II GSK 2401/24

II GSK 2401/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabella Janson
Joanna Kabat-Rembelska /przewodniczący/
Wojciech Kręcisz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne
Kara administracyjna
Sygn. powiązane
II SA/Rz 370/24 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2024-05-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 227
art. 89 ust. 1
Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - t.j.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 174 pkt 1 i pkt 2, art. 176, art. 190
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 572
art. 189g § 1
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.)
Dz.U. 2024 poz 340
art. 15zzr ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 maja 2024 r. sygn. akt II SA/Rz 370/24 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 6 lipca 2022 r. nr 1801-IOA.4246.15.2022 w przedmiocie kary pieniężnej dla posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 23 maja 2024 r., sygn. akt II SA/Rz 370/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę W. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 6 lipca 2022 r., nr 1801-IOA.4246.15.2022 w przedmiocie kary pieniężnej dla posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier.
Ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku wystąpiła W. B., zaskarżając ten wyrok w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skarżąca wniosła również o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie:
1) naruszenie przepisów postępowania, tj. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "o.p.") oraz art. 189g § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: "k.p.a.") poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji wydanie wyroku oddalającego skargę, a tym samym utrzymanie w obrocie prawnym decyzji administracyjnej utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, w sytuacji w której kara pieniężna podlegała przedawnieniu;
2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w niniejszej sprawie powyższe przepisy mają zastosowanie, w sytuacji gdy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest "terminem przedawnienia przewidzianym przepisami prawa administracyjnego" w rozumieniu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID, a zatem przepisy te nie miały zastosowania, a kara pieniężna podlegała przedawnieniu;
3) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (dalej: "u.g.h.") i przyjęcie, że Skarżący jako posiadacz zależny lokalu o "[...]" przy ul. [...] w D., w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier, podlega odpowiedzialności administracyjnej, w sytuacji w której przedmiotowe urządzenie znajdowało się w części lokalu przekazanej na podstawie umowy spółce S. s.r.o. Spółka z o.o. z siedzibą w P., R., Oddział w Polsce w posiadanie zależne, co do której to części lokalu Skarżąca wyzbyła się władztwa i nie prowadziła na niej działalności gospodarczej i skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.;
4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 122 ustawy o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że Skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji w której zatrzymane urządzenie do gier znajdowało się w części lokalu przekazanej na podstawie umowy spółce S. s.r.o. Spółka z o.o. z siedzibą w P., R., Oddział w Polsce w posiadanie zależne, co do której to części lokalu Skarżąca wyzbyła się władztwa i nie prowadziła na niej działalności handlowej, a nadto Skarżąca nie dokonywała jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń, zaś takie postępowanie organu podatkowego w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego, o której mowa w art. 122 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, z której to wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego;
5) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., które to przepisy wyrażają zasadę proporcjonalności i zasadę równego traktowania obywateli przez władze publiczne, poprzez zastosowanie wobec Skarżącej – jako posiadacza zależnego lokalu w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier hazardowych, kary pieniężnej niewspółmiernie wysokiej, a to wobec faktu, że Skarżąca nie była zaangażowana w prowadzenie gier hazardowych i jedynie wydzierżawiła powierzchnię lokalu podmiotowi, który na tej powierzchni prowadził swoją działalność gospodarczą, odrębną od tej prowadzonej przez Skarżącą.
Odpowiadając na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Ze skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika – najogólniej rzecz ujmując – że przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne uzasadniały, wobec ich prawidłowości, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, a w konsekwencji zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie oceny – motywowanej znaczeniem konsekwencji wynikających z art. 190 p.p.s.a. i wiążącej wykładni prawa zawartej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2024 r., sygn. akt II GSK 771/23, którym został uchylony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. akt II SA/Rz 1101/22, którym uchylono pierwotnie wydane w sprawie decyzje i umorzono postępowanie administracyjne – odnośnie do zaktualizowania się wszystkich przesłanek wydania zaskarżonej decyzji.
Skarga kasacyjna, której zarzuty wyznaczają, zgodnie z zasadą dyspozycyjności, granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie uzasadnia twierdzenia, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie tego wyroku, której konsekwencją powinno być jego uchylenie.
Zwłaszcza, że – co trzeba podkreślić – ocena zasadności, a co za tym idzie skuteczności zarzutów zmierzających do podważenia zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie może pomijać, nie dość, że znaczenia konsekwencji wynikających z art. 174 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. oraz określonych tymi przepisami prawa koniecznych wymogów, którym w relacji do celu powinny odpowiadać stawiane na ich podstawie zarzuty (por. w tej mierze np. wyroki NSA z dnia: 28 lipca 2022 r., sygn. akt I OSK 1925/21; 6 listopada 2020, sygn. akt II GSK 742/20; 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1445/15 oraz wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2735/15 oraz wyroki NSA z dnia: 11 października 2022 r., sygn. akt II GSK 581/19; 4 sierpnia 2022 r., sygn. akt II FSK 187/20; 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18; 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09), to również, że w przypadku skargi kasacyjnej będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia, czytelność formułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym wniesieniem tego pisma (jak w przypadku skargi czy też zażalenia), ale także, jeżeli nie przede wszystkim, z jego treścią (zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1445/17). W tym też kontekście podkreślenia i zarazem przypomnienia wymaga, że konsekwencją zasady dyspozycyjności, o której mowa była na wstępie jest to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać granic zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, albowiem te wyznaczają zarzuty skargi kasacyjnej, a nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, uzupełnianie, konkretyzowanie, uściślanie lub interpretowanie niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych, czy też nadawanie im innego znaczenia niż wynika to z ich treści i towarzyszącej im argumentacji, czy też stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych i domniemywanie tym samym intencji wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyroki NSA z dnia: 14 października 2022 r., sygn. akt III OSK 5181/21; 6 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 1542/20; 29 października 2020 r. sygn. akt I GSK 285/18; 16 lipca 2020 r. sygn. akt I GSK 611/20; 4 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2031/18; 17 lutego 2015 r. sygn. akt II OSK 1695/13).
Operując w granicach wyznaczonych podstawami kasacyjnymi, z perspektywy przedstawionych uwag wprowadzających trzeba stwierdzić, że zgodności z prawem zaskarżonego wyroku z całą pewnością nie podważają zarzuty z pkt 1) i pkt 2) petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie odpowiednio, ani zarzut naruszenia art. 208 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w związku z art. 189g § 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, ani też zarzut naruszenia art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji, które to naruszenia miałyby, zdaniem skarżącej, polegać na błędnej wykładni tych przepisów prawa, a w konsekwencji na niewłaściwym ich zastosowaniu – jako wzorców kontroli legalności zaskarżonej decyzji – co najogólniej rzecz ujmując miałoby doprowadzić do utrzymania w obrocie prawnym decyzji o nałożeniu kary pieniężnej w sytuacji, gdy upłynął termin jej nałożenia, a więc innymi słowy w sytuacji, gdy kara ta uległa już przedawnieniu.
Zarzuty naruszenia wymienionych przepisów prawa nie mogą być uznane za zasadne, ani też skuteczne z tego powodu, że strona skarżąca nie uwzględnia jednak w dostatecznym stopniu tego, że aktualnie kontrolowane orzeczenie zostało wydane w warunkach związania oceną prawną, a więc innymi słowy w warunkach wyznaczonych treścią i funkcjami art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Wobec istoty kwestii stawianej na gruncie omawianych zarzutów kasacyjnych, która odnosi się do oceny prawidłowości podejścia Sądu I instancji – a co za tym idzie – organów administracji publicznej – do rozumienia, a w konsekwencji zastosowania przepisów prawa, których naruszenie zarzuca skarga kasacyjna, nie sposób jest jednak zarzucać Sądowi I instancji ich naruszenia. Zwłaszcza gdy podkreślić, że rezultat pierwotnie przeprowadzonej sądowej kontroli prawidłowości nałożenia na stronę kary pieniężnej w zakresie odnoszącym się do temporalnego aspektu dopuszczalności jej nałożenia stanowił już przedmiot autorytatywnej i wiążącej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 23 stycznia 2024 r., sygn. akt II GSK 771/23, którym został uchylony pierwotnie wydany w sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. akt II SA/Rz 1101/22.
W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "[...] przewidziane przepisami prawa administracyjnego terminy przedawnienia (w tym ten przewidziany w art. 189g § 1 k.p.a.) nie rozpoczynały się w okresie od dnia 14 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r. (włącznie), a rozpoczęte ulegały zawieszeniu na okres od dnia 14 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r. (włącznie). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło zatem na 71 dni i z woli ustawodawcy o ten właśnie okres czasu ów termin został wydłużony. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy doręczenie decyzji organu odwoławczego [...] nastąpiło w dniu 26 lipca 2022 r., a zatem miało miejsce jeszcze przed upływem terminu przedawnienia karalności deliktu administracyjnego, który upływał z dniem 5 sierpnia 2022 r., a zatem doszło do wymierzenia kary pieniężnej przed upływem terminu przedawnienia. [...] zawieszenie biegu przewidzianego przepisami prawa administracyjnego terminu przedawnienia było jednym ze środków zapobieżenia negatywnym skutkom zaistnienia sytuacji nadzwyczajnej, jaką było zagrożenie epidemiczne SARS-CoV-2. Środek ten był stosowany do już istniejącego - bo ogłoszonego wcześniej - stanu zagrożenia epidemicznego, który w znaczeniu prawnym obowiązywał w określonych ramach czasowych. Normatywne skutki zastosowanego środka zapobiegawczego odnoszą się zatem do całego okresu obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i nie oznacza to w tym przypadku wstecznego działania prawa. Wskazane wyżej przepisy nie dają również podstaw do różnicowania długości okresu zawieszenia terminów w zależności od jego rodzaju - tzn. inaczej w odniesieniu do terminów procesowych zastrzeżonych dla strony, a inaczej w odniesieniu do terminów materialnych (w tym do terminów przedawnienia). Odnosząc się do treści uzasadnienia odpowiedzi na skargę kasacyjną [...] należy wyjaśnić, że NSA w uchwale z dnia 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22, wskazał, iż art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Administracyjna kara pieniężna nakładana na podstawie art. 89 ust. 1 u.g.h. na posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier nie jest zobowiązaniem podatkowym, lecz stanowi niepodatkową należność budżetową, a odnoszący się do niej termin przedawnienia karalności, o którym stanowi art. 189g § 1 k.p.a., jest terminem materialnoprawnym przewidzianym przepisami prawa administracyjnego. Dlatego wskazana wyżej uchwała NSA nie odnosi się do zawieszenia tego terminu. W tych okolicznościach w pełni uzasadnione są [... ] zarzuty naruszenia prawa materialnego w zakresie ich błędnej wykładni oraz w konsekwencji powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego. Błędna wykładnia przepisu art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 skutkowała błędnym uznaniem bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego i jego umorzeniem przez Sąd I instancji. W tej sytuacji nie doszło zatem do rozpoznania skargi [...] w całokształcie sprawy nałożenia administracyjnej kary pieniężnej w oparciu o art. 89 ust. 1 u.g.h.".
Wobec znaczenia konsekwencji wynikających z art. 190 p.p.s.a., wykładnia prawa prezentowana w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do przepisów art. 189g § 1 k.p.a. oraz art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 prowadzi do wniosku o braku zasadności, a co za tym idzie braku skuteczności omawianych zarzutów kasacyjnych. Nie podważają one zgodności z prawem zaskarżonego wyroku przede wszystkim dlatego, że w istocie rzeczy zmierzają do podważenia stanowiska wyrażonego przez sąd kasacyjny w uprzednio wydanym w sprawie – i wiążącym na podstawie art. 190 p.p.s.a., zarówno Sąd I instancji, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie aktualnie orzekającym w sprawie – wyroku z dnia 23 stycznia 2024 r., sygn. akt II GSK 771/23, czemu sprzeciwiają się zarówno treść, jak i funkcje art. 190 zdanie drugie p.p.s.a. Wobec tego, że ratio legis unormowania art. 190 p.p.s.a. sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone, co w konsekwencji zawęża granice ponownego rozpoznania sprawy (zob. np. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13), trzeba również podnieść, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji akcentował orzekanie w warunkach związania, o którym jest mowa w art. 190 p.p.s.a. oraz ograniczył się do przywołania stanowiska NSA prezentowanego w wymienionym wyroku odnośnie do rozumienia oraz zastosowania przepisów prawa, których naruszenie zarzuca skarga kasacyjna (zob. odpowiednio, s. 12 oraz s. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), a ponadto, że Sąd ten nie dokonywał wykładni tych przepisów prawa.
Z punktu widzenia znaczenia konsekwencji wynikających z zasady dyspozycyjności obowiązującej w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie może to więc pozostawać bez wpływu na ocenę odnośnie do braku skuteczności skargi kasacyjnej w omawianym zakresie. Zwłaszcza, że nie stawia ona zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. – z którego miałoby wynikać, że podejście tego Sądu do rozumienia art. 189g § 1 k.p.a. oraz art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 nie koresponduje jednak z wiążącą ich wykładnią zawartą w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 stycznia 2024 r., sygn. akt II GSK 771/23 – ani też, co nie mniej istotne, nie wskazuje, że w spornym w sprawie zakresie uległ zmianie stan prawny lub stan faktyczny, co miałoby z kolei nie pozostawać bez wpływu na wniosek odnośnie do istnienia możliwości skutecznego podważania prawidłowości stosowania wymienionych przepisów prawa materialnego, których wykładni dokonał sąd kasacyjny. W tym też kontekście, w opozycji do stanowiska strony skarżącej (zob. s. 6 skargi kasacyjnej) trzeba stwierdzić, że odstąpienia od związania w rozpatrywanej sprawie wykładnią art. 189g § 1 k.p.a. oraz art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 zawartą w przywołanym wyroku dnia 23 stycznia 2024 r. nie uzasadnia argument z poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22, albowiem – i niezależnie już nawet od tego, że stanowi on nieuzasadnioną polemikę z przywołaną powyżej oceną prawną zawartą w wyroku z dnia 23 stycznia 2024 r. – w uchwale tej wyjaśniono, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Administracyjna kara pieniężna nakładana na podstawie art. 89 ust. 1 u.g.h. na posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier nie jest zaś – co jest aż nadto oczywiste – zobowiązaniem podatkowym, lecz stanowi niepodatkową należność budżetową, co prowadzi do wniosku, że termin przedawnienia karalności, o którym stanowi art. 189g § 1 k.p.a., jest terminem materialnoprawnym przewidzianym przepisami prawa administracyjnego.
Nie są również usprawiedliwione zarzuty z pkt 3) oraz pkt 4) petitum skargi kasacyjnej, z których wynika, że strona skarżąca podważa prawidłowość podejścia Sądu I instancji do rozumienia, a w konsekwencji zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 3 (w związku z art. 6 ust. 4) ustawy o grach hazardowych, jak i ocenę tego Sądu odnośnie do prawidłowości ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji.
Odnosząc się do tych zarzutów – których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie – w punkcie wyjścia wymaga przypomnienia, że z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych wynika, że karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa.
Wobec tego, że – co wymaga podkreślenia – przedmiot postępowania (przedmiot sprawy) determinują normy prawa materialnego, które wyznaczają zakres postępowania wyjaśniającego w sprawie i koniecznych do przeprowadzenia w nim ustaleń, wyznaczając tym samym zbiór koniecznych do załatwienia sprawy prawnie relewantnych faktów – albowiem to one stanowią podstawę zwolnienia z obowiązku, czy też przyznania uprawnienia, cofnięcia lub uszczuplenia uprawnień albo nałożenia obowiązku – za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że zakres postępowania wyjaśniającego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji wyznaczał przywołany przepis prawa.
Ocena zasadności zarzutu błędnej wykładni tego przepisu prawa wymaga przypomnienia, że błędna wykładnia prawa materialnego, to wadliwe zrekonstruowanie normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) prawa, wyrażające się w mylnym zrozumieniu jego (ich) treści (w tym, poprzez wadliwą klaryfikację znaczeń), a przez to w wadliwym ustaleniu jego (ich) sensu normatywnego przez sąd administracyjny I instancji, co – aby zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię mógł być rozpatrzony – wymaga wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu prawa, którego zarzut kasacyjny dotyczy oraz jaka powinna być jego wykładnia prawidłowa, co jednocześnie oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do tego rodzaju kwestii spornej, a więc innymi słowy wymaga przeciwstawienia stanowisku nieprawidłowemu stanowiska, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną jest prawidłowe (zob. np. wyroki NSA z dnia: 28 lipca 2022 r., sygn. akt I OSK 1925/21; 6 listopada 2020, sygn. akt II GSK 742/20; 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1445/15).
Natomiast zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego zakłada potrzebę wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na ustalony stan faktyczny sprawy albo dlaczego, ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być w sprawie zastosowany, co innymi słowy polega na zarzuceniu błędu subsumcji (niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd administracyjny, rozumiane jest więc, jako sytuacja polegająca albo na bezzasadnym tolerowaniu błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, na bezzasadnym zarzuceniu organowi popełnienia takiego błędu). Ocena zaś tego zarzutu – co nie mniej istotne – może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone – a więc tak jak w rozpatrywanej sprawie, a to wobec braku skuteczności zarzutów adresowanych wobec faktycznych podstaw wydanego rozstrzygnięcia, o czym mowa dalej – nie zaś – co trzeba podkreślić wobec konstrukcji omawianych zarzutów kasacyjnych – na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca uznaje za prawidłowy (zob. np. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 940/22).
Wobec tego, że czytelność komunikatu zawartego w skardze kasacyjnej jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym wniesieniem tego pisma (jak w przypadku skargi czy też zażalenia), ale także, jeżeli nie przede wszystkim, z jego treścią, trzeba stwierdzić, że zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych nie czyni zadość wskazanym wymogom.
Nie mniej jednak oraz abstrahując od deficytów konstrukcji oraz uzasadnienia omawianego zarzutu kasacyjnego trzeba stwierdzić, że z punktu widzenia treści oraz funkcji przywołanego przepisu prawa – na gruncie którego ustawodawca operuje zastanymi pojęciami "posiadacza zależnego" oraz "lokalu", a ponadto pojęciem "niezarejestrowanych automatów do gier" wiążąc jednocześnie pojęcie "lokalu" z jego wykorzystywaniem w działalności gastronomicznej, handlowej lub usługowej – nie ma podstaw, aby twierdzić, że podejście Sądu I instancji do jego rozumienia nie jest prawidłowe. Zwłaszcza, gdy w odpowiedzi na argumentację prezentowaną w skardze kasacyjnej (zob. s. 2 – 3 oraz s. 7) podkreślić, że z treści art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych nie wynika, aby do znamion deliktu, o którym w nim mowa – a co za tym idzie do zbioru faktów podlegających ustaleniu w postępowaniu w sprawie nałożenia kary pieniężnej – należało faktyczne prowadzenie działalności polegające na urządzaniu gier na automatach (czy też, na przykład, czerpanie zysków z urządzania gier hazardowych lub legitymowanie się tytułem prawnym do automatów do gier hazardowych), co znajduje swoje potwierdzenie również w argumencie z systematyki wewnętrznej art. 89 ust. 1, albowiem o ile w jego pkt 3 i pkt 4 jest mowa o "posiadaczu lokalu", to pkt 1 i pkt 2 oraz pkt 8 tego przepisu prawa stanowi o "urządzającym grę", zaś w jego punktach 5 – 7 mowa jest o innych podmiotach, niż wymienione, co siłą rzeczy prowadzi do wniosku, że na gruncie omawianej regulacji są penalizowane różne delikty, w tym przypisany stronie – i odrębny od pozostałych, gdy chodzi o opis jego znamion – delikt administracyjny.
Wobec treści art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych, prawnie relewantne znaczenie miał więc fakt znajdowania się w lokalu, w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa niezarejestrowanych automatów do gier, a ponadto fakt zależnego posiadania tego lokalu przez podmiot odpowiedzialny.
Podkreślając, że w rozpatrywanej sprawie nie ma sporu odnośnie do ustalenia pierwszego z wymienionych faktów, w odpowiedzi na argumentację kwestionującą ustalenie drugiego spośród nich trzeba przede wszystkim podkreślić, że posiadanie jest stanem faktycznym. Jeżeli tak, to o braku zaistnienia wskazanego faktu, a co za tym idzie o braku zaktualizowania się rekonstruowanej na jego podstawie przesłanki odpowiedzialności, nie sposób jest wnioskować na podstawie argumentu, że "[...] zatrzymane urządzenie do gier znajdowało się w części lokalu przekazanej przez Skarżącą [...] spółce S. s.r.o. Spółka z o.o. z siedzibą w P. [...] w posiadanie zależne. Do tej części lokalu, obejmującej powierzchnię 2 m2 Skarżąca wyzbyła się władztwa i nie prowadził na niej działalności gastronomicznej" (s. 7 skargi kasacyjnej). Strona skarżąca pomija bowiem kontekst zaistnienia wskazywanego przez siebie stanu rzeczy, i w odniesieniu do którego oczekuje, aby uznać go za miarodajny w sprawie. W tej zaś mierze – i abstrahując już nawet od tego, co nie mniej istotne, że strona nie podważa prawidłowości podejścia Sądu I instancji do rozumienia pojęcia "lokalu" (zob. s. 15 – 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) – wymaga przypomnienia, że z przedwstępnej umowy najmu lokalu z dnia 2 marca 2009 r. zawartej pomiędzy J. T., jako wynajmującym, a skarżącą jako najemcą, wynika, że jej przedmiotem był lokal użytkowy o pow. 40,57 m2 przy ul. [...] w D., który strona wykorzystywała na prowadzenie działalności gospodarczej – kawiarnia "[...]". W tym też kontekście, wobec przywołanych twierdzeń skargi kasacyjnej nie można pomijać umowy najmu lokalu z dnia 2 maja 2017 r., zawartej między skarżącą jako wynajmującym, a Agencją Nieruchomości S. s.r.o., jako najemcą, której przedmiotem było 40,5 m2 lokalu użytkowego położonego przy ul. [...] w D., ani też umowy najmu zawartej w dniu 4 maja 2017 r. między Agencją Nieruchomości S. s.r.o., jak wynajmującym, a skarżącym, jako najemcą 38,5 m2 wymienionego lokalu. Abstrahując już nawet od tego, że koincydencja dat ich zawarcia oraz ich przedmiot nie są – jak w pełni zasadnie należałoby przyjąć – przypadkowe, jak i nie był przypadkowy cel ich zawarcia, za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że nie mogą one stanowić dowodu na okoliczność, że skarżąca nie była posiadaczem zależnym wymienionego lokalu, skoro w lokalu tym – a więc w wyodrębnionym pomieszczeniu – w którego posiadanie weszła – co trzeba podkreślić – na podstawie umowy najmu z dnia 2 marca 2009 r. – prowadziła działalność gastronomiczną i co więcej, wraz z umową z dnia 2 maja 2017 r. nie utraciła jego posiadania, ani też prawa władania tym lokalem.
Ustalenia przeprowadzone na podstawie wymienionych umów najmu należało więc uznać za wystarczające dla przypisania stronie deliktu, o którym jest mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych. Zwłaszcza, gdy w rekapitulacji przedstawionych argumentów podkreślić, że w wymienionym przepisie prawa jest mowa o odpowiedzialności posiadacza zależnego lokalu, nie zaś jego części (np. 2,07 m2) oraz o lokalu, w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, który nie traci cechy fizycznie wyodrębnionego pomieszczenia (miejsca) w sytuacji udostępnienia części jego powierzchni do użytkowania innemu podmiotowi (zob. wyroki NSA z dnia: 3 września 2024 r., sygn. akt II GSK 917/21; 20 czerwca 2024 r., sygn. akt II GSK 682/21; 15 maja 2024 r., sygn. akt II GSK 436/21; 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt II GSK 158/21; 25 stycznia 2024 r., sygn. akt II GSK 626/23; 21 września 2023 r., sygn. akt II GSK 655/20; 25 lipca 2023 r., sygn. akt II GSK 441/20)
Zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie podważa również zarzut z pkt 5) petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 2 w związku z art. 34 Konstytucji RP w związku z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych, które to naruszenie miałoby polegać na nałożeniu "[...] kary pieniężnej niewspółmiernie wysokiej, a to wobec faktu, że Skarżąca nie była zaangażowana w prowadzenie gier hazardowych i jedynie wydzierżawiła powierzchnię lokalu podmiotowi, który na tej powierzchni prowadził swoją działalność gospodarczą".
Ponownie podkreślając, że z punktu widzenia rekonstrukcji znamion deliktu przypisanego stronie skarżącej nie ma znaczenia, czy była ona zaangażowana w urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, w odpowiedzi na omawiany zarzut kasacyjny trzeba przede wszystkim podnieść – wskazując przy tym jednocześnie, co nie mniej istotne, że działalność w zakresie organizowania i urządzania gier hazardowych, między innymi, z uwagi na towarzyszące jej ryzyka uzależnień, korupcji i przestępczości nie może być traktowana jako zwykła działalność gospodarcza, a rynek gier hazardowych, jako zwykły rynek gospodarczy, co powoduje, że naturalnym celem polityki państwa jest poddanie tego rodzaju aktywności gospodarczej ścisłej regulacji i kontroli, z położeniem szczególnego nacisku na zapobieganie uzależnieniom od hazardu, ochronę konsumentów i ich rodzin oraz zwalczanie przestępczości, w tym zorganizowanej, i innego rodzaju nielegalnej działalności (zob. uchwała NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16) – że w prawie administracyjnym, sankcja administracyjna odgrywa ważną rolę, gdyż przez zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w wypadku naruszenia obowiązków wynikających z dyrektyw administracyjnych zapewnia ich poszanowanie i efektywne urzeczywistnianie. Sens kary administracyjnej tkwi w przymuszeniu do respektowania nakazów i zakazów. Dzięki temu norma sankcjonująca motywuje adresatów norm sankcjonowanych do poszanowania prawa. Sama ustawowa groźba nałożenia kary pieniężnej dyscyplinuje podmioty obowiązane, przez co przyczynia się do realizacji celów, którym służy wykonywanie sankcjonowanych obowiązków, a także wzmacnia poczucie praworządności (zob. wyrok TK z dnia 15 października 2013 r. w sprawie P 26/11). Instytucja kary administracyjnej stanowi więc nieodłączny element przymusu państwowego, który polega na stosowaniu przymusu typu administracyjnego, zwłaszcza w sytuacjach dotyczących wykonywania nakazów lub przestrzegania zakazów wprost wynikających z przepisów powszechnie obowiązującego prawa albo ustanowionych przez administrację. Aktywność administracji publicznej w omawianej sferze zawsze więc będzie/jest determinowana prawnym obowiązkiem podjęcia skutecznych działań zmierzających do pełnej ich realizacji i doprowadzenia do stanu korespondencji zaistniałych stanów, sytuacji, czy zdarzeń z obowiązującymi aktami normatywnymi.
Sankcja w postaci administracyjnej kary pieniężnej stanowi więc dolegliwość za delikt administracyjny, a mianowicie za czyn polegający na bezprawnym działaniu lub bezprawnym zaniechaniu podjęcia nakazanego działania skutkujący naruszeniem norm prawa administracyjnego i zagrożony sankcją administracyjną.
Wobec funkcji sankcji administracyjnej, wśród których wyróżnia się, jako podstawową, funkcję represyjną, a ponadto funkcję motywacyjną, funkcję ochronną polegającą na ochronie wartości realizowanych przez normy prawa administracyjnego oraz funkcję pomiaru wagi chronionego dobra mierzoną stopniem dolegliwości sankcji administracyjnej w relacji do społecznej wagi chronionych wartości, czy też funkcję restytucyjną, za uzasadniony należałoby uznać wniosek, że kara nakładana za delikt, o którym jest mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych nie może być uznana za niewspółmierną, jeżeli odwołać się do celów polityki państwa – o czym była mowa powyżej – uzasadnionych potrzebą ochrony istotnych prawnie dóbr i wartości, co nie pozostaje bez wpływu na wniosek, że wysokość tej kary jest motywowana funkcją ochronną oraz funkcją motywacyjną, a ponadto – jak nie mniej zasadnie należałoby przyjąć – funkcją restytucyjną (restytucja niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowanie w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach).
W rekapitulacji przedstawionych argumentów należało więc stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, albowiem nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach.
W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.
-----------------------
14