II GSK 253/21

II GSK 253/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-06-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-02-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz
Joanna Kabat-Rembelska /sprawozdawca/
Mirosław Trzecki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne
Gry losowe
Sygn. powiązane
II SA/Rz 889/20 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2020-10-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
art. 2 ust. 3 i 4, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 91
Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 151, art. 180, at. 203
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant starszy asystent sędziego Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. "K." Sp. j. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 października 2020 r. sygn. akt II SA/Rz 889/20 w sprawie ze skargi P. "K." Sp. j. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. "K." Sp. j. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 20 października 2020 r., sygn. akt II SA/Rz 889/20 oddalił skargę P. C. H. K. Sp.j., z siedzibą w K.na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z [...] czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.
Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
Funkcjonariusze celni przeprowadzili 1 grudnia 2014 r. czynności kontrolne w Bar P.C.H. K. mieszczącym się pod adresem: [...], [...] M., w wyniku których w lokalu tym, niebędącym kasynem gry, ujawniono trzy urządzenia do gier o nazwie APEX nr [...], ADELL nr [...] oraz APOLLO [...]. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu procesowego ustalono, że rozgrywane na automatach gry o wygrane pieniężne i rzeczowe mają charakter losowy, a otrzymane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego. Tym samym gry prowadzone na badanych automatach zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm., zwanej dalej: u.g.h.), zaś możliwość rozpoczęcia rozgrywania nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej zawiera się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h.
We wszczętym następnie postępowaniu ustalono, że właścicielem przedmiotowych urządzeń jest firma H.F.P. w W. (dalej: dzierżawca), która 14 października 2013 r. zawarła z P. C. H. K. Spółka jawna (zwana dalej: spółką, skarżącą) umowę dzierżawy powierzchni części pomieszczenia – Baru w P. C. H. K. Sp.j., [...], [...] M., o powierzchni 3 m2 pod instalację urządzenia do gier, na którym dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą, w zamian za czynsz dzierżawny w wysokości 40% od uzyskiwanego przez dzierżawcę przychodu z zainstalowanych urządzeń umiejscowionych na dzierżawionej powierzchni, zmieniony aneksem do umowy z 1 października 2014 r. na miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości 1.500,00 zł płatny od chwili uruchomienia urządzeń do miesiąca, w którym urządzenie przestało być eksploatowane.
Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wydał 29 listopada 2019 r. decyzję wymierzającą spółce karę pieniężną w wysokości 36.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach: APEX nr [...], ADELL nr [....]oraz APOLLO nr [....] poza kasynem gry.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] czerwca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w zaskarżonym wyroku stanął na stanowisku, że stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia został ustalony na podstawie prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego. Sąd przypomniał, że urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające np. na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowaniu go do danego rodzaju działalności, umożliwieniu dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywaniu automatu w stanie stałej aktywności umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie czy wypłacaniu wygranych związane z obsługą urządzenia.
Jak zauważył Sąd, skarżąca umożliwiła wstawienie automatów firmie, która nie posiadała zezwolenia na urządzanie gier hazardowych. Zawierając umowę dzierżawy części powierzchni lokalu, umożliwiła kontrahentowi zainstalowanie urządzeń będących jego własnością. Oprócz wydzierżawienia, udostępnienia części powierzchni swojego lokalu, celem zainstalowania urządzeń, skarżąca zobowiązała się do zapewnienia właściwych warunków przewidzianych dla prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach, w tym do podłączenia automatu do instalacji elektrycznej oraz zapewnienia dostępu do urządzenia gościom lokalu, informowania dzierżawcy o każdym przypadku uszkodzenia urządzenia lub ingerencji przez osoby trzecie. Ponadto skarżąca zobowiązała się nie ujawniać osobom trzecim informacji o charakterze poufnym, dotyczących uzyskiwanych przez dzierżawcę przychodach z działalności automatów, pod rygorem odpowiedzialności odszkodowawczej wobec dzierżawcy. Strony umowy dzierżawy ustaliły wysokość czynszu dzierżawnego jako procent od uzyskiwanego przez dzierżawcę przychodu z zainstalowanych urządzeń umiejscowionych na dzierżawionej powierzchni. Podstawą ustalenia wysokości czynszu był raport kasowy sporządzany comiesięcznie przez przedstawiciela dzierżawcy. Skonstruowany w ten sposób "czynsz dzierżawny" ściśle powiązany z wynikiem ekonomicznym osiąganym przez urządzenia, oznacza, że skarżąca była zainteresowana efektem eksploatacji urządzeń, skoro od jego wyniku zależał jej zysk. Późniejsza zmiana umowy, w wyniku której czynsz procentowy został zmieniony na miesięczny czynsz kwotowy w wysokości 1.500,00 zł płatny od chwili uruchomienia urządzeń do miesiąca, w którym urządzenie przestało być eksploatowane, nie zmieniła faktu, że czynsz nadal powiązany był z eksploatacją urządzeń, skoro płatność następowała wyłącznie za miesiąc, w którym urządzenia były eksploatowane. Zdaniem Sądu zatem, konstrukcja czynszu wskazuje, że nie był to w rzeczywistości czynsz za dzierżawę części lokalu, lecz czynsz powiązany z eksploatacją urządzeń.
Sąd za niezasadny uznał zarzut dotyczący nieprzesłuchania w postępowaniu prezesa firmy H.F.P. Sp. z o.o. w celu wykazania, że to ten podmiot był urządzającym gry na przedmiotowych automatach, bowiem przeprowadzenie tego dowodu nie miałoby wpływu na ustalenie jej odpowiedzialności jako biorącej udział w procesie urządzania gier hazardowych poza kasynem gry.
Spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, domagając się jego uchylenie w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenia na podstawie art. 203 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:
I. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię/niewłaściwe jego zastosowanie tj.:
1. art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (zwanej dalej: O.p.) w związku z art. 91 u.g.h. poprzez niestwierdzenie naruszenia ustawy i przyjęcie, że możliwym jest doręczenie decyzji wymierzającej karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach, pomimo upływu 3 lat od końca roku kalendarzowego w którym dokonano kontroli w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych,
2. art. 65 § 2 kodeksu cywilnego (zwanego dalej: k.c.) poprzez jego błędną wykładnię tj. dokonanie przez organ w toku postępowania literalnego badania treści umowy dzierżawy z dnia 14 października 2013 r. oraz aneksu z dnia 01 października 2014 r., a zaniechanie określenia zgodnego zamiaru stron i celu umowy, poprzez m. in. zaniechanie przesłuchania stron wyżej wymienionej umowy i aneksu, na okoliczności zamiaru stron i celu umowy, co powinno obligatoryjne nastąpić przed literalnym badaniem ich treści,
3. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżący był urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy w dniu dokonania kontroli nie wyjawiono w lokalu skarżącego automatów do gry, a wyjawiono je poza lokalem, tj. w ogólnodostępnym, nie zamykanym na klucz, przedsionku (wiatrołapie), która to część nieruchomości nie była przedmiotem umowy dzierżawy z dnia 14 października 2013 r.
4. art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżący był urządzającym gry na automatach, podczas gdy skarżący nie wykonywał ani jednej z czynności wskazanych w definicji urządzania gier hazardowych (str. 7 uzasadnienia) i nie spełnia przesłanek do uznania do za urządzającego gry na automatach,
II. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
1. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 122 O.p. w związku z art. 91 u.g.h., poprzez nieprawidłową kontrolę działalności organu administracji i błędne oddalenie skargi z uwagi na błędne uznanie, że organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w postaci nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M. W. pełniącego funkcję prezesa zarządu H.F. sp. z o.o. na okoliczność, uzgodnień między H. F. sp. z o.o., a P. C. H. K. Sp.j., oraz na okoliczność domniemanego przez organ urządzania gry na automatach poza kasynem przez skarżącego,
2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 122 o.p. w związku z art. 91 u.g.h. poprzez nieprawidłową kontrolę działalności organu administracji i błędne oddalenie skargi z uwagi na błędne uznanie, że organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w postaci nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania wspólników spółki P. C. H. K. Sp.j. na okoliczność: braku automatów do gry w lokalu zajmowanym przez skarżącą, przyczyn ich nieujawnienia w lokalu, umiejscowienia automatów do gry poza lokalem tj. w ogólnodostępnym (niezamykanym przez pracowników lokalu) przedsionku/wiatrołapie, nad którym skarżąca nie sprawowała kontroli,
3. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 122 O.p. w związku z art. 91 u.g.h. poprzez nieprawidłową kontrolę działalności organu administracji i błędne oddalenie skargi z uwagi na błędne uznanie, że organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w postaci niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego tj.:
a) niewyjaśnienie zgodnie z zasadami wykładni określonymi w art. 65 § 2 kodeksu cywilnego jaki był zgodny zamiar stron i cel umów dzierżawy z 14 października 2013 r. oraz aneksu z 1 października 2014 r.,
b) niewyjaśnienie które automaty obejmowały ww. umowa
c) niewyjaśnienie która część lokalu była dzierżawiona na umieszczenie automatów;
4. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 122 w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 91 u.g.h. poprzez nieprawidłową kontrolę działalności organu administracji i błędne oddalenie skargi z uwagi na błędne uznanie, że organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w postaci niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, że w dniu kontroli w lokalu P. C. H. K. Sp. j. znajdowały się trzy urządzenia do gier, podczas gdy w lokalu nie było takowych urządzeń, a dwa inne urządzenia znajdowały się w ogólnodostępnym (niezamykanym) przedsionku/wiatrołapie do lokalu, który to nie był przedmiotem umowy dzierżawy z dnia 14 października 2013 r. oraz aneksu z 1 października 2014 r. — a w związku z tym błędne przyjęcie, że P. C. H. K. Sp .j jest urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h..
5. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 122 w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 91 u.g.h. poprzez nieprawidłową kontrolę działalności organu administracji i błędne oddalenie skargi z uwagi na błędne uznanie, że organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w postaci niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, że obsługa baru otwierając lokal gastronomiczny jednocześnie otwierała lokal, w którym urządzane były gry na automatach, podczas gdy z zeznań świadków z postępowania karnoskarbowego dołączonych do akt sprawy, wynika, że automaty wyjawione podczas kontroli znajdowały się w niezamykanym, ogólnodostępnym przedsionku/wiatrołapie, pracownicy P. C. H. K. Sp .j. nie mieli żadnej kontroli nad automatami, a ponadto w toku niniejszego postępowania nie udowodniono, że automaty były zasilane w energię elektryczną przez P. C. H. K. Sp.j.,
6. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 122 w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 91 u.g.h. poprzez nieprawidłową kontrolę działalności organu administracji i błędne oddalenie skargi z uwagi na błędne uznanie, że organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w postaci niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, tj. do przyjęcia, że umowa z dnia 14 października 2013 r. ma zastosowanie do trzech urządzeń do gier o nazwie Apex [...], ADELL nr [...] i APOLLO nr [...] wyjawionych podczas kontroli, pomimo, iż przedmiotem ww. umowy były dwa inne urządzenia o nazwie [...] APEX i [...] APOLLO.
7. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 122 w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 91 u.g.h. poprzez nieprawidłową kontrolę działalności organu administracji i błędne oddalenie skargi z uwagi na błędne uznanie, że organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w postaci niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, tj. błędne ustalenie, że skarżąca zobowiązała się do zapewnienia właściwych warunków przewidzianych dla prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach, w tym do podłączenia automatu do instalacji elektrycznej oraz zapewnienia dostępu do urządzenia gościom lokalu (str. 8 pisemnego uzasadnienia), podczas gdy umowa z dnia 14 października 2013 r. i aneks z dnia 1 października 2014 r. nie zawierały takich postanowień.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, jak również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Natomiast istota sporu prawnego rozpatrywanej sprawy, a także sposób sformułowania zarzutów oraz ich wzajemne powiązanie powodują konieczność łącznego ich rozpatrzenia.
Istota sporu w niniejszej sprawie zakreślona granicami skargi kasacyjnej sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w sprawach dotyczących kar pieniężnych nakładanych w oparciu o przepisy ustawy o grach hazardowych stosuje się przepisy Działu IVA - "Administracyjne kary pieniężne" Kodeksu postępowania administracyjnego.
W pierwszej kolejności należy podnieść, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się już do analogicznych w istocie problemów prawnych w zbliżonych stanach faktycznych spraw (por. wyrok NSA z 17 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 153/22; wyrok NSA z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II GSK 1017/20; wyrok NSA z 4 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 53/20; publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceny przedstawione w uzasadnieniach wskazanych powyżej wyroków NSA, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, a zatem uznał za zasadne odwołanie się do motywów przywołanych powyżej rozstrzygnięć.
Jak wskazano w powoływanych wyżej judykatach, odesłanie do regulacji zawartej w ustawie Ordynacja podatkowa stanowi, że w zakresie dotyczącym przepisów procesowych, ustawa o grach hazardowych odsyła wprost albo odpowiednio do przepisów Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w postępowaniach dotyczących nakładania kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych zastosowanie mają zasady określone w Ordynacji podatkowej i przepisy tej ustawy w zakresie w niej uregulowanym.
Nie ulega wątpliwości, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie odnoszą się do kwestii przedawnienia nakładania kar pieniężnych, o których mowa w tej ustawie. Nie budzi również wątpliwości na tle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r., sygn. P 32/12, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych (w brzmieniu wiążącym w tej sprawie) rekompensuje nieopłacony podatek od gier. Taka też teza była prezentowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. statuuje sankcję publicznoprawną, która stanowi cechy sankcji prawnofinansowej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że przepisy ustawy o grach hazardowych regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier. Tak więc urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy, stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII ustawy o grach hazardowych. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.h. podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Zatem brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce obowiązku podatkowego, który nie powstaje i w konsekwencji nie pojawia się w ogóle podatek od gier, aktualizuje się sankcja prawnofinansowa. W przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego); sankcja ma stanowić swoisty "straszak" dla adresatów i prowadzić do zachowania oczekiwanego przez ustawodawcę, a także zawierać rozwiązania niekorzystne dla adresatów w przypadku ich naruszenia (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2016 r. sygn. akt II GSK 771/14; publ. CBOSA).
Stanowisko w tej kwestii zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust. 1 tej ustawy nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach.
Niemniej jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za jednolity obecnie należy uznać pogląd, że mimo wskazanej wyżej funkcji kary pieniężnej nakładanej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, jaką jest rekompensata podatku, ani art. 8 ustawy o grach hazardowych, ani art. 91 tej ustawy nie uprawnia do stosowania przedawnienia określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest decyzją kształtującą dopiero stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Decyzja ta - w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, o które mowa w art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej - nie konkretyzuje obowiązku prawnego wcześniej istniejącego, ale go od podstaw kształtuje w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Jest to decyzja całkowicie odmienna od decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powstałych z dniem doręczenia decyzji, a więc do zobowiązań, do których ma zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja wymiarowa jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnopodatkowego, który powstaje przed jej wydaniem. Po stronie urządzającego gry hazardowe, nie powstaje przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciąży żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek prawny zapłaty kary - co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością odróżniającą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność przesądza o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt II GSK 1479/16, z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II GSK 3533/17, z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt II GSK 4299/16; publ. CBOSA).
W tej sytuacji należałoby rozważyć, czy do spraw dotyczących kar pieniężnych nakładanych na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych mogą być stosowane przepisy Działu IVA Kodeksu postępowania administracyjnego, regulujące kwestie administracyjnych kar pieniężnych. Zdaniem składu orzekającego niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, w której nawet gdyby przyjąć, że ustawa szczególna nie reguluje kwestii przedawnienia nakładania kary pieniężnej, to prawo nałożenia tej kary nie jest ograniczone żadnym terminem.
Odpowiadając na to pytanie po pierwsze należy zauważyć, że przepisy określające przedawnienie są przepisami materialnoprawnymi. Po wtóre, biorąc pod uwagę, że przepisy Działu IVA Kodeksu postępowania administracyjnego stosuje się w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia ulg w jej wykonaniu, nie zawierają swoistych regulacji m.in. terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, a tak się dzieje w przypadku kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy o grach hazardowych, to wydaje się zasadnym przyjęcie, że przepisy komentowanego Działu winny pełnić funkcję ujednolicania zasad nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej również w sprawach hazardowych (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 2433/17; publ. CBOSA).
Należy zatem stwierdzić, że ponieważ w art. 189g § 1 k.p.a. przyjęto, iż administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa, to obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest rozważenie w rozpoznawanej sprawie, czy spełniona została przesłanka przedawnienia, czego Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził w kwestionowanym wyroku.
Mając powyższe na uwadze należy zatem uznać, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut wskazujący na wadliwość rozstrzygnięcia Sądu poprzez brak oceny zaistnienia w niniejszej sprawie możliwości zastosowania art. 189g § 1 k.p.a. jest zasadny.
Nieuzasadniony jest natomiast zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się jedynie do wynajęcia części powierzchni lokalu użytkowego podmiotowi będącemu właścicielem urządzeń do gier i jednocześnie eksploatującego automaty do gier. Za trafne bowiem uznać należy stanowisko Sądu I instancji, że "urządzającym grę", jest ten podmiot, który podejmuje aktywne działania w celu organizacji warunków umożliwiających udział w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry. Takie rozumienie "urządzającego grę" w tej sprawie w istocie nie jest kwestionowane skargą kasacyjną. Jak zaś wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - Sąd I instancji nie twierdził, że urządzającym gry jest również podmiot, "którego czynności sprowadzały się jedynie do wynajęcia części powierzchni lokalu użytkowego podmiotowi będącemu właścicielem urządzeń do gier i jednocześnie eksploatującego automaty do gier". Sąd stwierdził, że skarżący, mając świadomość cech działalności, do której automaty miały być wykorzystywane, umożliwił ich niezakłócone funkcjonowanie, a także udostępnił je zainteresowanym korzystaniem z nich podmiotom i uznał, że ogół zrealizowanych przez skarżącego czynności stanowił istotny element procesu urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, z tego więc względu nałożenie na niego kary było zasadne.
Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd I instancji wykładnia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i subsumcja zachowania skarżących - w przyjętym stanie faktycznym sprawy - pod regulację tę wnikają. W związku z powyższym nie mają usprawiedliwionych podstaw także powiązane ściśle z tym zarzutem zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.
W tym stanie rzeczy, uwzględniając skargę kasacyjną, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 z późn. zm.). Zasądzona kwota stanowi zwrot kosztów pełnomocnika skarżących, który prowadził sprawę w postępowaniu przed sądem I instancji, z tytułu sporządzenia i wniesienia skargi kasacyjnej, a także zwrot uiszczonego w sprawie wpisu sądowego od skargi kasacyjnej oraz opłaty kancelaryjnej od uzasadnienia wyroku (pkt 2 sentencji).