II GSK 2283/23

II GSK 2283/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-11-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Skoczylas /przewodniczący sprawozdawca/
Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz
Marcin Kamiński
Symbol z opisem
6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Sygn. powiązane
V SA/Wa 2448/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-12-15
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Sędzia NSA Marcin Kamiński Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant starszy asystent sędziego Agnieszka Cudna po rozpoznaniu w dniu 10 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2022 r. sygn. akt V SA/Wa 2448/22 w sprawie ze skargi Z. S.A. w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2018 r. nr PS4.6838.43.2017 w przedmiocie udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Z. S.A. w W. na rzecz Ministra Finansów 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 grudnia 2022 r., sygn. akt V SA/Wa 2448/22, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.), oddalił skargę Z. S.A. w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2018 r. w przedmiocie udzielenia koncesji na prowadzenia kasyna gry.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosły Z. S.A. w W., zaskarżając orzeczenie w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości decyzji organów obu instancji wydanych w sprawie. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z:
a) art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 227; powoływanej dalej jako: u.g.h.) w zw. z § 2 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 sierpnia 2010 r. w sprawie szczegółowych warunków przeprowadzenia przetargu dla podmiotów ubiegających się o udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry lub zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1156; powoływanego dalej jako: rozporządzenie) w zw. z ust. 8 pkt 1 Załącznika do rozporządzenia, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy WSA w Warszawie powinien uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję w związku z niewłaściwym przyjęciem przez organ, że udzielenie koncesji spółce C. Sp. z o.o. w W. na prowadzenie kasyna gry we W. przy ul. [...], [...] było uzasadnione, pomimo bezpodstawnego przyznania ww. spółce przez komisję przetargową 2 punktów w ramach kryterium "Rentowność" w sytuacji, gdy faktyczny wynik netto spółki za rok 2014 nie jest wynikiem dodatnim;
b) art. 35 pkt 5 u.g.h. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.g.h. i § 6 ust. 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy WSA w Warszawie powinien uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję, wobec niewłaściwego przyjęcia przez organ, iż brak było podstaw do odrzucenia oferty spółki P. Sp. z o.o. w W. w przetargu na prowadzenie kasyna gry w województwie [...], pomimo tego, że zadeklarowana przez ww. spółkę lokalizacja kasyna gry nie spełnia wymogów definicji kasyna gry;
c) art. 35 pkt 6 i pkt 11 u.g.h. w zw. z § 6 ust. 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy WSA w Warszawie powinien uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję, wobec niewłaściwego przyjęcia, iż brak było podstaw do odrzucenia oferty spółki P. Sp. z o.o. w W. w przetargu na prowadzenie kasyna gry w województwie [...], pomimo tego, że:
(i) do oferty nie przedłożono odpisu dokumentów wskazujących na prawo do władania budynkiem (lokalem) lub umowy zobowiązującej do oddania we władanie budynku (lokalu), w którym będą urządzane gry;
(ii) do oferty przedłożono studium ekonomiczno-finansowe, które w zakresie dotyczącym określenia przewidywanej rentowności, zawiera dane nie znajdujące oparcia w rzeczywistości;
II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z:
a) art. 120, art. 121, art. 122, art. 155 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; powoływanej dalej jako: o.p.) w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy WSA w Warszawie powinien uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję, wobec niepodjęcia przez organ jakichkolwiek działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pomimo zgłoszenia przez spółkę licznych, uzasadnionych wątpliwości i zarzutów do oświadczeń i dokumentów złożonych w postępowaniu przetargowym przez spółkę C. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o.;
b) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 35 pkt 5 u.g.h. i art. 190 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi, a także poprzez odniesienie się do zarzutów skargi w sposób wybiórczy i niewyjaśniający przyczyn rozstrzygnięcia, co w konsekwencji uniemożliwia dokonanie merytorycznej i instancyjnej kontroli zaskarżonego wyroku.
Argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione i dlatego skarga nie może być uwzględniona.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Natomiast istota sporu prawnego rozpatrywanej sprawy, a także sposób sformułowania zarzutów oraz ich wzajemne powiązanie powodują konieczność łącznego ich rozpatrzenia.
Najdalej idący jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 35 pkt 5 u.g.h. i art. 190 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi, a także poprzez odniesienie się do zarzutów skargi w sposób wybiórczy i niewyjaśniający przyczyn rozstrzygnięcia, co w konsekwencji uniemożliwia dokonanie merytorycznej i instancyjnej kontroli zaskarżonego wyroku.
W ocenie NSA w niniejszym składzie lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie potwierdza trafności podniesionego wyżej zarzutu.
Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Związanie wykładnią prawa dokonaną w uzasadnieniu wyroku Sądu drugiej instancji w praktyce oznacza, że Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, nie może jej pominąć. Nie jest również uprawniony do podejmowania próby jej podważania i kontestowania (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 38/15, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd pierwszej instancji może odstąpić od wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w następujących przypadkach: zmiany stanu faktycznego, zmiany stanu prawnego oraz w przypadku podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, ONSAiWSA 2008, Nr 5, poz. 75).
W rozpoznawanej sprawie żaden z powołanych przypadków nie wystąpił. Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji był związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz że nie można było oprzeć skargi kasacyjnej od wyroku wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
W niniejszej sprawie kontroli instancyjnej sprawowanej w granicach skargi kasacyjnej został poddany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wydany na skutek ponownego rozpoznania sprawy przekazanej temu Sądowi w oparciu o przepis art. 185 § 1 p.p.s.a. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2022 r. sygn. akt II GSK 432/19.
Powyższe oznacza, iż wskazanym wyrokiem NSA z dnia 30 sierpnia 2022 r. na mocy art. 190 p.p.s.a. związany jest zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i NSA w niniejszym składzie.
W uzasadnieniu judykatu z dnia 30 sierpnia 2022 r. sygn. akt II GSK 432/19 podkreślono jedynie, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest lakoniczne w stopniu uniemożliwiającym poznanie racji i argumentów, którymi kierował się Sąd I instancji stwierdzając, że kontrolowane działanie organu administracji nie jest niezgodne z prawem. Natomiast argumenty obrazujące skalę wad i deficytów uzasadnienia zaskarżonego wyroku przekonały NSA o zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
W związku z powyższym konieczne jest zbadanie prawidłowości sporządzenia przez Sąd I instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku.
Wbrew twierdzeniom kasatora, uzasadnienie to spełnia wymogi ustawowe, przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich istotnych zarzutów skargi. Wskazano uzasadnienie prawne przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Argumentacja ta jest wystarczająca, również wywód Sądu pierwszej instancji dotyczący art. 32 ust. 1 ustawy w związku z § 2 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia w zw. z ust. 8 pkt 1 załącznika do rozporządzenia jest szeroko uzasadniony. W treści uzasadnienia nie występują też wewnętrzne sprzeczności.
Konkludując należy podkreślić, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje wymagania ustawowe. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. To, że strona skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11 oraz z dnia 13 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 358/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a taką próbę podejmuje strona skarżąca kasacyjnie, polemizując ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Należy również wskazać, iż w powoływanym w skardze kasacyjnej w kontekście art. 190 p.p.s.a. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2022 r. sygn. akt II GSK 432/19 wyraźnie wskazano, iż "brak odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi sam w sobie uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku". Powyższe oznacza, iż Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów podniesionych w skardze oraz w innych pismach procesowych strony i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to aby z wywodów Sądu wynikało dlaczego w sprawie doszło albo nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 18 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 702/15; wyrok NSA z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2336/16; wyrok NSA z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 2671/16; wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt II GSK 2983/16 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zyskał również zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 155 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję wobec niepodjęcia przez organ jakichkolwiek działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pomimo zgłoszenia przez Spółkę licznych, uzasadnionych wątpliwości i zarzutów do oświadczeń i dokumentów złożonych w postępowaniu przetargowym.
Zarzut procesowy sprowadza się zatem do twierdzenia, że Sąd I instancji nie dostrzegł, iż organ administracji naruszył reguły zawarte w przepisach art. 120, art. 121, art. 122, art. 155 § 1, art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h.
Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kontrolowane przez Sąd I instancji decyzje zostały wydane w postępowaniu, które zostało przeprowadzone zgodnie ze standardami procedury wskazanej w przepisach Ordynacji podatkowej. Ze zgromadzonego w aktach materiału dowodowego oraz wydanych w tej sprawie decyzji wynika, że zostały wyjaśnione istotne okoliczności sprawy, których wyjaśnienie było konieczne do zastosowania przepisów prawa materialnego. Ponadto z uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji w zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych i prawnych. Podnoszone w tym zakresie zarzuty skarżącej kasacyjnie sprowadzają się w istocie rzeczy do prezentowania własnych ocen stanu faktycznego. Nieusprawiedliwione są zatem procesowe zarzuty kasacyjne. WSA, oddalając rozpatrywaną skargę, nie złamał wytykanych mu przepisów postępowania. NSA nie znalazł przyczyn, które uzasadniałyby odmienny pogląd w tej kwestii. W szczególności skarżącej kasacyjnie nie udało się podważyć oceny organów, zaakceptowanej przez Sąd I instancji, co do zupełności zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, w toku postępowania organy zebrały i rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy, zgodnie z przepisami art. 122 i art. 187 § 1 o.p.
Należy pamiętać, ze charakter postępowania o udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry determinuje sposób odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w tego rodzaju postępowaniu (art. 8 u.g.h.). Koncesja na prowadzenie kasyna gry jest jedną z form reglamentacji działalności gospodarczej, która uzasadniona jest rodzajem działalności i koniecznością sprawowania szczególnej kontroli państwa nad podmiotami prowadzącymi kasyna gry. Takie ograniczenie prowadzenia działalności gospodarczej ma w szczególności wymiar ilościowy, ponieważ liczba koncesji możliwych do udzielenia jest limitowana.
Nie mogą być uznane za trafne zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego opisane w punkcie I petitum skargi kasacyjnej.
W tym miejscu należy podkreślić, iż Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wykładnię przepisów prawa i oceny zastosowane w zaskarżonym wyroku i dlatego nie ma potrzeby powtarzania całkowicie trafnej i wyczerpującej argumentacji sądu pierwszej instancji. Wystarczające więc będzie przytoczenie jedynie jej głównych tez.
Argumenty zawarte w rozbudowanym zarzucie naruszenia prawa materialnego, jak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnoszą się głównie do kwestii niewłaściwego odniesienia się przez Sąd I instancji do stanu faktycznego sprawy i jego oceny, a więc w istocie do naruszenia prawa procesowego.
Za całkowicie chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 u.g.h. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 sierpnia 2010 r. w sprawie szczegółowych warunków przeprowadzenia przetargu dla podmiotów ubiegających się o udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry lub zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne w zw. z ust. 8 pkt 1 Załącznika do rozporządzenia.
Wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie, Sąd I instancji słusznie przyjął, że stosownie do art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości w brzmieniu mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie, roczne sprawozdanie finansowe jednostki, z zastrzeżeniem ust. 2b, podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego. Przed zatwierdzeniem roczne sprawozdanie finansowe jednostek, o których mowa w art. 64, podlega badaniu zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale 7.
Co więcej, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku, że sprawozdanie finansowe C. Sp. z o.o. za rok 2014 załączone do oferty przetargowej, zgodnie z art. 64 ustawy o rachunkowości, przed zatwierdzeniem, udostępnieniem wspólnikom oraz złożeniem w Krajowym Rejestrze Sądowym i urzędzie skarbowym, zostało przedłożone do zbadania przez firmę audytorską D. Sp. z o.o. Sp. k. Badanie to audytor przeprowadził stosownie do postanowień rozdziału 7 ustawy o rachunkowości oraz zgodnie z Krajowymi Standardami Rewizji Finansowej. Na podstawie uzyskanych przez audytora dowodów badania, biegły rewident działający w imieniu podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych uznał, że stanowią one wystarczającą i odpowiednią podstawę do wyrażenia opinii.
Należy mieć tu bowiem na uwadze, co trafnie podkreślił WSA w uzasadnieniu, że z art. 3 ust. 3 Dyrektywy 2006/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 maja 2006 r. w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych (Dz. Urz. UE L 157 z 09.06.2006, str. 87) wynika, iż bez uszczerbku dla art. 11, Państwa mogą zatwierdzać jako biegłych rewidentów jedynie osoby fizyczne spełniające przynajmniej warunki określone w art. 4 i art. 6-10 Dyrektywy. Są to warunki dotyczące poziomu etycznego, wykształcenia, weryfikacji kompetencji, sprawdzianów teoretycznych, szkoleń praktycznych. Zgodnie z powołanymi przepisami właściwe władze Państw Członkowskich na biegłych rewidentów mogą zatwierdzać osoby o nieposzlakowanej opinii (art. 4), z odpowiednim wykształceniem, które ukończyły kurs kształcenia teoretycznego, po przejściu szkolenia praktycznego i zdaniu egzaminu z zakresu kompetencji zawodowych (art. 6), weryfikacja kompetencji zawodowych powinna dotyczyć przedmiotów mających znaczenie dla badania ustawowego (art. 7), sprawdzenie wiedzy teoretycznej powinno dotyczyć określonych przedmiotów (art. 8). Zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/43/WE, w drodze odstępstwa od art. 7 i 8 ww. dyrektywy, właściwe władze Państwa Członkowskiego mogą postanowić, że osoba, która pomyślnie przeszła egzamin uniwersytecki lub równoważny lub posiada stopień uniwersytecki lub równorzędne kwalifikacje w jednym lub większej ilości przedmiotów, o których mowa w art. 8, może być zwolniona ze sprawdzenia wiedzy teoretycznej w zakresie przedmiotów objętych egzaminem lub stopniem. Zgodnie z ustępem 2 ww. przepisu w drodze odstępstwa od art. 7, Państwo Członkowskie może postanowić, że posiadacz stopnia uniwersyteckiego lub równoważnych kwalifikacji w jednym lub większej liczbie przedmiotów, o których mowa w art. 8, może być zwolniony ze sprawdzenia umiejętności stosowania w praktyce swojej wiedzy teoretycznej w zakresie takich przedmiotów, jeśli przeszedł praktyczne szkolenie w tym zakresie, potwierdzone egzaminem lub dyplomem uznanym przez to państwo. Art. 10 ww. dyrektywy przewiduje wymogi, co do ukończenia przez kandydata na biegłego rewidenta trzyletniego szkolenia praktycznego. Implementując powołaną Dyrektywę do prawa krajowego ustawą z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. Nr 77 poz. 649, ze zm.), przyjęto określone w tej Dyrektywie wysokie wymagania dotyczące etyki, wykształcenia, szkoleń, egzaminów. Krajowy ustawodawca zdecydował się przy tym nie skorzystać z możliwości rezygnacji z tych wymagań w stosunku do osób posiadających praktykę określoną w art. 11 Dyrektywy.
Z powyższych względów prawidłowa jest konstatacja WSA, iż sprawozdanie finansowe C. Sp. z o.o. za rok 2014 załączone do oferty przetargowej, zgodnie z art. 64 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, przed zatwierdzeniem, udostępnieniem wspólnikom oraz złożeniem w Krajowym Rejestrze Sądowym i urzędzie skarbowym, zostało przedłożone do zbadania przez firmę audytorską D. Sp. z o.o. Sp. k. Celem badania rocznych sprawozdań finansowych jest zwiększenie stopnia zaufania użytkowników sprawozdań do prawidłowości (rzetelności), jasności oraz zgodności informacji zawartych w tych sprawozdaniach finansowych, z wymagającymi zastosowania zasadami rachunkowości. Audytor przeprowadził badanie stosownie do postanowień rozdziału 7 ustawy o rachunkowości oraz zgodnie z Krajowymi Standardami Rewizji Finansowej. Na podstawie uzyskanych przez D. Sp. z o.o. Sp. k. dowodów badania, biegły rewident działający w imieniu podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych uznał, że stanowią one wystarczającą i odpowiednią podstawę do wyrażenia opinii.
Za prawidłowy należy wobec tego uznać pogląd WSA, że sprawozdanie finansowe C. Sp. z o.o. za rok 2015 załączone do oferty przetargowej, zawiera rachunek zysków i strat, który wskazuje zysk zarówno w roku 2015, jak i w roku 2014 (w stosunku do 2015 r.), tożsamy z zyskiem wskazanym w sprawozdaniu finansowym spółki za rok 2014. Sprawozdanie finansowe, zgodnie z wymogami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577), zostało przyjęte przez Zarząd Spółki, podlegało badaniu przez biegłych rewidentów, którzy potwierdzili poprawność zawartych w nim danych finansowych, w tym także co do osiągniętego zysku Spółki, a następnie zostało zaakceptowane przez wspólników i złożone do Krajowego Rejestru Sądowego oraz do urzędu skarbowego. Podkreślić należy, że Spółka za lata 2014, 2015 i 2016 nie sporządzała innych sprawozdań finansowych, niż te zatwierdzone przez zgromadzenie wspólników, które wykorzystano we wniosku o udzielenie koncesji.
Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez WSA, że opinia biegłych w zakresie sprawozdań finansowych C. Sp. z o.o. za lata 2014-2016, potwierdzająca zgodność zawartych w nich danych z prawem, nie została więc – tak jak kopia dołączonej do odwołania opinii z dnia 10 listopada 2017 r. w sprawie wielkości wyniku finansowego C. Sp. z o.o. za rok od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. – sporządzona wyłącznie na potrzeby postępowania o udzielenie koncesji.
Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd WSA o istnieniu podstaw do przyjęcia, że w tej sytuacji organ nie miał żadnych powodów, aby nie dać wiary sprawozdaniu finansowemu przedstawionemu przez C. Sp. z o.o., gdyż był to dokument zatwierdzony przez niezależnego audytora, a następnie przyjęty i niezakwestionowany nie tylko przez wspólników ww. Spółki, lecz również przez właściwy urząd skarbowy.
Nie można także podzielić prezentowanego w skardze kasacyjnej wywodu, że WSA naruszył art. 35 pkt 5 u.g.h. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.g.h. i § 6 ust. 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia oraz art. 35 pkt 6 i pkt 11 u.g.h. w zw. z § 6 ust. 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia, poprzez oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się bowiem z przedstawionym w skardze kasacyjnej stanowiskiem, że konieczne było odrzucenie oferty P. Sp. z o.o. w związku z zastrzeżeniami do dokumentów, o których mowa w ww. przepisach. W tym zakresie Sąd I instancji przedstawił trafny wywód, który zasługuje w zupełności na akceptację. Zgodnie z art. 35 pkt 5 ustawy wniosek o udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry powinien zawierać opis usytuowania geograficznego budynku lub miejsca, w którym ma być ulokowane kasyno gry, określenie jego rozmiarów, wraz z planem budynku.
Rację ma więc Sąd I instancji, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, że oferta P. Sp. z o.o. spełniła wymagania ustawowe w tym zakresie. Jeżeli w ustawie mowa jest o "budynku lub miejscu, w którym ulokowane ma być kasyno gry", to wskazywane przez Skarżącą usytuowanie kasyna w jednym budynku, lecz w dwóch pomieszczeniach nie mogło podważyć oceny punktowej dokonanej w tym zakresie przez organ. Na taką interpretację wskazuje również § 2 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia, zgodnie z którym przez powierzchnię kasyna gry przeznaczoną bezpośrednio na prowadzenie gier hazardowych należy rozumieć powierzchnię pomieszczeń (podkreślenie Sądu), w których znajdują się automaty lub urządzenia do gier lub stoły do gier i w których prowadzone są gry.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji w pełni zasadnie przyjął, że nie można skutecznie zarzucać organowi, że przy ocenie oferty złożonej w postępowaniu przez innego oferenta nie wziął pod uwagę pozaustawowych przesłanek usytuowania kasyna w jednym budynku, lecz na różnych poziomach. Należy mieć tu bowiem na uwadze, co trafnie podkreślił WSA w uzasadnieniu, że do oferty P. Sp. z o.o. dołączyła przedwstępną umowę najmu lokali użytkowych, stanowiącą o gotowości zawarcia umowy najmu powierzchni użytkowej z przeznaczeniem na kasyno gry, zlokalizowanej we W. , przy ul. [...], mieszczącej się w obiekcie [...] [...]. Do oferty dołączono także m.in. decyzję Marszałka Województwa [...] nr [...] z dnia [...] września 2016 r. zmienioną decyzją nr [...] z dnia [...] października 2016 r. o zaszeregowaniu obiektu [...] "[...]" z centrum konferencyjnym, funkcjami towarzyszącymi, salą wielofunkcyjną z przeznaczeniem na kasyno i parkingiem podziemnym" oraz deklarację dotyczącą wielkości powierzchni kasyna gry przeznaczonej bezpośrednio na prowadzenie gier hazardowych w obiekcie [...].
Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko wyrażone już w orzecznictwie, że w sytuacji, w której art. 35 pkt 6 u.g.h. stanowi jedynie ogólnie, że wniosek o koncesję na kasyno gry powinien zawierać "odpis dokumentów wskazujących na prawo do władania budynkiem (lokalem) lub umowy zobowiązującej do oddania we władanie budynku (lokalu), w którym będą urządzane gry", oznacza to, że ustawa, wskazując na umowę zobowiązującą do oddania do władania budynku (lokalu), nie precyzuje charakteru tej umowy (wyrok NSA z 24 maja 2023 r. sygn. akt II GSK 22/20). Należy więc przyjąć, tak jak w niniejszej sprawie uczynił to organ, że może być to każda umowa, o ile jej treść potwierdza spełnienie ww. warunku ustawowego. Jak wskazano powyżej umowę taką P. Sp. z o.o. przedstawiła, a więc organ nie miał powodów jej kwestionować z uwagi na okoliczności podnoszone przez Skarżącą, tj. brak określenia wysokości czynszu.
Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji należy podkreślić, że Skarżąca spółka kwestionując nieprawidłowe określenie, czy też w ogóle nieokreślenie wysokości czynszu we wspomnianej umowie nie dostrzega, że także złożona przez nią samą umowa nie określa wysokości czynszu w sposób kwotowy, a jedynie wskazuje mechanizm ustalania tej kwoty.
Z analogicznych powodów w tej sytuacji, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej kasacyjnie, jakoby w niniejszej sprawie miało dojść do naruszenia art. 35 pkt 11 ustawy. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji w pełni zasadnie przyjął, że organ nie miał również podstaw do kwestionowania studium ekonomiczno-finansowego dołączonego do wniosku przez ww. Spółkę. Podkreślić bowiem należy, że zgodnie z art. 35 pkt 11 ustawy, wniosek powinien zawierać studium ekonomiczno-finansowe, zawierające co najmniej określenie inwestycji i przewidywanej rentowności. Skoro P. Sp. z o.o. dołączyła do swojego wniosku studium ekonomiczno-finansowe, które zawierało zarówno określenie inwestycji, jak i przewidywaną rentowność, to nie można było uznać, że wniosek tej Spółki był obciążony brakiem formalnym w tym zakresie. Argumentacja przedstawiona przez Skarżącą w tej kwestii stanowi jedynie polemikę z danymi finansowymi (w szczególności stawkami czynszu najmu) zawartymi w ww. dokumencie. Tymczasem sam fakt, że stawki czynszu tam określone nie zgadzają się ze stawkami, jakie kasator uznaje za rentowne, nie mógł stanowić podstawy do zakwestionowania spełnienia przez P. Sp. z o.o. wymogu z art. 35 pkt 11 ustawy.
Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna, nie mając usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm). Zasądzona kwota stanowi zwrot kosztów pełnomocnika organu, prowadzącego sprawę już w postępowaniu przed Sądem I instancji, z tytułu udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Przy obliczaniu należnych organowi kosztów postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił odpowiedzi na skargę kasacyjną, bowiem nie została ona sporządzona przez pełnomocnika profesjonalnego.