej przez WSA, który z całą pewnością nie przyjął tego rodzaju stanowiska jak wskazywana przez stronę, tj. nie uznał, że posiadacz zależny podnajmujący dalej w drodze umowy część lokalu, nie traci takiego posiadania w sytuacji, gdy pozostałą część lokalu również "zbył" w ramach innych czynności. Wręcz przeciwnie, WSA poszukiwał dowodów na to, że dalszemu podnajmowi podlegał cały lokal, a nie jego część dochodząc do odmiennych wniosków w tym zakresie, co prezentowane przez stronę.
Nie ma tu zatem mowy o jakiejkolwiek błędnej wykładni prawa. Tego rodzaju twierdzenia skarżącego mogłyby zostać teoretycznie podniesione w ramach zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, jednakże jedynie wówczas, gdyby dowody w sprawie zostały w sposób pełny zebrane i ocenione, a tego właśnie zabrakło. W rzeczywistości strona neguje więc prawidłowość postępowania dowodowego i formułowanych na jego podstawie wniosków, czego nie może czynić zarzutem naruszenia prawa materialnego.
Przedwczesne jest natomiast odnoszenie się do zarzutów nr 1, 7 i 8 skargi kasacyjnej, jak również do sformułowanego wniosku o zadanie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu.
Rozważenie możliwości nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, pomimo uprzedniego zastosowania wobec skarżącego, na mocy prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Kamiennej Górze z 28 stycznia 2019 r., sankcji karnej "za ten sam czyn", co ma naruszać zasady proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa, słuszności, sprawiedliwości, w tym podstawowe zasady postępowania poprzez podwójne ukaranie, będzie ewentualnie rozważane w ramach ponownego postępowania organu, o ile przypisać mu będzie można rolę posiadacza zależnego.
Podobnie rzecz wygląda w odniesieniu do kwestii kwalifikowania ewentualnego czynu skarżącego jako naruszenia prawa o znikomej wadze. W razie potwierdzenia materialnych podstaw do nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, po usunięciu wad postępowania dowodowego, organ będzie zobowiązany ponownie ocenić, czy czyn skarżącego można potraktować jako czyn o znikomej wadze naruszenia prawa. Jedynie ogólnie należy więc w tym miejscu zauważyć, że powoływany przez stronę art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. ma wymiar uniwersalny, zatem nie można wykluczyć także i takiej sytuacji, że pewnego rodzaju czyny, godzące w porządek publiczny, zostaną zakwalifikowane jako naruszenia prawa o stopniu wyższym niż znikomy, niezależnie od indywidualnych okoliczności. To jednak będzie przedmiotem ewentualnych rozważań organu w ponownie prowadzonym postępowaniu.
W ponownym postępowaniu, o ile zostanie potwierdzone popełnienie naruszenia przez skarżącego, organ rozważy także zastosowanie przepisów Działu IVa k.p.a. Wadliwe było bowiem, co słusznie zanegował WSA, przyjęcie, że przepisy te nie znajdują w ogóle w sprawie zastosowania.
W powyższej sytuacji zaskarżony wyrok oraz decyzja DIAS podlegały uchyleniu na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.