II GSK 2378/24

II GSK 2378/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Cezary Pryca
Dorota Dąbek /przewodniczący sprawozdawca/
Wojciech Sawczuk
Symbol z opisem
6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Hasła tematyczne
Ubezpieczenia
Sygn. powiązane
VI SA/Wa 85/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-04-16
Skarżony organ
Inne
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1015
art. 13 ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym - t.j.
Dz.U.UE.L 2006 nr 157 poz 87 art. 11
Dyrektywa 2006/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 maja 2006 r. w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań  finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych, zmieniająca dyrektywy Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG oraz uchylająca dyrektywę  Rady 84/253/EWG.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Wojciech Sawczuk Protokolant asystent sędziego Magdalena Czyżewska po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K.Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2024 r. sygn. akt VI SA/Wa 85/24 w sprawie ze skargi K.Ś. na decyzję Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z dnia 10 października 2023 r. nr DP.4010.240.2021.EG w przedmiocie wpisu na listę biegłych rewidentów 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją uchwałę nr 1715/25a/2021 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 28 czerwca 2021 r., 3. zasądza od Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego na rzecz K.Ś. 1 240 (tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
I.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2024 r. o sygn. akt VI SA/Wa 85/24 oddalił skargę K.Ś. (dalej: skarżący) na decyzję Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego (dalej: PANA, organ II instancji) z dnia 10 października 2023 r., nr DP.4010.240.2021.EG, w przedmiocie wpisu na listę biegłych rewidentów.
Sąd orzekał w następujących okolicznościach sprawy:
W dniu 30 marca 2009 r. skarżący złożył wniosek o wpisanie go do rejestru biegłych rewidentów bez przeprowadzania postępowania egzaminacyjnego, powołując się na art. 11 Dyrektywy 2006/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 maja 2006 r. w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych, zmieniającą dyrektywy Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG oraz uchylającą dyrektywę Rady 84/253/EWG (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 157, str. 87 z późn. zm.; dalej: dyrektywa 2006/43/WE). W uzasadnieniu wniosku wskazał na 11 letni staż pracy w K., gdzie świadcząc pracę jako asystent biegłego rewidenta w podmiocie uprawnionym do badania sprawozdań finansowych, uznanym za firmę audytorską, miał sposobność samodzielnie przeprowadzać badania sprawozdań finansowych w 31 podmiotach gospodarczych oraz opracowywać dokumentację rewizyjną. Ponadto, posiadając uprawnienia lustracyjne wydane przez K., przeprowadził lustracyjne badania legalności, gospodarności i rzetelności działania w 46 podmiotach gospodarczych. Skarżący wskazał też, że posiada Certyfikat Księgowy nr [...] wydany przez Ministra Finansów oraz ukończył w 2002 r. studia podyplomowe w zakresie rachunkowości na Wydziale Zarządzania [...]. W piśmie z dnia 26 maja 2009 r. skarżący podkreślił, że ubiega się o wpis do rejestru biegłych rewidentów nie na podstawie obwiązującej ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie, lecz bezpośrednio na podstawie dyrektywy 2006/43/WE. Poinformował też, że ukończył studia wyższe na [...], uzyskując tytuł magistra administracji.
Na przestrzeni kilkunastu lat w sprawie zostało wydanych kilkanaście rozstrzygnięć różnych organów.
Uchwałą Nr 907/27/2009 z 23 czerwca 2009 r. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów (dalej: KRBR) odmówiła wpisu skarżącego do rejestru biegłych rewidentów, wskazując że nie spełnia on wymagań określonych w art. 5 ust. 1 ustawy z 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (dalej "ustawa z 2009r."), obwiązującej w chwili orzekania. KRBR stwierdziła, że polski ustawodawca implementując Dyrektywę 2006/43/WE nie uwzględnił możliwości przewidzianej w art. 11 tej Dyrektywy, a sama dyrektywa mie ma w sprawie bezpośredniego zastosowania.
Decyzją nr DR6/KNA/0521/24a/RNM/09/965 z 28 sierpnia 2009 r. Komisja Nadzoru Audytorskiego (dalej: KNA) utrzymała zaskarżoną uchwałę KRBR w mocy.
Prawomocnym wyrokiem z 20 stycznia 2010 r. sygn. akt VI SA/Wa 1924/09 WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję KNA oraz utrzymaną nią w mocy uchwałę KRBR Nr 907/27/2009 z 23 czerwca 2009 r. Sąd wskazał, że w uzasadnieniu obu aktów brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego dla odmowy wpisu i nakazał, by organ ponownie rozpoznając wniosek o wpis wnikliwie ocenił stan faktyczny tj. przesłanki wpisu oraz stan prawny w kontekście oceny czy zastosowanie powinny mieć przepisy z daty orzekania czy z daty wniosku jako korzystniejsze dla wnioskodawcy.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy i uzupełnieniu poprzez otrzymaną od Komisji Egzaminacyjnej dokumentację złożoną przez skarżącego jeszcze w 2006 r. wraz z wnioskiem o dopuszczenie do postępowania kwalifikacyjnego dla kandydata na biegłego rewidenta, KRBR uchwałą z 1 czerwca 2010 r. nr 2141/44/2010 ponownie orzekła o odmowie wpisu skarżącego do rejestru biegłych rewidentów.
Od tej uchwały skarżący wniósł odwołanie z 5 lipca 2010 r. oraz wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie uchwały z 12 lipca 2010 r.
Uchwałą Nr 2833/47/2010 z 3 sierpnia 2010 r. KRBR uchyliła swoją Uchwałę 2141/44/2010, a wobec wyeliminowania z obrotu prawnego tej uchwały KNA umorzyła postępowanie odwoławcze decyzją z 10 września 2010r., nr DR6/KNA/521/131/12/ANO/10/PDDN-511.
24 sierpnia 2010 r. KRBR podjęła kolejną uchwałę w sprawie odmowy wpisu Strony do rejestru biegłych rewidentów (dalej także "Uchwała 3259/48/2010").
21 września 2010 r. skarżący wniósł do KNA odwołanie od Uchwały 3259/48/2010 KRBR oraz wniosek o stwierdzenie nieważności Uchwały 2833/47/2010 KRBR, uchylającej Uchwałę 2141/44/2010 KRBR.
KNA decyzją nr DR6/KNA/521/328/7/MJN/10/PSZC1-255 z 9 grudnia 2010 r., utrzymała w mocy zaskarżoną Uchwałę 3259/48/2010 KRBR.
KNA decyzją nr DR6/KNA/521/328/8/MJN/10/PSZC1-255 z 15 grudnia 2010 r. odmówiła wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności Uchwały nr 2833/47/2010 KRBR.
Skarżący w dniu 3 stycznia 2011 r. wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją KNA z 15 grudnia 2010 r., a w dniu 5 stycznia 2011 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję KNA z 9 grudnia 2010 r.
Decyzją nr DR5/KNA/0341/191/3/TNI/14 z 21 lipca 2014 r. (postępowanie było zawieszone w okresie od 6 maja 2011 r. do 11 czerwca 2014 r. w związku z zaskarżeniem przez Stronę do Sądu decyzji KNA z 10 września 2010 r. umarzającej postępowanie odwoławcze, wszczęte na skutek odwołania Strony z 5 lipca 2010 r.) KNA uchyliła w całości zaskarżoną decyzję z 15 grudnia 2010 r. i wszczęła postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności uchwały KRBR 2833/47/2010.
Decyzją z 1 kwietnia 2015 r., nr DR7.5130.6.2015.ZBS, KNA utrzymała w mocy decyzję DR7/KNA/0341/17/6/TNI/14/15. Decyzja ta została zaskarżona przez skarżącego. WSA w Warszawie prawomocnym wyrokiem z 5 stycznia 2016 r. w sprawie VI SA/Wa 1587/15, uchylił tę decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję DR7/KNA/0341/17/6/TNI/14/15 wskazując, że rzeczą KNA jest merytoryczne rozpatrzenie wniosku Strony o stwierdzenie nieważności Uchwały Nr 2833/47/2010 KRBR. Uchwałą DR7.5120.8.2016.TNI.1 z 15 czerwca 2016 r. KNA stwierdziła nieważność Uchwały 2833/47/2010 KRBR, uchylającej Uchwałę 2141/44/2010 KRBR w sprawie odmowy wpisu do rejestru biegłych rewidentów.
Pismem z 8 sierpnia 2016 r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją KNA nr DR6/KNA/521/131/12/ANO/10/PDDN-511 z 10 września 2010 r., umarzającą postępowanie odwoławcze od uchwały 2141/44/2010 KRBR. Postanowieniem z 15 września 2016 r. KNA odmówiła wznowienia postępowania wskazując, że trybem właściwym do wzruszenia decyzji KNA nr DR6/KNA/521/131/12/ANO/1O/PDDN-511 z 10 września 2010 r. nie jest postępowanie wznowieniowe, lecz postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.
Decyzją nr DR7.5120.17.2016.TNI.3 z dnia 26 października 2016 r. KNA stwierdziła nieważność ww. decyzji KNA z 10 września 2010 r., umarzającej postępowanie odwoławcze od uchwały 2141/44/2010 KRBR w sprawie odmowy wpisu do rejestru biegłych rewidentów.
31 grudnia 2016 r uprawomocnił się wyrok WSA w Warszawie z 17 listopada 2016r. w sprawie decyzji KNA nr DR6/KNA/521/328/7/MJN/10/PSZC1-255 z 9 grudnia 2010 r. w przedmiocie wpisu do rejestru biegłych rewidentów, uchylający zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy uchwałę 3259/48/2010 KRBR z 24 sierpnia 2010 r. Tym samym, w obiegu prawnym pozostała Uchwała KRBR 2141/44/210 o odmowie wpisania Strony na rejestru biegłych rewidentów, zaskarżona odwołaniem Strony z 5 lipca 2010 r.
Decyzją nr DR7.5120.2.2017.TNI.7 z 25 kwietnia 2017 r. Komisja Nadzoru Audytorskiego uchyliła w całości uchwałę 2141/44/2010 KRBR orzekającą o odmowie wpisu i przekazała sprawę KRBR do ponownego rozpoznania. W ten sposób, w sprawie toczącej się od 2009 r. do rozpoznania pozostał pierwotny wniosek z 30 marca 2009 r. o wpis do rejestru biegłych rewidentów.
II.
Ponownie rozpoznając sprawę pismem z 8 czerwca 2018 r. KRBR poinformowała skarżącego, że jego wniosek będzie rozpatrywany na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (tekst jednolity Dz.U. z 2023 r. poz. 1015, ze zm.; dalej: ustawa o biegłych rewidentach, u.b.r.), wezwała go do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez przekazanie KRBR dokumentów, pozwalających na rozpatrzenie wniosku w oparciu o przesłankę wynikającą z art. 4 ust. 3 u.b.r., a także poinstruowała, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. b drugi tiret, Komisja Egzaminacyjna stwierdza - na wniosek kandydata na biegłego rewidenta - spełnianie warunku, o którym mowa w art. 4 ust. 3 pkt 1 u.b.r.), tj. posiadanie 15-letniego doświadczenia zawodowego.
Pismem z 15 czerwca 2018 r. Przewodnicząca Komisji Egzaminacyjnej poinformowała KRBR, że skarżący jako kandydat na biegłego rewidenta został przyjęty do postępowania kwalifikacyjnego 10 lipca 2006 r. uchwałą Komisji Egzaminacyjnej nr 2/5/06, dokonał opłaty za dwa egzaminy I sesji, do których nie przystąpił, wobec czego jego status jest następujący: - jest zarejestrowany w rejestrze kandydatów na biegłych rewidentów, - nie zaliczył żadnego egzaminu, praktyk ani aplikacji. Skarżący odpowiedział na wezwanie KRBR z 8 czerwca 2018 r. pismem z 17 lipca 2018 r. przesyłając szereg dokumentów na potwierdzenie jego kwalifikacji. Pismem z 11 września 2018 r. KRBR ponownie zwróciła się do Komisji Egzaminacyjnej z prośbą o informację, czy na podstawie dokumentów przekazanych przez KRBR pismem z 24 lipca 2018 r. istnieją podstawy do stwierdzenia, że Strona posiada co najmniej 15-letnie doświadczenie zawodowe w zakresie rachunkowości, prawa, finansów i rewizji finansowej, podczas którego nabyła umiejętności wymagane od biegłych rewidentów. Odpowiadając na powyższe zapytanie - w piśmie z 17 września 2018 r. - Przewodnicząca Komisji Egzaminacyjnej: - wskazała, że posiadanie wymaganego od kandydatów na biegłych rewidentów doświadczenia zawodowego Komisja może stwierdzić na wniosek kandydata, zawierający informacje oraz dokumenty wyspecyfikowane w § 34 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 19 grudnia 2017 r. w sprawie postępowania kwalifikacyjnego na biegłych rewidentów, zwane dalej "Rozporządzeniem"; - zapewniła, że Komisja Egzaminacyjna rozpatrzy z należytą starannością wniosek K.Ś., niezwłocznie po jego otrzymaniu od niego; - zasugerowała aby kandydat został poinformowany "o obowiązującym (zgodnie z ustawą) trybie postępowania w tym zakresie", a także stwierdziła, że wobec obowiązującego trybu ustawowego, opinia przygotowana przez Komisję Egzaminacyjną poza powyższym trybem byłaby "niewiążąca i obarczona ryzykiem prawnym, którego Komisja Egzaminacyjna wołałaby uniknąć".
Pismem z 29 sierpnia 2019 r. KRBR została poinformowana przez Komisję Egzaminacyjną, że 26 kwietnia 2019 r. Komisja podjęta uchwałę nr 211/4/2019 o odrzuceniu wniosku Skarżącego "z uwagi na brak udokumentowania nabycia umiejętności wymaganych od biegłych rewidentów".
W dniu 31 maja 2019 r. wpłynęło odwołanie skarżącego od odmownej decyzji Komisji Egzaminacyjnej. Komisja podtrzymała swoje stanowisko w odpowiedzi skierowanej do wnioskodawcy 3 lipca 2019 r., w której stwierdzono, że skarżący nie uzyskał potwierdzenia spełniania warunku posiadania doświadczenia zawodowego określonego w ustawie. Skarżący 23 sierpnia 2019 r. złożył skargę do WSA w Warszawie na pismo Komisji Egzaminacyjnej z 3 lipca 2019 r. uznając, że jest to postanowienie o którym mowa w art. 106 k.p.a. WSA w Warszawie postanowieniem z 8 listopada 2019 r., sygn. akt VI SA/Wa 1979/19, odrzucił skargę na pismo Komisji Egzaminacyjnej z 3 lipca 2019 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o posiadanym 15-letnim doświadczeniu zawodowym. Skarga kasacyjna na to postanowienie została oddalona postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2020r., sygn. akt II GSK 717/20.
11 maja 2021 r. KRBR zawiadomiła Skarżącego o zebraniu kompletnego materiału dowodowego w sprawie i wyznaczyła termin 7 dni na zajęcie stanowiska. 8 czerwca 2021 r. Skarżący dokonał wglądu w akta sprawy i 14 czerwca 2021 r. zażądał uzupełnienia akt, w tym przesłania do KRBR przez Komisję Egzaminacyjną całości zgromadzonej przez tę Komisję dokumentacji.
Uchwałą nr 1715/25a/2021 z 28 czerwca 2021 r. w sprawie wpisu do rejestru biegłych rewidentów, KRBR ponownie odmówiła wpisu. W uzasadnieniu zaskarżonej uchwały KRBR wskazała, że dokonała analizy przepisów, w tym zmian polskiego prawa, oraz ustosunkowała się do zagadnienia bezpośredniego zastosowania Dyrektywy 2006/43/WE. Wskazała mianowicie, że ustawą z 2009 r. dokonano wdrożenia do polskiego porządku prawnego postanowień Dyrektywy 2006/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 maja 2006 r. Następnie, ustawą z dnia 9 maja 2014 r. o ułatwieniu dostępu do wykonywania niektórych zawodów regulowanych (Dz. U. poz. 768) wprowadzono dodatkowe rozwiązania prawne w zakresie wymogów dotyczących ubiegania się o wpis do rejestru biegłych rewidentów, przewidziane przez wskazaną dyrektywę. KRBR postanowiła rozpatrzeć przedmiotową sprawę na podstawie przepisów umożliwiających wpis do rejestru biegłych rewidentów obowiązujących w dacie wydania decyzji.
KRBR wskazała, że tryb stwierdzania spełniania przesłanki przewidzianej w art. 4 ust. 3 pkt 1 u.b.r. określa § 35 ww. rozporządzenia przewidując, że Komisja Egzaminacyjna, na wniosek kandydata na biegłego rewidenta, stwierdza posiadanie doświadczenia zawodowego na podstawie oświadczenia i przedłożonych dokumentów. Dodatkowo treść załącznika nr 2 do uchwały Nr 999/13A/2020 KRBR z dnia 10 czerwca 2020 r. w sprawie przyjęcia procedury wpisu do rejestru biegłych rewidentów, w pkt 4.3 stanowi, że Komisja Egzaminacyjna przekazuje do KRBR zaświadczenie zawierające stwierdzenie posiadania przez kandydata co najmniej 15 letniego doświadczenia zawodowego w zakresie rachunkowości, prawa, finansów i rewizji finansowej, podczas którego nabył umiejętności wymagane od biegłych rewidentów, a poprzednio obowiązująca procedura w przedmiotowym zakresie zawierała tożsame zapisy. KRBR wskazała, że zwróciła się do Komisji Egzaminacyjnej o rozważenie wydania zaświadczenia stwierdzającego posiadane doświadczenie zawodowe przez Stroną postępowania. Komisja Egzaminacyjna po przeanalizowaniu oświadczenia i dokumentów złożonych przez Stronę, podjęła uchwałę nr 211/4/2019 o odrzuceniu wniosku, z uwagi na brak udokumentowania nabycia umiejętności wymaganych od biegłych rewidentów, w związku z czym nie wydała zaświadczenia.
Co do pozostałych warunków wpisania do rejestru biegłych rewidentów, przewidzianych w ust. 2 pkt 1 - 4 oraz 6-8 u.b.r. KRBR stwierdziła, że skarżący spełnia warunki określone w art. 4 ust. 2 pkt 1,2, 3, 4, u.b.r., ale nie spełnia warunków określonych w art. 4 ust. 2 pkt 6, 7 i 8 u.b.r. Art. 15 ust. 1-5 u.b.r. przewiduje możliwość zaliczenia kandydatowi na biegłego rewidenta poszczególnych oraz wszystkich egzaminów z wiedzy, co jest kompetencją Komisji Egzaminacyjnej. Jednak Komisja Egzaminacyjna nie zaliczyła skarżącemu żadnego egzaminu. Ponieważ skarżący nie zdał żadnego egzaminu, ani też nie zostały one mu zaliczone w trybie art. 15 u.b.r., nie mógł tym samym przystąpić do egzaminu dyplomowego, gdyż warunkiem przystąpienia do takiego egzaminu jest - zgodnie z art. 14 ust. 3 u.b.r. - złożenie egzaminów, o których mowa w art. 14 ust. 1 u.b.r. oraz stwierdzenie przez Komisję Egzaminacyjną spełnienia warunku, o którym mowa w art. 4 ust. 3 pkt 1 u.b.r.
III.
Polska Agencja Nadzoru Audytowego (dalej: PANA) decyzją z dnia 10 października 2023 r., znak: DP.4010.240.2021.EG., na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 107 § 1 i § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r. poz. 775, ze zm.; dalej: k.p.a.) w zw. z art. 21 ust. 2 (dalej: ustawa o biegłych rewidentach; u.b.r.) utrzymała w mocy uchwałę nr 1715/25a/2021 KRBR z dnia 28 czerwca 2021 r. o odmowie wpisu skarżącego do rejestru biegłych rewidentów.
W uzasadnieniu PANA stwierdziła, że dyrektywa 2006/43/WE formułująca przesłanki przyznawania uprawnień do wykonywania zawodu biegłego rewidenta nie ma charakteru bezwarunkowego, a konkretyzacja tych przesłanek musi zostać wpisana w system prawa krajowego, uwzględniać jego regulacje oraz wymaga określenia procedur stosowania tych przesłanek na gruncie krajowym. Postanowienia dyrektywy nie są więc wystarczająco dostosowane do ich bezpośredniego zastosowania. Wskazano, że dyrektywa 2006/43/WE nie kreuje jasno sprecyzowanego prawa jednostki, w zakresie którego może ona wystąpić do państwa z żądaniem nadania jej uprawnień biegłego rewidenta (poza sytuacją wzajemnego uznawania uprawnień).
PANA podzieliła pogląd KRBR, że ustawą mającą zastosowanie w sprawie jest obecnie obowiązująca ustawa o biegłych rewidentach.
Odnosząc się do ustawowych przesłanek umożliwiających wpis na listę PANA stwierdziła, że przesłanki z art. 4 ust. 3 pkt 1 i pkt 2 u.b.r. należy odczytywać łącznie. Wskazano, że skarżący złożył w toku postępowania administracyjnego jedynie dokumenty potwierdzające jego wykształcenie oraz ukończenie szkoleń i studiów podyplomowych. Nie przedstawił zaś dokumentów potwierdzających zdanie przez niego wymaganych egzaminów lub uzyskanie zaliczenia tych egzaminów na podstawie art. 15 u.b.r oraz nie uzyskał potwierdzenia przez Komisję Egzaminacyjną spełnienia warunku określonego w art. 4 ust. 3 pkt 1 tj. posiadania 15-letniego doświadczenia zawodowego w wymaganym zakresie. Komisja Egzaminacyjna uchwałą nr 211/4/2019 z dnia 26 kwietnia 2019 r. nie uznała bowiem spełniania warunku posiadania 15 lat doświadczenia zawodowego przez skarżącego. PANA stwierdziła, że ustawa nie przyznała KRBR uprawnień do merytorycznego nadzoru nad działaniem Komisji Egzaminacyjnej, w tym prawa do kontrolowania prawidłowości jej decyzji podejmowanych w formie uchwał na podstawie art. 13 ust. 2 u.b.r., co uniemożliwia dokonywanie przez KRBR weryfikacji zasadności stanowiska Komisji Egzaminacyjnej w przedmiocie indywidualnych ocen spełnienia merytorycznych wymagań przez kandydatów na biegłych rewidentów, jak również ocen zasadności zaliczenia bądź niezaliczenia kandydatowi egzaminów sprawdzających wiedzę. W konsekwencji uprawnienie takie nie przysługuje PANA w ramach kontroli instancyjnej. PANA przyznała, że w niniejszej sprawie Komisja Egzaminacyjna nie wyjaśniła skarżącemu powodów, dla których jego bogate doświadczenie zawodowe zostało uznane za niewystarczające do wypełnienia warunków, o których mowa w art. 4 ust. 3 u.b.r. jednakże z uwagi na brak instrumentów prawnych umożliwiających weryfikację działań Komisji Egzaminacyjnej, organ nie mógł tego kwestionować.
Odnosząc się z kolei do zarzutu wiążącego charakteru postanowienia Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 17 września 2020 r. w sprawie o sygn. II GSK 717/20, PANA stwierdziła, że sąd nie wypowiedział się w sprawie uprawnienia KRBR, a w konsekwencji także PANA, do merytorycznej weryfikacji ocen dokonywanych przez Komisję Egzaminacyjną.
Polska Agencja Nadzoru Audytorskiego zaskarżoną decyzją utrzymała w mocy uchwałę KRBR z 28 czerwca 2021 r. W ocenie PANA, w sprawie nie istnieje możliwość bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy, co wynika z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zdaniem organu zastosowanie w sprawie ma aktualnie obowiązująca ustawa, która weszła w życie 6 czerwca 2009 r. .
IV.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2024 r. o sygn. akt VI SA/Wa 85/24, oddalił skargę K.Ś. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).
Sąd stwierdził podzielając ocenę organów, że ustawa z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym, uwzględniając nowelizację dokonaną ustawą z dnia 9 maja 2014 r. o ułatwieniu dostępu do wykonywania niektórych zawodów regulowanych, dokonała wdrożenia postanowień dyrektywy 2006/43/WE, nie przewidując jednak odpowiednich przepisów implementujących postanowienia art. 11 dyrektywy 2006/43/WE. Wskazano, że obecnie obowiązująca ustawa o biegłych rewidentach również stanowi wdrożenie dyrektywy 2006/43/WE. Podkreślono, że art. 11 dyrektywy 2006/43/WE wprowadza możliwość zatwierdzenia jako biegłego rewidenta osoby niespełniającej zasadniczych wymogów określonych w art. 6 dyrektywy, jeśli osoba ta wykaże odpowiednie długoterminowe doświadczenie zawodowe. Sąd I instancji stwierdził, że z przepisów dyrektywy 2006/43/WE nie wynika jednak, aby państwo członkowskie nie mogło wprowadzić dalej idących wymagań odpowiadających podstawowym warunkom określonym w art. 6 i 7 dyrektywy w związku z czym wymogi stawiane kandydatom na biegłych rewidentów w obowiązującym prawie krajowym nie są sprzeczne z przepisami dyrektywy 2006/43/WE.
Sąd stwierdził, że organ II instancji trafnie wskazał, iż do dokonywania oceny posiadania merytorycznych kompetencji wymaganych od kandydatów na biegłych rewidentów powołana jest Komisja Egzaminacyjna, zaś ustawa o biegłych rewidentach nie przyznała KRBR ani PANA uprawnień do merytorycznego nadzoru nad działaniem Komisji, w tym prawa do kontrolowania prawidłowości jej decyzji podejmowanych w formie uchwał na podstawie art. 13 ust. 2 u.b.r. W tym kontekście wskazano, że skarżący nie zdawał żadnych egzaminów przed Komisją Egzaminacyjną w związku z czym istotną w sprawie była ewentualność zaliczenia przez Komisję na podstawie art. 15 u.b.r. egzaminów uniwersyteckich lub równorzędnych. W ocenie Sądu skarżący nie spełnił warunku, zgodnie z którym od dnia ukończenia studiów wyższych (zakończenia postępowania kwalifikacyjnego albo zdania egzaminów w ramach postępowania kwalifikacyjnego) nie mogło upłynąć (w chwili rozpatrywania wniosku o wpis do rejestru) więcej niż 3 lata. Skarżący informował bowiem o ukończeniu studiów na wstępnym etapie postępowania trwającego od 2009 r. W konsekwencji, zdaniem Sądu, pewne deficyty w wyjaśnieniu stanowiska Komisji Egzaminacyjnej co do nieuznania kwalifikacji w zakresie zaliczenia egzaminów nie mogą wpływać na ocenę zasadności stanowiska Komisji. Brak zdania wymaganych egzaminów, czy ich zaliczenia na podstawie art. 15 u.b.r., stanowił bowiem wystarczającą przesłankę odmowy wpisania skarżącego na listę biegłych rewidentów.
Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdził, iż są one bezzasadne. W kwestii zarzutu dotyczącego niepotwierdzenia kwalifikacji w zakresie 15-letniego doświadczenia zawodowego w zakresie rachunkowości, prawa, finansów i rewizji finansowej, podczas którego kandydat nabył umiejętności wymagane od biegłych rewidentów wskazano, że ewentualna trafność tego zarzutu nie wpływałaby na wynik sprawy, gdyż zasadniczym powodem odmowy wpisu do rejestru było niespełnienie wymogu zdania lub zaliczenia w inny sposób (na podstawie art. 15 u.b.r.) wymaganych egzaminów.
V.
Skarżący złożył skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji, wnosząc o jego zmianę poprzez uchylenie uchwały PANA z 10 października 2023 r. w całości wraz z poprzedzającą uchwałą organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym i przed NSA, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie skarżący wniósł o skierowanie sprawy na rozprawę.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
1. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a. oraz art. 88 ust. 1 pkt 3) i art. 94h ust. 1 u.b.r., polegające na niestwierdzeniu nieważności skarżonej decyzji Prezesa PANA z 10.10.2023 r., pomimo że do jego wydania właściwa była Rada PANA, powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem stwierdzenie nieważności skarżonej decyzji wyeliminowałoby ją z obrotu prawnego, czego żądał przed WSA w Warszawie skarżący;
2. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 153 p.p.s.a. przejawiające się w nieuwzględnieniu oceny prawnej wyrażonej w postanowieniu NSA z 17.09.2020 r. w sprawie z odwołania skarżącego od uchwały organu samorządu biegłych rewidentów, sygn. II GSK 717/20 - które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało brakiem rozważenia przez WSA czy skarżący spełnia kryterium 15 letniego doświadczenia zawodowego i oparcie się w tej mierze wprost na wadliwej uchwale Komisji Egzaminacyjnej nr 211/4/2019, która stwierdzała brak stosownego doświadczenia;
3. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 153 p.p.s.a. przejawiające się w nieuchyleniu decyzji PANA z 10.10.2023 r., pomimo że organ nie przeprowadził rozważań, czy skarżący spełnia kryterium 15 letniego doświadczenia zawodowego pomimo związania oceną prawną i wskazaniami zawartymi w powołanym postanowieniu II GSK 717/20 NSA - które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało, że WSA zaakceptował brak zbadania sprawy przed ll instancją w postępowaniu administracyjnym, co pozbawiło skarżącego prawa do dwuinstancyjnego zbadania spełnienia ww. przesłanki wpisu do rejestru biegłych rewidentów;
4. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 21 u.b.r. poprzez uznanie, że kandydatowi na biegłego rewidenta nie przysługuje prawo kontroli lI instancyjnej ani sądowoadministracyjnej, rozstrzygnięć Komisji Egzaminacyjnej, które wprost (a nie pośrednio) decydują o spełnieniu (bądź nie) ustawowych kryteriów wpisu do rejestru biegłych rewidentów - czym naruszono także art. 15 k.p.a. i 45 ust. 1 Konstytucji RP - które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało, że jedna z przesłanek odmowy wpisu (brak spełnienia kryteriów z art. 4 ust. 3 pkt 1) u.b.r. nie była badana ani przez organ II instancji ani przez WSA w Warszawie.
5. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 141 §4 p.p.s.a poprzez:
a) nie odniesienie się w uzasadnieniu do zarzutów niewłaściwej implementacji dyrektywy 2006/43/WE - do prawa polskiego, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkiem uznania niewłaściwej implementacji byłoby złagodzenie kryteriów wpisu do rejestru biegłych rewidentów dla kandydatów powołujących się na doświadczenie zawodowe, a więc tak jak skarżący;
b) wskazanie, w dosłownie jednym zdaniu, że zarzut w zakresie 15-letniego doświadczenia zawodowego nie zasługuje na uwzględnienie, bez wyjaśnienia dlaczego, a które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w braku zapoznania się z tokiem myślowym WSA w Warszawie, utrudnia to skarżącemu sformułowanie zarzutów kasacyjnych w ww. zakresie;
6. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 4 ust. 3 pkt 1) u.b.r. oraz § 34 ust. 1 rozporządzenia w sprawie postępowania kwalifikacyjnego przejawiającą się w uznaniu, że od kandydatów ubiegających się od wpis do rejestru biegłych rewidentów wymaga się (pomimo braku takich wymogów w ustawie o biegłych rewidentach i rozporządzeniu w sprawie postępowania kwalifikacyjnego):
- udowodnienia przeprowadzenia przez kandydata samodzielnego badania rocznego sprawozdania finansowego,
- wykazania wykonania przez kandydata wszystkich czynności, o których mowa w pkt. 1 lit. a)-g) ww. załącznika nr 7 do uchwały Nr 2106/39/2018 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 10 kwietnia 2018 r. w sprawie sposobu dokumentowania praktyki i aplikacji oraz spełnienia wymogu posiadania doświadczenia zawodowego przez kandydatów na biegłych rewidentów, mimo że przepisy używa zwrotu "w szczególności".
- oraz, że przepisy te nie uznają doświadczenia zawodowego kandydata jako lustratora oraz kierownika zespołu lustracji w K., pomimo że czynności tam wykonywane odpowiadają wymogom z pkt. 1 lit: a)-g) załącznika nr 7 do ww. uchwały;
7. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 4 ust. 2 pkt 6 i 7 oraz ust. 3 oraz art. 15 u.b.r. w zw. z art. 11 dyrektywy 2006/43/WE polegające na nieuwzględnieniu, że dyrektywa 2006/43/WE nie stawia w art. 11 pkt a) kandydatowi na biegłego rewidenta wymogu łączenia 15 letniego doświadczenia zawodowego ze zdanymi egzaminami lecz wprowadza alternatywę (spójnik: "lub");
8. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 4 ust. 3 pkt 1) i 2) u.b.r. polegającą na dodawaniu pomiędzy tymi punktami, nie zamieszczonego tam spójnika "i" / "oraz’’, czym naruszono podstawową zasadę wykładni "per non est".
Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
VI.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna została uwzględniona, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej, w niniejszej sprawie nie występują bowiem przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.
W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Przedmiot obu rodzajów zarzutów i kierunek argumentacji pozostają jednak w ścisłym związku, koncentrując się zasadniczo na tym, że doszło do uchybień procesowych w wyniku których nieprawidłowe było zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organów, że skarżący nie spełnia wymogów wpisania go na listę biegłych rewidentów. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sporu prawnego rozpatrywanej sprawy oraz komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych uzasadniają łączne ich rozpatrzenie, gdyż zarzuty naruszenia przepisów procesowych ściśle powiązano z zarzutami naruszenia prawa materialnego wskazując, że doprowadziły one do wadliwości materialnoprawnej.
Za zasadne NSA uznał te zarzuty skargi kasacyjnej, które kwestionowały trafność poglądu Sądu akceptującego stanowisko organów, że wiążący dla orzekających w tej sprawie organów była pogląd Komisji Egzaminacyjnej zawarty w wydanej przez nią w tej sprawie "indywidualnej ocenie". Zarówno bowiem Polska Agencja Nadzoru Audytowego w objętej niniejszym postępowaniem decyzji, jak i Krajowa Rada Biegłych Rewidentów w zaskarżonej uchwale przyjęły pogląd, następnie zaakceptowany przez kontrolujący te orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny, że do dokonywania oceny spełnienia merytorycznych wymagań przez kandydatów na biegłych rewidentów, jak również do oceny zasadności zaliczenia lub niezaliczenia kandydatowi egzaminów sprawdzających wiedzę posiadania wymaganych od kandydatów na biegłych rewidentów (uchwał wydawanych na podstawie art. 13 ust. 2 u.b.r.), powołana jest Komisja Egzaminacyjna, a KRBR i PANA nie mają kompetencji do weryfikacji zasadności stanowiska Komisji Egzaminacyjnej w przedmiocie tych indywidualnych ocen, gdyż ustawa o biegłych rewidentach nie przyznała im uprawnień do merytorycznego nadzoru nad działaniem Komisji Egzaminacyjnej.
Zdaniem NSA to stanowisko jest nietrafne. Rzeczywiście ustawa o biegłych rewidentach przyznaje Komisji Egzaminacyjnej określone uprawnienie w postępowaniu o wpis do rejestru biegłych rewidentów, które dotyczą nie tylko kwestii związanych z samym egzaminem, ale także ze sprawdzaniem i oceną doświadczenia zawodowego kandydata. W art. 12 ust. 1 pkt 3 u.b.r. przewidziano mianowicie, że do zadań Komisji należy stwierdzanie, na wniosek kandydata na biegłego rewidenta między innymi:
- spełnienia warunku, o którym mowa odpowiednio w art. 4 ust. 2 pkt 5 i art. 4a ust. 1 pkt 2, tj. odbycia rocznej praktyki w zakresie rachunkowości w państwie Unii Europejskiej oraz co najmniej 2-letniej aplikacji w firmie audytorskiej zarejestrowanej w państwie Unii Europejskiej pod kierunkiem biegłego rewidenta lub u biegłego rewidenta zarejestrowanego w państwie Unii Europejskiej albo 3-letniej aplikacji w firmie audytorskiej zarejestrowanej w państwie Unii Europejskiej pod kierunkiem biegłego rewidenta lub u biegłego rewidenta zarejestrowanego w państwie Unii Europejskiej (przy czym ustawa wskazuje, że spełnienie tych warunków ma zostać "stwierdzone przez Komisję") lub 8-miesięcznej aplikacji w zakresie atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju: w firmie audytorskiej posiadającej zdolność do atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju zarejestrowanej w państwie Unii Europejskiej pod kierunkiem biegłego rewidenta uprawnionego do atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju lub u biegłego rewidenta uprawnionego do atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju zarejestrowanego w państwie Unii Europejskiej;
- posiadania doświadczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 3 pkt 1, tj. co najmniej 15-letniego doświadczenia zawodowego w zakresie rachunkowości, prawa, finansów i rewizji finansowej, podczas którego nabył umiejętności wymagane od biegłych rewidentów",
- zaliczenia praktyki, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 5 lit. a (rocznej praktyki w zakresie rachunkowości w państwie Unii Europejskiej oraz co najmniej 2-letniej aplikacji w firmie audytorskiej zarejestrowanej w państwie Unii Europejskiej pod kierunkiem biegłego rewidenta lub u biegłego rewidenta zarejestrowanego w państwie Unii Europejskiej), jeżeli wnioskodawca zatrudniony w firmie audytorskiej lub pozostawał w stosunku pracy na samodzielnym stanowisku w komórkach finansowo-księgowych przez co najmniej 3 lata lub posiada certyfikat księgowy uprawniający do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych albo świadectwo kwalifikacyjne uprawniające do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, wydane przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, lub jest mianowanym kontrolerem Najwyższej Izby Kontroli.
Nie można jednak podzielić poglądu, że powyższe kompetencje Komisji mają charakter "samodzielny", jak to określił Sąd pierwszej instancji w tym znaczeniu, że mają wyłączny, przesądzający charakter i że nie podlegają żadnej kontroli. Rzeczywiście ta ocena dokonywana przez Komisję Egzaminacyjną nie jest odrębną decyzją administracyjną ani aktem lub czynnością z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., i nie podlega odrębnej kontroli przez sąd administracyjny, co zostało już w niniejszej sprawie prawomocnie rozstrzygnięte postanowieniem NSA z 17 września 2020 r., sygn. akt II GSK 717/20. Nie oznacza to jednak, że taka ocena nie podlega w ogóle kontroli w administracyjnym toku instancji i następnie kontroli sądowoadministracyjnej, ani że stanowi ona wiążącą podstawę dla orzekających w niniejszej sprawie organów administracyjnych. Zaakceptowanie takiego poglądu naruszałoby zasadę kompetencyjności, oznaczałoby bowiem, że to nie Krajowa Rada Biegłych Rewidentów i Polska Agencja Nadzoru Audytowego posiadałaby w niniejszej sprawie kompetencję do wydania rozstrzygnięcia władczo kształtującego sytuację prawną skarżącego, lecz że ma je Komisja Egzaminacyjna. Tymczasem z ustawy o biegłych rewidentach wynika, że Komisja Egzaminacyjna nie jest organem wyposażonym w kompetencję administracyjną do wydania takiego rozstrzygnięcia. Z art. 17 ust. 6 u.b.r. wynika bowiem jednoznacznie, że tym organem jest Krajowa Rada Biegłych Rewidentów, która podejmuje uchwały o wpisie do rejestru, co potwierdził też w niniejszej sprawie NSA w powołanym powyżej postanowieniu z 17 września 2020 r., sygn. akt II GSK 717/20, identyfikując zadania Komisji egzaminacyjnej z procesem ustalania stanu faktycznego i jednocześnie wskazując, że wpis do rejestru następuje w drodze uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów i jest on dokonany jeśli Polska Agencja Nadzoru Audytowego nie wyrazi sprzeciwu w formie decyzji (przedostatni akapit uzasadnienia cyt. postanowienia NSA). Potwierdza to również treść art. 18 ust. 2 u.b.r. przyznając kompetencję Krajowej Radzie Biegłych Rewidentów do skreślenia z listy biegłych rewidentów.
Zaakceptowanie poglądu przyjętego w tej sprawie przez Sąd oznaczałoby także naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 15 k.p.a.) oraz konstytucyjnej zasady prawa do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP).
Mając powyższe na uwadze należy zatem uznać, że ocena Komisji Egzaminacyjnej stwierdzająca wskazane w ustawie okoliczności faktyczne dotyczące wykształcenia i doświadczenia zawodowego kandydata nie jest wiążąca dla organu, lecz jest jednym z elementów, które musi wziąć pod uwagę organ rozstrzygający sprawę zainicjowaną wnioskiem o wpis na listę biegłych rewidentów, tj. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów, a także Polska Agencja Nadzoru Audytorskiego, jeśli zostało wniesione odwołanie od uchwały KRBR. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rola Komisji Egzaminacyjnej w toku postępowania o wpis na listę biegłych rewidentów została bowiem ukształtowana w taki sposób, że przyznano jej rolę eksperta, oceniającego merytorycznie spełnienie przez kandydatów na biegłych rewidentów wymogów wykształcenia i doświadczenia zawodowego.
Udział tego rodzaju wyspecjalizowanych podmiotów dokonujących merytorycznych ocen w toku postępowania zmierzającego do wydania decyzji jest konstrukcją znaną z innych postępowań. Dla przykładu w procedurze stwierdzania chorób zawodowych biegli lekarze oceniają stan zdrowia wnioskodawcy i na tej podstawie właściwe organy orzekają następnie w przedmiocie jego choroby zawodowej. Utrwalone w orzecznictwie jest jednak stanowisko, że to nie ci eksperci (lekarze orzekający w wyspecjalizowanych do stwierdzania chorób zawodowych placówkach medycznych), lecz organy administracyjne (organy inspekcji sanitarnej) władczo rozstrzygają w sprawie chorób zawodowych, opierając się na opiniach lekarskich, ale uprzednio kontrolując czy są one spójne, wyczerpujące i przekonujące. Takie stanowiska ekspertów są bowiem wiążące dla organów tylko jeżeli zostały wydane z zachowaniem norm określonych w stosownych przepisach (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 1 października 2024 r., sygn. akt II GSK 752/21; 7 lutego 2018 r., sygn. akt II OSK 940/16; 7 marca 2024 r., sygn. akt II GSK 1828/23).
Tego rodzaju specyfika postępowania administracyjnego w zakresie postępowania dowodowego w niektórych kategoriach spraw wynika z faktu, że ani organy administracyjne ani sądy administracyjne, nie posiadają specjalistycznej wiedzy merytorycznej pozwalającej na samodzielną ocenę konkretnych cech lub umiejętności wnioskodawców (por. m.in. w odniesieniu do specyfiki postępowań w sprawach chorób zawodowych wyrok NSA z 5 lutego 2025 r., II GSK 1562/21). Dlatego ustawodawca w postępowaniach w sprawie wpisu na listę biegłych rewidentów wprowadził obowiązek poprzedzenia decyzji właściwych organów wydaniem oceny przez Komisję Egzaminacyjną, pełniącą funkcję podmiotu wyspecjalizowanego (biegłego) oceniającego kwestie związane z wymaganą wiedzą merytoryczną kandydata.
Mając powyższe na uwadze należy zatem uznać, że nie ma możliwości pominięcia przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów (a następnie Polską Agencję Nadzoru Audytowego) w toku procedury podejmowania decyzji o wpisie na listę biegłych rewidentów stanowiska Komisji Egzaminacyjnej, jej rola w postępowaniu została bowiem wyraźnie przewidziana w ustawie. Podkreślić jednak należy, że uwzględnienie oceny Komisji przez te organy może nastąpić dopiero wówczas, gdy ocena Komisji będzie sformułowana w taki sposób, by organy były w stanie dokonać jej weryfikacji. Ta ocena Komisji Egzaminacyjnej nie może być bowiem dowolna.
Z tego powodu rozstrzygnięcie Komisji musi być na tyle szczegółowe i precyzyjnie uzasadnione, by nadawało się do kontroli przez organy wydające w tej sprawie rozstrzygnięcie władcze, a więc by były one w stanie stwierdzić czy ocena Komisji Egzaminacyjnej może zostać uwzględniona jako jedna z podstaw podejmowanego rozstrzygnięcia. Jeżeli zatem organy powezmą wątpliwości co do jej spójności lub kompletności, powinny doprowadzić do weryfikacji tych wątpliwości, w tym zwłaszcza poprzez uzyskanie dodatkowych wyjaśnień od Komisji. Tylko bowiem jednoznaczna, zrozumiała, logicznie i merytorycznie spójna oraz wyczerpujące ocena dokonana przez Komisję Egzaminacyjną, może stanowić podstawę dla organów do podjęcia decyzji w sprawie wpisu na listę biegłych rewidentów.
Natomiast w niniejszej sprawie w dalszym ciągu, pomimo że była ona już przedmiotem wcześniejszych sądowych postępowań kontrolnych i zwracano w nich uwagę od początku na konieczność prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego (wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2010 r., VI SA/Wa 1924/09), nadal ocena kwalifikacji zawodowych skarżącego z punktu widzenia spełnienia wymogów dotyczących stażu i wykształcenia nie pozwala na dokonanie przez NSA weryfikacji jej zgodności z prawem.
Komisja Egzaminacyjna zaledwie jednozdaniowo oceniła, że skarżący nie spełnia wymogów, a organ uznał się tym rozstrzygnięciem Komisji związany. Tak przeprowadzona ocena spełnienia przez wnioskodawcę wymogów ustawowych nie może być uznana za wystarczającą. Nadal nie wiadomo jednak które dokładnie elementy wskazywanego przez wnioskodawcę stażu zawodowego zostały przeanalizowane i ocenione, a także które z nich zostały uznane za niespełniające wymogów ustawowych i z jakich powodów. Ten brak dostrzegł wprawdzie Sąd pierwszej instancji stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że stanowisko Komisji zawierało deficyty wyjaśnień co do nieuznania kwalifikacj. Niekompletność orzeczenia Komisji dostrzegł też organ potwierdzając, że skarżący "nie został poinformowany o przyczynach nie uznania jego bogatego doświadczenia zawodowego za wystarczające do wypełnienia warunków, o których mowa w art. 11 pkt 1 Dyrektywy oraz art. 4 ust. 3 uobr. Nie została także dokonana pogłębiona ocena zdanych przez Stronę egzaminów. Skarżący nie dostał zatem od Komisji Egzaminacyjnej kompleksowej informacji, pozwalającej mu zarówno na polemikę z tak skonkretyzowaną oceną, względnie na uzupełnienie konkretnych braków lub podjęcie stosownych działań czy to w zakresie praktyki czy poświadczenia zdobytej wiedzy". Zarówno Sąd jak i organy wyprowadziły jednak z tego nieprawidłowy wniosek, że nie mogło to wpłynąć na ocenę zasadności stanowiska Komisji Egzaminacyjnej. Podkreślenia przy tym wymaga, że sąd administracyjny kontrolujący legalność działania administracji, nie jest uprawniony do zastępowania organów w ustalaniu stanu faktycznego, w tym zatem także do prowadzenia samodzielnych ustaleń i ocen w zakresie spełnienia przez wnioskodawcę wymogów dotyczących zdania przewidzianych ustawą egzaminów, co w niniejszej sprawie uczynił WSA, próbując wyręczyć Komisję i organy w obowiązku analizy i oceny wykształcenia skarżącego.
Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zachodzi konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku, zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją uchwały KRBR. Wyrok Sądu pierwszej instancji akceptujący rozstrzygnięcia organów administracyjnych oparte na niewystarczająco precyzyjnej ocenie Komisji Egzaminacyjnej uznanej przez organy za wiążącą, nie pozwala na dokonanie prawidłowej kontroli legalności przez NSA. Zasadne okazały się zatem zarzuty kasacyjne naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 p.p.s.a. i art. 15 k.p.a. w zw. z art. 21 u.b.r. oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest natomiast zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut niezgodności polskiej regulacji z prawem Unii Europejskiej z powodu wadliwej implementacji Dyrektywy 2006/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 maja 2006 r. w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych zmieniającej dyrektywy Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG oraz uchylającej dyrektywę Rady 84/253/EWG (pkt 7 petitum skargi kasacyjnej).
Zarzut ten jest niejasny, gdyż skarżący kasacyjnie odwołuje się do art. 11 pkt a tej Dyrektywy wskazując, że "Dyrektywa nie stawia w art. 11 pkt a) kandydatowi na biegłego rewidenta wymogu łączenie 15 letniego doświadczenia zawodowego ze zdanymi egzaminami lecz wprowadza alternatywę (spójnik "lub")". Należy jednak zauważyć, że przepis ten brzmi: "Państwo Członkowskie może zatwierdzić jako biegłego rewidenta osobę, która nie spełnia warunków określonych w art. 6, jeśli osoba ta potrafi wykazać, że: a) wykonywała przez 15 lat działalność zawodową, która umożliwiła jej zdobycie wystarczającego doświadczenia w dziedzinie finansów, prawa i rachunkowości oraz zdała egzamin z zakresu kompetencji zawodowych, o którym mowa w art. 7". A zatem, wbrew twierdzeniu skarżącego, jest w nim koniunkcja (użyto spójnika "i"), a nie alternatywa. Tak sformułowany zarzut nie mógł zatem być uwzględniony przez NSA.
Na marginesie jedynie można wskazać, że w pkt 5 preambuły do tej Dyrektywy stwierdzono, że "Niniejsza dyrektywa ma na celu osiągnięcie wysokiego stopnia - choć nie pełnej – harmonizacji wymogów dotyczących badania ustawowego. Jeżeli w tekście niniejszej dyrektywy nie wskazano inaczej, Państwo Członkowskie wymagające badania ustawowego może wprowadzić bardziej rygorystyczne wymogi". Nie stanowi zatem naruszenia wprowadzenie w krajowych regulacjach prawnych wymogów bardziej rygorystycznych niż przewidziane w Dyrektywie.
NSA nie podziela także zarzutu i argumentacji skargi kasacyjnej co do tego kto powinien wydać decyzję: Rada PANA czy Prezes PANA (pkt 1 petitum skargi kasacyjnej). Zarzut ten wskazuje art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 94h ust. 1 u.b.r. jako przepisy, z których miałoby wynikać, że do wydania decyzji ma kompetencję nie Prezes lecz Rada. Wbrew twierdzeniu skarżącego przywołane przepisy nie zawierają takiej regulacji prawnej, która uzasadniałaby pogląd zawarty w skardze kasacyjnej i podstawę do stwierdzenia nieważności wydanej decyzji na podstawie art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a. To, że sprawa jest szczególnej wagi, nie zmienia kompetencji organu tj. Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego, która wynika z ustawy. Kompetencja administracyjna musi wynikać z ustawy i nie wolno jej domniemywać, a tym bardziej zmieniać poprzez wykładnię przepisu kompetencyjnego, w tym również w oparciu o argumenty dotyczące wagi określonej kategorii rozstrzygnięć. Prawidłowa jest zatem dotychczasowa praktyka stosowana przez organ, tj. że decyzje wydaje Agencja.
Mając na uwadze powyżej wyrażoną przez NSA ocenę, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się częściowo zasadne, NSA uznał, że kontrolowany wyrok nie odpowiada prawu i powinien podlegać uchyleniu. Ponieważ według NSA zaktualizowały się określone przepisem art. 188 p.p.s.a. przesłanki rozpoznania skargi na zaskarżoną decyzję Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego utrzymującą w mocy uchwałę Krajowej Rady Biegłych Rewidentów odmawiającą wpisu na listę biegłych rewidentów, skarga została uznana za zasadną, co skutkowało jej uwzględnieniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zgodnie z art. 135 p.p.s.a. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a.
Rozpoznając tę sprawę ponownie, organy powinny ponowić przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego mającego na celu sprawdzenie, czy skarżący spełnia wszystkie przesłanki wymagane przez ustawę do wpisu na listę biegłych rewidentów. W szczególności powinna zostać przeprowadzona szczegółowa analiza i ocena wszelkich dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy dotyczących dotychczasowego przebiegu pracy zawodowej skarżącego oraz jego wykształcenia, ze szczegółowym wskazaniem wszystkich elementów stanu faktycznego w zakresie stażu i wykształcenia skarżącego. Organy powinny zatem prawidłowo wykonać wcześniejsze wskazania Sądu w zakresie obowiązku dochodzenia do prawdy obiektywnej, wynikające z uprzednio zapadłych w tej sprawie orzeczeń, w tym w szczególności ponownie zwrócić się do Komisji Egzaminacyjnej o prawidłowe wykonanie ciążącego na niej z mocy ustawy zadania dokonania oceny stażu i wykształcenia wnioskodawcy. Ocena Komisji powinna precyzyjnie wskazywać poszczególne elementy stanu faktycznego analizowane i oceniane przez Komisję, a także szczegółowo i wyczerpująco uzasadniać powody uznania lub nieuznania poszczególnych elementów za spełnienie wymagań ustawowych do wpisu na listę biegłych rewidentów. Dopiero tak sporządzona przez Komisję Egzaminacyjną ocena, spełniająca przewidziane prawem wymogi określone w stosownych przepisach regulujących zasady działania Komisji, będzie mogła być poddana weryfikacji przez organy z punktu widzenia jej rzetelności i kompletności i w razie pozytywnej weryfikacji - stanowić prawidłową podstawę do wydania decyzji. Organy są bowiem związane stanowiskiem ekspertów tylko jeżeli zostało wydane z zachowaniem norm określonych w stosownych przepisach.
O kosztach postępowania sądowego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 209 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j.t.: Dz.U. z 2023r., poz. 1935). Zasądzona kwota stanowi zwrot na rzecz skarżącego wpisu od skargi w kwocie 200 zł, wpisu od skargi kasacyjnej w kwocie 100 zł, opłaty za uzasadnienie wyroku WSA w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej i udział w rozprawie przed NSA w kwocie 360 zł oraz za reprezentowanie skarżącego przed WSA w kwocie 480 zł.