II GSK 2217/17

II GSK 2217/17 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2019-11-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2017-06-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Joanna Sieńczyło - Chlabicz /przewodniczący/
Joanna Zabłocka
Stefan Kowalczyk /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne
Gry losowe
Sygn. powiązane
III SA/Kr 138/16 - Wyrok WSA w Krakowie z 2017-02-14
II GZ 954/16 - Postanowienie NSA z 2016-09-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
art. 89 ust. 1 i ust. 2
Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz, Sędzia NSA Joanna Zabłocka, Sędzia WSA (del.) Stefan Kowalczyk (spr.), Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Kr 138/16 w sprawie ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 14 lutego 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd I instancji), oddalił skargę J.H. (dalej: Skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K.(dalej: DIC), z dnia [...] grudnia 2015r., wydanej w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że:
W wyniku kontroli przeprowadzonej w dniu 8 kwietnia 2014 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w N. w lokalu K. "[...]" J.H., mieszczącym się w D., przy ul. P. [...], oklejonym banerami - grafiką jednoznacznie kojarzącą się z hazardem, ujawniono funkcjonowanie czterech urządzeń do gier HOT SPOT, włączonych do zasilania i gotowych do gry. Kontrolujący przeprowadzili na powyższych automatach eksperymenty (gry kontrolne), w wyniku których ustalono, że gry prowadzone na nich są grami losowymi, a wygrane pieniężne spełniają definicję z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ( t.j. Dz.U. 2015 poz. 612 ze zm, dalej: u.g.h.).
Wobec powyższego, po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] września 2015 r., Naczelnik Urzędu Celnego w N. wymierzył Skarżącemu karę pieniężną w wysokości 48.000 zł za urządzanie gier na czterech automatach poza kasynem gry.
Po rozpoznaniu odwołania DIC, decyzją z dnia [...] grudnia 2015r., utrzymał w mocy w/w decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu stwierdził, że niesporne jest, iż zakwestionowane automaty do gier to urządzenia elektroniczne. Losowy charakter gier urządzanych na tych automatach potwierdziły eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych w oparciu o art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej ( Dz.U. z 2015 r., poz. 990, dalej: ustawa o Służbie Celnej). W przypadku trzech automatów, przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych eksperymenty wykazały, iż w wyniku prowadzonych gier można uzyskać wygrane pieniężne (w grach przeprowadzonych w trakcie kontroli automaty wypłaciły monety pięciozłotowe). W odniesieniu do jednego automatu pomimo uzyskania wygranej automat nie dokonał wypłaty z uwagi na komunikat o braku środków.
Powyższe eksperymenty potwierdziły, iż gry urządzane na spornych automatach miały charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku, a zgromadzony materiał dowodowy w niniejszej sprawie potwierdza, iż gry urządzane na w/w. automatach wypełniają dyspozycję art. 2 ust. 3 u.g.h.
Stwierdził również, że działalność prowadzona w zakresie urządzania gier na w/w. automatach miała miejsce poza kasynem gry, zdefiniowanym w art.4 ust. 1 pkt 1 lit a) u.g.h., bez koncesji oraz rejestracji automatu do gier, tj. z pominięciem wymogów, o których mowa w art. 6 ust. 1 i art. 23 a ust. 1 tej ustawy.
Wskazał również, iż urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest każdy podmiot, zaangażowany w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpaniu z tego procederu korzyści. W zakreślonych ramach mieściła się również działalność Skarżącego polegająca na umożliwieniu, w najmowanym przez siebie lokalu, rozgrywania gier na zainstalowanych tam automatach. Potwierdza to umowa z dnia 16 stycznia 2014 r. zawarta pomiędzy Skarżącym, a P. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. W ramach tej umowy Skarżący zobowiązał się do informowania niezwłocznie o wszystkich stwierdzonych uszkodzeniach, naruszenia jedności, kradzieży i zniszczenia urządzeń, co potwierdził w wyjaśnieniach do protokołu przesłuchania. Tak więc Skarżący dysponował lokalem, w którym zainstalowane były urządzenia elektroniczne umożliwiające prowadzenie gier o wygrane pieniężne, przy czym gry zawierały element losowości. Ponadto, czerpał korzyści z tego tytułu, jak wynika z zawartych umów, otrzymywał wynagrodzenie w postaci czynszu dzierżawnego określonego na kwotę 300 zł brutto.
DIC nie podzielił stanowiska o technicznym charakterze regulacji odnoszących się do niniejszej sprawy, skutkujących obowiązkiem ich notyfikacji Komisji Europejskiej.
Wskazał nadto, iż reguła kolizyjna wyrażona w art. 91 ust 3 Konstytucji RP, nie ma zastosowania w przypadku niedochowania przez organy Państwa Polskiego obowiązku notyfikacji projektu regulacji prawnej mającej charakter przepisu technicznego. Treść regulacji prawnej uchwalonej bez spełnienia obowiązku notyfikacji nie pozostaje bowiem w "kolizji" z obowiązkiem notyfikacji. Obowiązek ten odnosi się bowiem do fazy procesu legislacyjnego i jego adresatem są odpowiednie organy państwa odpowiadające za ten proces. W momencie, w którym aktualizuje się norma nakazująca notyfikację, brak jest jeszcze normy prawnej o charakterze ustawowym, która mogłaby wejść w kolizję z tą pierwszą normą".
Uznał także, że do czasu stosownego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie ma podstaw do kwestionowania mocy obowiązującej ustawy o grach hazardowych w kwestionowanym przez Skarżącego zakresie, z uwagi na podnoszony argument o technicznym charakterze tych regulacji w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Samodzielne decyzje organów podatkowych, byłyby działaniem nieuprawnionym, wykraczającym poza posiadane kompetencje i naruszałyby obowiązujący w Polsce porządek prawny.
Po rozpoznaniu skargi, złożonej przez Skarżącego Sąd I instancji skargę oddalił, uznając, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, albowiem organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc się do charakteru regulacji ustawy o grach hazardowych, skutkujących obowiązkiem ich notyfikacji Komisji Europejskiej wskazał, iż Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 16 maja 2016 r. podjął uchwałę, sygn. akt II GPS 1/16, zgodnie z którą:
1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.
2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.)".
Podkreślił w związku z tym, ze przepis art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 202r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli bowiem skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a. – a taka sytuacja zdaniem Sądu I instancji miała miejsce w sprawie - to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym uznał, że nie mogły w odnieść skutku zarzuty ukierunkowane na wykazanie, że przywołane w skardze przepisy ustawy o grach hazardowych z uwagi na brak notyfikacji zostały błędnie zastosowane.
Za niezasadny uznał także zarzut, że kara pieniężna w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt. 2, ust. 2 pkt. 2 u.g.h. może być nałożona na inny podmiot niż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, czy spółka akcyjna. Przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. nie zawiera sprecyzowania podmiotów urządzających gry na automatach poza kasynem gry, ani też rodzaju i formy działalności, w ramach której gry takie poza kasynem podmioty te urządzają. Jest więc podstawą wymierzenia kary pieniężnej każdemu, bez względu na formę prowadzonej działalności, kto urządza gry na automatach poza kasynem gry, czyli miejscem odpowiadającym wymogom przewidzianym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h.
Natomiast to, że osoba fizyczna nie może uzyskać omawianej koncesji, nie może prowadzić do twierdzenia, że kara pieniężna określona w art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. może zostać nałożona tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 u.g.h. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do wniosku, że każda osoba fizyczna czy też podmiot nie posiadający statusu spółki akcyjnej bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dowolnym miejscu i bez żadnych ograniczeń oraz sankcji z ustawy o grach hazardowych mógłby urządzać gry na automatach.
Treść normatywna art. 89 u.g.h. wskazuje, że warunkiem wystarczającym do jego zastosowania jest wyłącznie fakt urządzania gier o charakterze hazardowym, poza kasynem, bez koncesji, zezwolenia lub bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzania gry.
Za nietrafny uznał także zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h., poprzez nałożenie kary pieniężnej w sytuacji, nie rozstrzygnięcia przez ministra właściwgo do spraw finansów publicznych tego, czy gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy oraz związany z nim zarzut przyjęcie dowolnych ustaleń w zakresie oceny gier prowadzonych na przedmiotowych automatach, w sytuacji braku stosownej decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz niepowołania przez organ biegłego celem sporządzenia stosownej opinii.
Uznał, ze brak jest podstaw do kwestionowania kompetencji organów podatkowych do poczynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. Przywołując poglądy zawarte w orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielił pogląd wedle którego postępowanie przed Ministrem Finansów w sprawach regulowanych w art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. jest odrębną kwestią od postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Ustalenia i rozstrzygnięcia w nim zapadłe nie wyłączają ustaleń czynionych w postępowaniu o nałożenie kary. Ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać we wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne, bowiem rozstrzygnięcie w sprawie z art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. przez Ministra Finansów w zakresie charakteru automatu nie jest prejudykatem w stosunku do gry prowadzonej na konkretnym automacie.
Podkreślił, że istotne w sprawie fakty i okoliczności ustalono na podstawie dowodu z eksperymentu, którego przeprowadzenie znajdowało swoją podstawę prawną w treści art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, zgodnie z którym funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu.
Za niezasadny uznał także zarzut dotyczący naruszenia przepisów przejściowych zawartych w art. 4 ustawy z 12 czerwca 2015r. o zmianie ustawy o grach hazardowych. Przepisy przejściowe ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych dotyczą bowiem jedynie podmiotów, które w dniu wejścia w życie w/w. ustawy, tj. w dniu 3 września 2015r. prowadziły legalnie działalność z zakresu gier hazardowych na podstawie uzyskanej koncesji lub zezwolenia. Wynika to wprost z brzmienia art. 4 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych. W konsekwencji, przepis przejściowy zawarty w art. 4 tej ustawy odnosi się tylko i wyłącznie do przepisów zawartych w art. 1 w/w. ustawy. Tym samym okres przejściowy wprowadzany w w/w. przepisie ustawy zamieniającej ustawę o grach hazardowych nie odnosi się do wszystkich przepisów zawartych w ustawie o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009r. w jej obecnym brzmieniu, lecz jedynie do niektórych przepisów zmienianych lub wprowadzanych ustawą zmieniającą z dnia 12 czerwca 2015 r.
Sąd podzielił wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. zgodnie z którą zwrot "urządzenie gier" należy rozumieć szeroko, gdyż obejmuje on nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także organizowanie gry, czy nawet zapewnienie warunków dla gry, co może być związane z udostępnieniem lokalu
Podkreślił, że z uzasadnienia decyzji organów wynika, iż podstawą ustalenia, że Skarżący jest urządzającym gry był nie tylko fakt zawarcia umowy dzierżawy i uzyskiwanie z tego tytułu czynszu, ale również szereg dodatkowych, szczegółowo opisanych w uzasadnieniach decyzji okoliczności wskazujących na jego niewątpliwy świadomy współudział w działalności sankcjonowanej przepisami u.g.h.
Organy przywołały w tej mierzej postanowienia umowy, które przesądzają o aktywnej roli Skarżącego, polegającej na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowaniu go do danego rodzaju działalności, umożliwieniu dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, współudziale w utrzymywaniu automatów w stanie stałej aktywności umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie i wypłacanie wygranych, zasilaniu automatów energią elektryczną w godzinach otwarcia lokalu, informowaniu dzierżawcy na podany numer telefonu o zaobserwowanych awariach, uszkodzeniach, kradzieży, zaginięciach, dewastacji automatów, oraz na zabezpieczeniu automatów przed zaginięciem, podmianą itp. zdarzeniami. Wskazał również i na to, że na szybach frontowych okien lokalu, gdzie ustawiono automat do gier umieszczono banery z grafiką kojarzącą się z hazardem (nazwa BINGO oraz cztery karty do gry.).
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Skarżący, zaskarżając wyrok w całości, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:
I. Na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucam naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
a. art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 § 1 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: ordynacja podatkowa), poprzez oddalenie skargi pomimo niedopełnienia przez organy obu instancji obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, którego konsekwencją było przedwczesne uznanie Skarżącego za "urządzającego gry" na automatach,
b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi pomimo niedopełnienia przez organy obu instancji obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, co przejawiało się w braku ustaleń organów obu instancji co do roli spółki P. Sp. z o.o. sp. k. w urządzaniu gier na spornych automatach, podczas gdy w prowadzonym równolegle postępowaniu w sprawie [...] Naczelnik Urzędu Celnego w N. uznał tę spółkę za urządzającego gry na tych samych urządzeniach, w tym samym miejscu i w tym samym czasie, gdy rzekomo miał je urządzać Skarżący.
II. naruszenie prawa materialnego, a to art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zachowania wynajmującego (wydzierżawiającego) powierzchnię pod automaty do gier takie jak: udostępnienie lokalu wraz z zasilaniem w energię elektryczną, informowanie o usterkach, umożliwienie zamontowania reklamy, czy decydowanie o godzinach otwarcia i zamknięcia lokalu, w którym Skarżący prowadził równolegle swoją działalności, mieszczą się w zakresie pojęcia "urządzania gier na automatach" i pozwalają na uznanie Skarżącego za "urządzającego gry" w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie pozwala na uznanie Skarżącego za "urządzającego gry";
Wskazując na powyższe, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenia na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.
Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.
Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny.
Skarżący oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i jak wynika z treści zarzutów niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zarzut ten uznać należało za niezasadny ( pkt Ia).
Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada warunkom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak wynika z treści zarzutu, Skarżący upatruje naruszenia powyższego przepisu w niedopełnieniu przez organy obowiązku podejmowania niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wobec takiego ujęcia tego zarzutu należy wskazać, że naruszenia tego przepisu Skarżący nie może upatrywać w błędnych ustaleniach faktycznych i brakach postępowania, bowiem ustalenia powyższe mogą być jedynie podważone, poprzez sformułowanie stosownych zarzutów naruszenia prawa procesowego.
Należy bowiem podkreślić, iż w orzecznictwie funkcjonuje utrwalony pogląd, że na podstawie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem podważać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, oraz jego oceny, a w konsekwencji zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA: z 18 września 2014 r. sygn. II GSK 1096/13, z 26 lipca 2018 r., sygn. II GSK 5499/16, z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. II FSK 2665/16).
Niezasadne okazały się również zarzuty odnoszące się do stanowiska Sądu I instancji, co do prawidłowości przypisania Skarżącemu cech urządzającego gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (pkt. I a, II).
Podkreślić należy, z zgodnie z regulacją art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. obowiązującym w okresie wskazanym w sprawie w orzecznictwie przyjmowano, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot w sytuacji, gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie (wyrok NSA z dnia 24 maja 2018 r. o sygn. akt II GSK 251/18).
Wynikało to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś, jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2018 r. o sygn. akt II GSK 298/18).
Przepisy u.g.h. nie zawierają legalnej definicji "urządzającego gry", pojęcie to występuje jednak w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie zasadnie przyjęto, iż "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze.
Tak więc podmiotem urządzającym grę, jest ten, który zapewnia (stwarza, organizuje) warunki umożliwiające udział w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry.
Sąd I instancji zasadnie uznał, że zachowanie Skarżącego świadczyło o jego aktywnej postawie podczas urządzania gier na automatach znajdujących się w lokalu, do którego Skarżący posiadał tytuł prawny. Organy dokonały w tym zakresie niezbędnych ustaleń i ich oceny, co zaakceptował Sąd I instancji. Analizie poddano bowiem prawa i obowiązki wynikające z umów łączących Skarżącego z P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością która dostarczyła do lokalu Skarżącego automat do gier, a także sposób realizacji postanowień tych umów.
Jak wynika z ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy, którego autor skargi kasacyjnej skutecznie nie podważył, w dniu 16 stycznia 2014 r. Skarżący zawarł z P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, umowę najmu 3 m2 powierzchni użytkowej swojego lokalu, pod instalację urządzeń do gier, na których wynajmujący prowadził działalność gospodarczą.
Na mocy tej umowy Skarżący nie tylko otrzymywał kwotę 300 złotych, ale również zorganizował i pozyskał odpowiednie miejsce na zamontowanie urządzeń, przystosował go do danego rodzaju działalności, umożliwił dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, współuczestniczył w utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie i wypłacanie wygranych, zasilaniu automatów energią elektryczną w godzinach otwarcia lokalu, informowaniu dzierżawcy na podany numer telefonu o zaobserwowanych awariach, uszkodzeniach, kradzieży, zaginięciach, dewastacji automatów, oraz na zabezpieczeniu automatów przed zaginięciem, podmianą itp. zdarzeniami. O urządzeniu gier świadczy również i to, że na szybach frontowych okien lokalu, gdzie ustawiono automat do gier, umieszczono banery z grafiką kojarzącą się z hazardem ( nazwa B. oraz cztery karty do gry.)
Tym samym należy uznać, że Sąd I instancji zasadnie stwierdził, iż Skarżący stwarzał techniczne, ekonomiczne i organizacyjne warunki umożliwiające sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzeń oraz ich używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Czym innym jest bowiem faktyczne wykonanie umowy najmu przez wynajmującego sprowadzające się wyłącznie do oddania lokalu do używania na czas określony w umowie i zgodnie z przeznaczeniem lokalu oraz pobieranie ustalonego umową czynszu - bez jakiejkolwiek innej ingerencji wynajmującego w przedmiot najmu i prowadzoną w nim działalność, a czym innym jest wynajęcie lokalu z jednoczesnym ustaleniem szeregu uprawnień i obowiązków wynajmującego, związanych w sposób mniej lub bardziej ścisły, tak z samym przedmiotem umowy jak i działalnością w nim prowadzaną, przez wynajmującego, w tym z działaniem (funkcjonowaniem) przedmiotów umieszczonych przez najemcę w wynajętym lokalu.
Mając na uwadze przedstawione i nieskutecznie zakwestionowane rozumienie "urządzania gier", dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd I instancji, subsumcja zachowania Skarżącego pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest prawidłowa, gdyż ogół ustaleń dotyczących roli Skarżącego w organizowaniu przedsięwzięcia hazardowego pozwalał na przyjęcie, że był on urządzającym gry w rozumieniu u.g.h.
Nie zasadny okazał się także zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I iinstancji art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 ordynacji podatkowej , określony w punkcie Ib.
Zdaniem Skarżącego do naruszenia ww. przepisów miało dojść, poprzez oddalenie skargi pomimo niedopełnienia przez organy obu instancji obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, co przejawiało się w braku ustaleń organów obu instancji co do roli spółki P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w urządzaniu gier na spornych automatach, podczas gdy w prowadzonym równolegle postępowaniu, Naczelnik Urzędu Celnego w N. uznał tę spółkę za urządzającego gry na tych samych urządzeniach, w tym samym miejscu i w tym samym czasie, gdy rzekomo miał je urządzać Skarżący.
Podkreślić w związku z tym należy, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu urządzającego gry na automatach, jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i 205 § 2 p.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.)