II GSK 2236/22

II GSK 2236/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-11-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-12-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Skoczylas
Marek Krawczak /sprawozdawca/
Wojciech Kręcisz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne
Kara administracyjna
Sygn. powiązane
III SA/Gl 286/22 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2022-07-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
165b § 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2021 poz 1857
art. 12a ust. 1 i 3
Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Marek Krawczak (spr.) po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej ze skargi kasacyjnej U. Sp. z o.o. w K., Litwa od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Gl 286/22 w sprawie ze skargi U. Sp. z o.o. w K., Litwa na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2021 r. nr 2401-IOA.48.135.2021.GD w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów o transporcie drogowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od U. Sp. z o.o. w K., Litwa na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 20 lipca 2022 2022 r., sygn. akt III SA/Gl 286/22, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; powoływanej dalej jako: "p.p.s.a."), oddalił skargę U. Sp. z o.o. w K. - Litwa na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2021 r. w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów o transporcie drogowym.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła U. Sp. z o.o. w K., Litwa zaskarżając go w całości w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzających go decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, względnie umorzenie postępowania, jak również zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przewidzianych za obie instancje.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania poprzez ich niewłaściwą wykładnię:
- art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 180 §1 , art. 187 §1, art. 191, a także art 120 i 121 §1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r, poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p."), poprzez uznanie, że obowiązkiem strony było wykazanie negatywnego faktu nie wykonania przewozu, w sytuacji gdy przeprowadzenie dowodu na fakt negatywny nie jest możliwe, a organy obu instancji dysponowały wskazanymi w pismach procesowych środkami do ustalenie okoliczności wykonania przewozu z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1857, w skrócie jako: "ustawa SENT"), w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy SENT, z którego w wyniku błędnej wykładni wywiedziono domniemanie faktyczne, że przewóz, który nie został zgłoszony jako nierozpoczęty faktycznie się odbył, w sytuacji gdy z przepisu takie domniemanie prawne nie wynika;
- art. 151 p.p.s.a w zw. art. 290 § 6 O.p. w zw. z art. 13 ust.1 - 7 ustawy SENT, poprzez wadliwe uznanie, że protokół z kontroli sporządzany jest wyłącznie w wyniku kontroli pojazdu wskazanej w art. 13 ust. 1 ustawy SENT, w sytuacji gdy pogląd ten jest stanowi zignorowanie ogólnego przepisu art. 290 § 6 O.p., z którego obowiązek taki wynika, w razie stwierdzenia nieprawidłowości, a tym samym naruszenie art 135b § 1 O.p. w związku z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, poprzez odmowę zastosowania w sytuacji gdy wszczęcie postępowania w sprawie nałożenia kary po upływie 6 miesięcy cd dnia doręczenia w dniu 4/06/2020 r. protokołu z kontroli z dnia 11 maja 2020 r. co nastąpiło na mocy postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia 13 grudnia 2020 r., doręczonego w dniu 5 stycznia 2021 r.;
- art. 151 p.p.s.a w zw. art, 122, art. 187 §1, art. 191, a także art. 120 i 121 §1 i § 2 O.p. polegające nie dokonaniu ustalenia czy zgłoszony za numerem przewóz [...] faktycznie się odbył i zawierał ładunek objęty tym zgłoszeniem, poprzez brak wystąpienia do znanych organowi nadawcy i odbiorcy przesyłki i nie poczynienie w tym zakresie żadnych ustaleń faktycznych, w kontekście zaprzeczenia przez stronę wykonania przewozu i nie odnalezienia dokumentacji przewozowej i oparcie się wyłącznie na treści zgłoszenia dokonanej przez bliżej nieokreśloną osobę, przy czym przyjęto w oparciu o nazwę adresu mailowego, że osobą dokonująca zgłoszenia tył pana T. K. i że osoba ta posiadała stosowne umocowania, w sytuacji gdy z przedstawionego w tłumaczeniu odpisu z rejestru handlowego spółki nie wynikało takie umocowanie dla tej osoby co przedstawiono organowi za pismem z dnia 8 lipca 2020 (data wysyłki 25/09/2020). Przy czym kwestia umocowań do odbioru tzw. "dyrektywy kontrolnej" nie jest uregulowana w ustawie SENT.
Ponadto, skarżąca kasacyjnie zarzuciła naruszenie także prawa materialnego, a to art 12a ust.1 i ust. 3 w zw. z art. 2 pkt 8 ustawy SENT, poprzez ich wadliwą wykładnię, polegająca na przyjęciu zapatrywania, że na ich mocy zawiązał się stosunek administracyjno-prawny polegający na skutecznym nałożeniu obowiązku stawienia do kontroli wobec braku dowodu doręczenia decyzji o nałożeniu obowiązku poddania się kontroli, w sytuacji gdy z art. 151 § 1 O.p. wynika sformalizowany sposób doręczania aktów administracyjnych, powodujących zawiązanie stosunku prawnego, w konsekwencji zarzucono wadliwe zastosowanie art. 22 ust.1 pkt 3 ustawy SENT.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione i dlatego skarga nie może być uwzględniona.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego odnoszące się do materii ustalenia stanu faktycznego w sprawie przez organy administracyjne oraz zaakceptowane przez Sąd I instancji okazały się nieuzasadnione, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny związany był stanem faktycznym przyjętym przez Sąd I instancji.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia prawa materialnego, a konkretnie art 12a ust.1 i ust. 3 w zw. z art. 2 pkt 8 ustawy SENT, należy dojść do wniosku o jego niezasadności. W petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie tych przepisów poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu zapatrywania, że na ich mocy zawiązał się stosunek administracyjno-prawny polegający na skutecznym nałożeniu obowiązku stawienia do kontroli wobec braku dowodu doręczenia decyzji o nałożeniu obowiązku poddania się kontroli, w sytuacji gdy z art. 151 § 1 O.p. wynika sformalizowany sposób doręczania aktów administracyjnych, powodujących zawiązanie stosunku prawnego, w konsekwencji zarzucono wadliwe zastosowanie art. 22 ust.1 pkt 3 ustawy SENT.
Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 12a ust. 1 ustawy SENT, jeżeli w wyniku analizy danych w rejestrze stwierdzono, że przewóz towarów wskazany w zgłoszeniu wiąże się ze zwiększonym ryzykiem, odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik otrzymują wezwanie do przedstawienia środka transportu w czasie i miejscu, o których mowa odpowiednio w ust. 3 albo 4, przesłane wraz z numerem referencyjnym albo potwierdzeniem aktualizacji danych w rejestrze. Odpowiednio podmiot wysyłający i podmiot odbierający są obowiązani przekazać przewoźnikowi treść wezwania wraz z numerem referencyjnym albo potwierdzeniem aktualizacji danych w rejestrze - art. 12a ust. 2 ustawy SENT.
W przypadku przewozu towarów po drodze publicznej przewoźnik jest obowiązany przedstawić środek transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a) ww. ustawy, w dacie zakończenia przewozu towaru, w miejscu dostarczenia towaru lub w oddziale celnym urzędu celno-skarbowego zlokalizowanym najbliżej miejsca zakończenia przewozu na terytorium kraju w celu przeprowadzenia kontroli - art. 12a ust. 3 ustawy SENT. Przewoźnik powiadamia telefonicznie organ Krajowej Administracji Skarbowej wskazany w wezwaniu o planowanym dostarczeniu towaru do miejsca, o którym mowa odpowiednio w ust. 3 i 4 - art. 12a ust. 5 ustawy.
W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przewozem rozpoczynającym się na terytorium państwa członkowskiego i kończącym na terytorium drugiego państwa członkowskiego, a zatem z operacją przewozu opisaną w art. 7 ust. 1 ustawy SENT. Nadawcą towaru było przedsiębiorstwo B. R. G., S. Ż. g. [...] R., LT, zaś odbiorcą przedsiębiorstwo S. S.r.l., via V. [...] T., Włochy. W przypadku tego rodzaju przewozu to na przewoźniku ciąży obowiązek przesłania do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia. Z tego obowiązku skarżąca kasacyjnie jako przewoźnik się wywiązała, zgłaszając w rejestrze zgłoszeń przewóz ww. towaru i uzyskując dla niego numer referencyjny [...].
Organ podatkowy w wyniku analizy danych w rejestrze stwierdził, że przewóz towarów wskazany w ww. zgłoszeniu wiąże się ze zwiększonym ryzykiem, dlatego też przewoźnik otrzymał wezwanie do przedstawienia środka transportu w wyznaczonym miejscu i czasie. Wezwanie to zostało przesłane wraz z numerem referencyjnym. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wezwał w nim do przedstawienia środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem [...] w Oddziale Celnym w Gliwicach, mieszczącym się przy ul. [...], (wskazując współrzędne GPS dla tego miejsca), celem przeprowadzenia czynności kontrolnych.
Pomimo prawidłowego wezwania środek transportu wraz z towarem nie został przedstawiony w wyznaczonym w miejscu. Skarżąca kasacyjnie w swoich wyjaśnieniach w toku postępowania administracyjnego podniosła, że nie odnalazła w swoich zasobach zgłoszenia [...].
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie prawidłowo wygenerowano zgłoszenie zawierające wystosowane do przewoźnika, na podstawie art. 12a ust. 3 ustawy o SENT, wezwanie do przedstawienia środka transportu w oddziale celnym urzędu celno-skarbowego zlokalizowanego najbliżej miejsca zakończenia przewozu na terytorium kraju w celu przeprowadzenia kontroli.
Jak wynika ze zgłoszenia, dokonała go osoba o nazwisku T. K. Wraz z wygenerowanym automatycznie numerem referencyjnym zgłoszenia przewoźnik otrzymał - zgodnie z art. 12a ust. 3 ustawy SENT "przesłane wraz z numerem referencyjnym" - wezwanie do przedstawienia środka transportu wraz z towarem we wskazanym w wezwaniu miejscu. Jak wynika z formularza zgłoszenia, wezwanie stanowiło element tego formularza, jest sporządzone w trzech językach (polskim, angielskim i rosyjskim), wskazuje numer referencyjny zgłoszenia, którego dotyczy, zawiera pouczenie o możliwości przyspieszenia czynności kontrolnych przez zgłoszenie się pod wskazany adres, jak również zawiera pouczenie o karze pieniężnej w przypadku niewykonania obowiązku stawienia się do kontroli.
Skarżąca kasacyjnie nie zaprzeczała, że T. K. był jej pracownikiem. Zakwestionowała jego upoważnienie do odbioru komunikatu o obowiązku przedstawienia środka transportu i towaru do kontroli. Jednakże jak prawidłowo uznał Sąd I instancji zgłoszenie SENT z konta przewoźnika wymagało znajomości loginu i hasła. Słusznie zatem przyjęły organy, że zgłoszenie zostało dokonane w imieniu skarżącej.
Jak wyżej wskazano, expressis verbis z art. 12a ust. 1 ustawy o SENT wynika, że wezwanie jest "przesłane wraz z numerem referencyjnym". Zatem osoba dokonująca zgłoszenia w imieniu przewoźnika musi być uprawniona do odebrania numeru referencyjnego, a jeśli wraz z tym numerem przesyłane jest wezwanie, to również i do odebrania tego wezwania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wobec treści art. 12a ust. 1 i konstrukcji formularza zgłoszenia - nie ma potrzeby poszukiwania odrębnych podstaw prawnych do legitymizowania osoby dokonującej zgłoszenia także do odebrania wezwania do kontroli. Automatyczność procesu rejestracji zgłoszenia, nadawania numeru referencyjnego i informowania o tym numerze wraz z wezwaniem, przesądza o tym, że pracownik uprawniony do zgłoszenia jest uprawniony do odebrania numeru referencyjnego i wezwania. Dodać przy tym należy, że zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o SENT, przesłanie, uzupełnienie i aktualizacja zgłoszenia przez przedstawiciela ustawowego lub pełnomocnika podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika pociągają za sobą skutki dla reprezentowanego.
Naruszenie przez przewoźnika obowiązku, wynikającego z art. 12a ust. 3 ustawy SENT, zostało objęte jedną z najwyższych sankcji finansowych z katalogu sankcji przewidzianych dla przewoźnika, co wskazuje na wagę, jaką ustawodawca przywiązuje do wpływu powyższych nieprawidłowości na całokształt przyjętych z mocy ustawy rozwiązań. Obowiązek przedstawienia środka transportu wraz z towarem w miejscu i czasie określonym w wezwaniu przesyłanym w określonych przypadkach wraz z numerem referencyjnym podmiotowi zgłaszającemu przewóz, ma na celu nie tylko sprawdzenie czy towar objęty zgłoszeniem dotarł do miejsca przeznaczenia lub (jak w przedmiotowej sprawie) wyjechał poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lecz także potwierdzenie tożsamości przewożonego towaru.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy prawidłowo zastosowały także podstawę prawną ukarania w zakresie nieprzedstawienia środka transportu do kontroli i określiły wysokość kary (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o SENT). Sąd zauważa przy tym, że wezwanie otrzymane przez przewoźnika wraz z numerem referencyjnym zgłoszenia zawierało wyraźne pouczenie o karach administracyjnych.
W konsekwencji niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.
Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania - art. 122, art. 180 § 1 , art. 187 § 1, art. 191, a także art 120 i 121 § 1 i § 2 O.p., poprzez uznanie, że obowiązkiem strony było wykazanie negatywnego faktu nie wykonania przewozu oraz nie dokonanie ustalenia przez organy czy zgłoszony za numerem przewóz [...] faktycznie się odbył i zawierał ładunek objęty tym zgłoszeniem.
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Prawidłowe jest stanowisko WSA, że dokonanej przez organy ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności.
Z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski organów są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione, przy czym zaskarżona decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne, a przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającym z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie, organy administracji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie naruszając art. 122 O.p.
Zasadnie WSA wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy SENT w przypadku gdy przewóz towaru nie zostanie rozpoczęty, odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik dokonuje aktualizacji zgłoszenia, podając informację o odstąpieniu od przewozu towaru. Dopóki zgłaszający nie poinformuje organu o odstąpieniu od przewozu, dopóty organ ma prawo traktować zgłoszenie jako aktualne. Nic nie stało na przeszkodzie, by w toku postępowania Spółka przedstawiła dowody na poparcie swych twierdzeń. Zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia skarżącej dotyczące braku wykonania przewozu są gołosłowne i nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy.
Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 § 1, art. 191) organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia wszechstronnych działań (z udziałem strony) zmierzających do zgromadzenia w sposób kompletny materiału dowodowego i dokonania swobodnej jego oceny. Nie oznacza to jednak, że organ jest zobowiązany do podejmowania wszelkich możliwych czynności procesowych (w sposób nieograniczony) w sytuacji, gdy dotychczas zgromadzony materiał dowodowy dostatecznie wyjaśnia stan sprawy i pozwala na prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia.
Autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważył zasadniczych stwierdzeń organów tj., że przewoźnikiem w rozumieniu ustawy SENT w niniejszej sprawie była skarżąca kasacyjnie, która faktycznie dokonała przewozu, czyli przemieszczenia towaru. Nie zakwestionował skutecznie ustaleń organów, iż zespół pojazdów o numerach rejestracyjnych [...] (którym dokonywano spornego przewozu) jest wskazany w zgłoszeniu [...], jak również w informacji z systemu SENT GEO - monitorowanie lokalizacji pojazdu dla numeru lokalizatora wskazanego w zgłoszeniu ([...]) o przekroczeniu przez ten pojazd granicy w dniu 21 stycznia 2020r. o godz. 20:17 w B.
Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zw. z art. 165b § 1 O.p. Problem prawny sprowadza się do tego, czy wszczęcie postępowania w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT jest ograniczone terminem, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p.
Zgodnie z art. 165b § 1 O.p. "W przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli." W art. 26 ust. 5 ustawy SENT przewidziano, że "W zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.".
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę opowiada się za poglądem, że przepis art. 165b § 1 O.p. nie znajduje odpowiedniego zastosowania w sprawach nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT (por. m.in. wyroki Naczelnego Sąd Administracyjnego z: 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1203/21 i II GSK 1265/21; 30 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 2119/21; 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II GSK 2186/21; 2 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 2179/21; 15 marca 2022r., sygn. akt II GSK 100/22, sygn. akt II GSK 111/22; 1 kwietnia 2022 r., sygn. akt II GSK 266/22 - te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd ten został również wskazany jako dominujący w orzecznictwie NSA w postanowieniu wydanym w składzie siedmiu sędziów z 3 lipca 2023 r., sygn. akt II GPS 1/23.
Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, iż kontrola, o której stanowią przepisy ustawy SENT, art. 13 i następne, z której sporządza się protokół, dotyczy kontroli przewozu towarów prowadzonej "w terenie" przez sprawdzenie, czy przewóz wykonywany jest zgodnie ze zgłoszeniem i dlatego dotyczy: uzupełnienia i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym, posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7 ustawy SENT, przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu, weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. (art. 13 ust.1 i ust. 2). Takiej kontroli w sprawie nie było. Pismo z 11 maja 2020 r. skierowane do strony nie jest protokołem kontroli, jest wezwaniem do złożenia wyjaśnień. W sytuacji faktycznej takiej jak w sprawie niniejszej, gdy wobec niestawienia się do kontroli nie było możliwości jej przeprowadzenia i zweryfikowania na miejscu stanu faktycznego ze zgłoszeniem, występując do strony organ podjął próbę wyjaśnienia sytuacji strony tak samo, jakby podjął tę próbę w trakcie kontroli bezpośredniej, a następnie sporządził protokół odzwierciedlający wynik wyjaśnienia.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny - na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.) - na podstawie art. 184 orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.