II GSK 2048/21

II GSK 2048/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz
Jacek Boratyn
Małgorzata Rysz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne
Transport
Sygn. powiązane
III SA/Gl 57/21 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2021-03-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 859
art. 5 ust. 4, art. 22 ust. 2, art. 24 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 127
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia NSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Sędzia del. WSA Jacek Boratyn Protokolant asystent sędziego Maciej Pleban po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Gl 57/21 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz E. S. 1075 (tysiąc siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej zwany: "WSA", "Sądem pierwszej instancji") wyrokiem z 30 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Gl 57/21, oddalił skargę E. S. (dalej zwanej: "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej zwanego: "DIAS", "organem odwoławczym") z [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.
Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.
W dniu [...] czerwca 2017 r. na drodze krajowej [...] w miejscowości C., funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego towarów dokonywanego zespołem pojazdów, składającym się z ciągnika samochodowego marki [...] nr rej. [...] i naczepy ciężarowej do przewozu paliw płynnych marki [...] o numerze rejestracyjnym [...], kierowanym przez – A. W.
Według informacji zawartej w zgłoszeniu SENT przewóz obejmował olej ropy naftowej w ilości [...] l, waga brutto - [...] kg (na dokumencie CMR wskazano [...] kg, a więc rozbieżność wynosi mniej niż 10%), klasyfikowany do pozycji [...] - podlegający obowiązkowej rejestracji w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Podmiotem wysyłającym ww. towar był O. [...] Spółka z o.o. K. Jako podmiot odbierający wskazano P. [...], P., C. Przewoźnikiem towaru była P.H.U. E.-T. E S., realizująca przewóz w oparciu o posiadaną licencję nr [...] dotyczącą międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy.
W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono rozbieżność pomiędzy danymi zawartymi w zgłoszeniu o numerze referencyjnym [...], a stanem faktycznym, w zakresie trasy wyjazdu poza terytorium Polski. W systemie SENT przewoźnik wpisał jako miejsce wyjazdu z Polski: K. nr drogi [...], podczas gdy faktycznie wyjazd z Polski nastąpił drogą [...] w miejscowości C. W rezultacie kontrolujący stwierdzili, że przewoźnik nie dopełnił obowiązku aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim był zobowiązany do ich zgłoszenia, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 859, dalej: "ustawa SENT"). Szczegółowe ustalenia dotyczące przeprowadzonej kontroli zawarto w protokole z kontroli z [...] czerwca 2017 r. Kierowca nie zgłosił uwag do przeprowadzonej kontroli i odmówił podpisania protokołu.
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej zwany: "organem pierwszej instancji") postanowieniem z [...] listopada 2017 r. wszczął postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z naruszeniem przepisów ustawy SENT. Następnie decyzją z [...] grudnia 2018 r. nałożył na stronę jako przewoźnika, na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT, karę pieniężną w kwocie 5.000 zł z tytułu niewykonania obowiązku przewoźnika, dotyczącego uzupełnienia zgłoszenia o numerze referencyjnym [...] w rejestrze zgłoszeń o dane wymagane przepisami prawa, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt 7 ustawy SENT w brzmieniu dotychczasowym.
Rozpoznając wniesione odwołanie DIAS decyzją z [...] października 2020 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") oraz przepisów ustawy SENT, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in., że Dyrektor IAS nie podziela stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie kwalifikacji prawnej zaistniałego naruszenia, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza fakt, że przewoźnik przed rozpoczęciem przewozu dokonał uzupełnienia zgłoszenia w systemie SENT o dane wynikające z art. 5 ust. 4 ustawy SENT. Niemniej w trakcie przewozu, w wyniku zmiany trasy, nastąpiła zmiana miejsca wyjazdu poza terytorium RP, a więc miejsca zakończenia przewozu na terytorium kraju. W ocenie DIAS stwierdzona nieprawidłowość winna być sankcjonowana karą pieniężną nałożoną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT, w wysokości 10.000 zł. Wobec zmiany wysokości nałożonej kary DIAS rozważył przesłanki zastosowania zasady sformułowanej w art. 234 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W konsekwencji Dyrektor IAS uznał, że zasada reformationis in peius nie daje podstaw do zwiększenia obciążanie strony karą pieniężną i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do WSA w Gliwicach, który, opisanym na wstępie wyrokiem, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.
W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że przedmiotem przewozu, wykonywanego przez skarżącą z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, był towar określony w art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. g ustawy i przewóz ten został zgłoszony do rejestru zgłoszeń. Nie może być tym samym wątpliwości co do tego, że w ramach przewozu towarów, objętego w niniejszej sprawie oceną, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, skarżąca miała obowiązek niezwłocznie aktualizować dane zawarte w zgłoszeniu w takim zakresie w jakim była zobowiązana do ich zgłoszenia. Zatem obowiązkiem skarżącej była niezwłoczna aktualizacja zmiany trasy przejazdu. Faktem jest, że strona zmiany tej dokonała dopiero w wyniku kontroli, zatem nie była to zmiana niezwłoczna. Nie ma przy tym znaczenia, że zmiana nastąpiła przed zakończeniem kontroli. Obowiązkiem przewoźnika było takie zorganizowanie pracy, aby każda zmiana danych, które muszą być wykazane w zgłoszeniu SENT, była niezwłocznie aktualizowana, a nie dopiero na skutek przeprowadzonej kontroli.
W ocenie Sądu pierwszej instancji niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 22 ust. 2 ustawy SENT. Wobec naruszenia art. 8 ust. 1 ustawy SENT, organ odwoławczy nie miał postaw do umorzenia postępowania i prawidłowo zastosował zasadę reformationis in peius.
Aktualizacja danych w zgłoszeniu w trakcie kontroli po ujawnieniu nieprawidłowości była spóźniona i nie ma wpływu na wymiar kary i jej nałożenie. Brak dokonania przez skarżącego aktualizacji - poprzez zmianę trasy przejazdu, w zgłoszeniu przewozu przed jego rozpoczęciem oraz do chwili zatrzymania pojazdu do kontroli, nie budzi w tej sprawie wątpliwości. Ustalenia faktyczne dokonane przez organy obu instancji okazały się więc całkowicie prawidłowe. Ponadto, przyczyny braku aktualizacji danych, z uwagi na różnorodność zdarzeń i sytuacji, nie zostały objęte szczegółowym uregulowaniem w ustawie. Organ nie naruszył zatem art. 8 ust. 1 ustawy SENT.
W myśl art. 22 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3, gdzie zostały wymienione enumeratywnie dodatkowe kryteria i warunki odstąpienia od nałożenia kary, które należy wziąć pod uwagę w przypadku uprzedniego stwierdzenia, że zachodzą przesłanki z art. 22 ust. 3 ustawy SENT.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 24 ust. 3 cyt. ustawy, zgodnie z którym, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.
W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy prawidłowo przeanalizował ustawowe przesłanki możliwego odstąpienia od nałożenia tego rodzaju kary pieniężnej. W ustawie SENT ustawodawca nie wyposażył organu w możliwość miarkowania kar, ani ich zmiany w zależności od uznania administracyjnego. Tym niemniej uznanie administracyjne znajduje ograniczone zastosowanie przy ocenie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej. W przepisie art. 24 ust. 3 ustawy SENT przewidziano bowiem możliwość organu odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym.
W ocenie organu odwoławczego, odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w sytuacji, gdy zobowiązana jest w stanie ją uiścić - nie wykazała, że tak nie jest - pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym.
Natomiast w interesie publicznym leży też, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisy prawa, w tym ustawy o finansach publicznych, by była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości "opodatkowania". Potrzeba zapewnienia środków budżetowych wymaga jednakże jednoczesnego rozważenia ewentualnych wydatków budżetowych, np. na zasiłki dla bezrobotnych, czy pomoc społeczną dla wnioskodawcy. Nie może bowiem powstać taka sytuacja, w której zapłata zaległych należności spowoduje konieczność uciekania się do środków pomocy społecznej przez zobowiązanego pozbawionego wskutek tego środków do zaspokojenia potrzeb materialnych.
Prawidłowo organ odwoławczy przyjął, że nie zostały spełnione warunki przyznania ulgi określone w art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Przy czym zasadnicze znaczenie dla wyciagnięcia takiego wniosku ma to, że skarżąca nie odpowiedziała na skierowane do niej wezwanie. W takiej zaś sytuacji organ prawidłowo nie domniemywał zaistnienia podstaw do ulgi dla skarżącej o charakterze wyjątkowym, lecz orzekł na podstawie należycie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skorzystanie przez skarżącej z prawa do milczenia skutkowało negatywnymi dla niego konsekwencjami.
W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny i dokonał właściwej subsumcji przepisów ustawy SENT oraz szeroko i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do WSA w Gliwicach w celu ponownego rozpoznania, a nadto o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisu postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. polegające na utrzymaniu przez organ zaskarżonej decyzji w mocy w sytuacji gdy prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy powinno doprowadzić do wydania decyzji w przedmiocie uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.;
2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisu prawa materialnego, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 22 ust. 2 ustawy SENT poprzez błędne zastosowanie polegające na wymierzeniu kary na podstawie w/w przepisu w sytuacji gdy działanie skarżącej nie kwalifikowało się do jego zastosowania co przyznał organ w treści zaskarżonej decyzji;
ewentualnie na wypadek gdyby Sąd nie przyznał racji powyższym zarzutom, zaskarżonej decyzji zarzucono również:
3. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisu postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy w postępowaniu, w szczególności nieprzeprowadzenie przez organ postępowania dowodowego na okoliczność istnienia po stronie skarżącej interesu publicznego, co w konsekwencji doprowadziło do rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy;
4. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenie przepisu prawa materialnego, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 22 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 4 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy SENT polegające na nałożeniu przez organ kary pieniężnej w wysokości 5.000 zł w związku z niewykonaniem obowiązku uzupełnienia zgłoszenia, w sytuacji gdy przed realizacją transportu zgłoszenie zostało wypełnione o wszelkie dane wymagane w art. 5 ust. 4 ustawy SENT, a następnie zostało zaktualizowane w sposób niezwłoczny w zakresie danych adresowych miejsca zakończenia przewozu na terytorium kraju, w związku z czym w przedmiotowej sprawie brak było podstawy prawnej do nałożenia kary;
5. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenie przepisu prawa materialnego, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 1 ustawy SENT polegające na niezastosowaniu tego przepisu, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tego przepisu przez organ musiałoby doprowadzić do wniosku, ze dane zawarte w zgłoszeniu zostały zaktualizowane w sposób niezwłoczny w zakresie danych adresowych miejsca zakończenia przewozu na terytorium kraju;
6. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenie przepisu prawa materialnego, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust.3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT polegające na niezastosowaniu tego przepisu i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu publicznego względem skarżącej i w efekcie prawidłowe zastosowanie tego przepisu powinno prowadzić do odstąpienia od wymierzenia kary.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację na poparcie wniesionych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej zwanej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W przedmiotowej sprawie nie stwierdzono przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, przy rozpoznaniu sprawy, związany był granicami skargi kasacyjnej.
Wniesiona skarga kasacyjna okazała się zasadna.
W pierwszej kolejności jednak podkreślenia wymaga, że autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie przepisów postępowania (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) powinien mieć na uwadze, że skarga ta jest środkiem odwoławczym skierowanym przeciwko wyrokowi WSA, a więc co do zasady powinna zawierać tak zbudowane zarzuty, w których jako naruszone wskazuje się przede wszystkim przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie wyłącznie przepisy ustaw proceduralnych stosowane przez organy administracji. Mając jednak na uwadze uchwałę podjętą w pełnym składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.10.2009 r., sygn. I OPS 10/09, należy uznać za zasadne stanowisko, że ograniczenie w podstawach kasacyjnych zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania jedynie do wskazania jako naruszonych przepisów procedury stosowanej przez organy administracji nie powoduje automatycznej dyskwalifikacji takich zarzutów z powodu ich wadliwej konstrukcji, a zatem w konsekwencji uzasadnia ich merytoryczną ocenę.
W ocenie NSA za zasadny należało uznać, zgłoszony w pkt 1. petitum skargi kasacyjnej, mianowicie zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., oparty na tezie, że skontrolowane przez WSA postępowanie administracyjne w rzeczywistości naruszało zasadę zaufania do organów podatkowych, gdyż DIAS sam zauważył, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została w oparciu o przepisy niemające zastosowania w sprawie. Powyższe nie mogło prowadzić do jej konwalidacji przez zmianę podstawy prawnej na etapie postępowania przed organem odwoławczym, (s. 4 skargi kasacyjnej). W konsekwencji uchybiono treści art. 22 ust. 2 ustawy SENT poprzez zaakceptowanie tej podstawy prawnej wymierzonej kary, mimo, że przepis ten – jak sam przyznał organ odwoławczy – nie miał zastosowania (zarzut 2. Skargi kasacyjnej).
Sąd pierwszej instancji, w ślad za organem odwoławczym, w swoim wyroku przyznał, że nałożona kara administracyjna wymierzona została w istocie za inne naruszenie ustawy SENT, sankcjonowane w innym przepisie, niż wskazane w decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że przewoźnik przed rozpoczęciem przewozu dokonał uzupełnienia zgłoszenia w systemie SENT o dane wynikające z art. 5 ust. 4 ustawy SENT, niemniej jednak w trakcie przewozu, w wyniku zmiany trasy, nastąpiła zmiana miejsca wyjazdu poza terytorium Polski, a więc miejsca zakończenia przewozu na terytorium kraju. Dlatego, w ocenie organu odwoławczego stwierdzenie nieprawidłowości, polegającej na braku aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu, winno być sankcjonowane karą pieniężną w wysokości 10.000 zł, nałożoną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT. To ten bowiem przepis ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli drogowej) przewiduje, że w przypadku, gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik nie wykona obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1, a więc nie dokona aktualizacji danych ( innych niż dotyczących towaru) zawartych w zgłoszeniu w takim zakresie w jakim byli obowiązani do ich zgłoszenia – odpowiednio, na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. WSA zaakceptował sposób rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji, uznając, że nie narusza on art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p.
Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. Art. 233 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, z kolei zgodnie z art. 121 §1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy nie powinien "zaskakiwać" strony, lecz w sposób lojalny prowadzić postępowanie.
Przyjmuje się, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (por. wyroki NSA z: 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 516/23; 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 2255/21 i przytoczone w nim tezy z doktryny; publ. podobnie jak niżej powołane: orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, obejmującej np. jedynie niektóre elementy stanu faktycznego lub prawidłowość przyjętej podstawy prawnej. Organ ten jest bowiem obowiązany ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, dążąc do tego, aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało merytorycznie sprawę.
Obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy wynika z zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. (por. wyrok NSA z: 15 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 534/20 i powołane w nim orzecznictwo). Istotna jest przy tym tożsamość sprawy. Ta sama sprawa co do tożsamości winna być przedmiotem rozpoznania zarówno przed organem I, jak i II instancji. O tożsamości sprawy decydują elementy: podmiot, przedmiot, podstawa prawna i stan faktyczny, w którym występują te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Zmiana jednego z nich skutkuje zmianą sprawy na nową (por. wyrok NSA z 16 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 302/15, w sprawie I FSK 534/20).
Oznacza to, że organ odwoławczy nie może orzekać w zakresie innym, niż uczyniono to wcześniej w pierwszej instancji. W szczególności zmiana podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, jak również orzeczenie w kwestii, która nie była rozpoznawana w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, narusza przedmiotową tożsamość sprawy, a w konsekwencji zasadę dwuinstancyjności (por. powołany wyrok NSA o sygn. I GSK 302/15). Organ odwoławczy nie może orzekać w zakresie innym niż to uczynił przed nim organ pierwszoinstancyjny. Zmiana podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej prowadzi do zmiany przedmiotowej tożsamości sprawy. Oznacza to naruszenie zasady dwuinstancyjności rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA z: 13 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 139/08; 3 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 855/19).
Rozstrzygnięcie organu odwoławczego w postaci utrzymania w mocy decyzji organu I instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.) wskazuje nie tylko na formalne utrzymanie w mocy bytu decyzji organu I instancji, ale również na to, że treść rozstrzygnięcia organu II instancji jest tożsama z rozstrzygnięciem organu I instancji, (por. wyrok NSA z 9 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 1636/21). Innymi słowy, organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, gdy dojdzie do wniosku, że rozstrzygnięcie to jest prawidłowe zarówno z punktu widzenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie załatwionej decyzją organu pierwszej instancji (por. A. Kabat w: S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, WKP 2024, komentarz do art. 233, teza 4).
Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy, objęta art. 233 § 1 pkt 1 O.p. reguła została naruszona. Dyrektor IAS wydał na podstawie powołanego przepisu decyzję odwoławczą utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji i jednocześnie dokonał zmiany podstawy prawnej materialnoprawnej rozstrzygnięcia. Nie można więc przyjąć, aby wydał decyzję w sprawie tożsamej ze sprawą rozpatrzoną przez organ I instancji. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł nieprawidłowości w stanowisku DIAS wyrażonym w decyzji II instancji. Ten bowiem wskazał, że stwierdzone w postępowaniu nieprawidłowości powinny być kwalifikowane jako niewykonanie przez skarżącą obowiązku z art. 8 ust. 1 ustawy SENT, a zatem zastosowanie miałby mieć art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT. Wyjaśnienia wymaga, że o ile w tym zakresie stanowisko Dyrektora IAS jest merytorycznie prawidłowe, to skoro doszło na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji do wadliwego zastosowania jako podstawy prawnej wydanej decyzji - art. 22 ust. 2 ustawy SENT, a w konsekwencji przyznania, że stwierdzone nieprawidłowości należy zakwalifikować jako nieuzupełnienie zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3 ustawy SENT, które to naruszenie sankcjonowane było w czerwcu 2017 r. niższą karą wynosząca 5000 zł, to w konsekwencji, Sąd pierwszej instancji wysnuł błędny wniosek, że w sprawie doszło do prawidłowo wydanego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy (vide: s. 16 uzasadnienia wyroku). Skutkowało to błędnym zastosowaniem przez Dyrektora IAS art. 233 § 1 pkt 1 O.p., jak słusznie podnosiła skarżąca.
NSA w tym miejscu stwierdza, że prawidłowe działanie organu odwoławczego, powinno prowadzić do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, wydanej na podstawie błędnie ustalonej podstawy prawnej. Sąd pierwszej instancji pominął naruszenie przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i do tego w istotnym stopniu, bo uchybiającym także zasadzie dwuinstancyjności uregulowanej w art. 127 O.p. oraz zasadzie zaufania do organów podatkowych. Błędnie zakwalifikował rozstrzygnięcie organu odwoławczego jako słuszne, bo merytorycznie trafne i w konsekwencji błędnie nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Takie działanie prowadzi do utrzymania w obrocie decyzji wydanej na nieprawidłowej podstawie prawnej, która następnie została w sposób sprzeczny z zasadami postępowania, konwalidowana na etapie postępowania odwoławczego.
W związku z powyższym, skoro zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowości tkwiły w samym rozstrzygnięciu oraz treści skarżonej decyzji Dyrektora IAS, na mocy art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należało uchylić zaskarżony wyrok WSA oraz decyzję organu II instancji.
Z tego też względu zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, bowiem jej uwzględnienie na tej podstawie musiało prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i decyzji Dyrektora IAS z [...] października 2020 r. nr [...], który przy ponownym rozpatrywaniu odwołania strony uwzględni przedstawioną przez Sąd kasacyjny ocenę prawną oraz wskazania.
O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed WSA, orzeczono na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3, a w postępowaniu przed NSA także w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).