II GSK 2043/24

II GSK 2043/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-05-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Gabriela Jyż /przewodniczący/
Marek Krawczak
Patrycja Joanna Suwaj /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne
Gry losowe
Sygn. powiązane
II SA/Rz 241/24 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2024-06-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 165
art. 2 ust. 3 i 4, art. 89 ust. 1  , art. 91
Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jedn.
Dz.U. 2024 poz 572
art. 189g § 1
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.)
Dz.U. 2021 poz 2095
art. 15zzr ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 121 § 1 i art. 122 , art. 180 §1, art. 181, art. 187 i art. 191 , art. 208 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 2 w zw. z art. 32
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U.UE.C 2016 nr 202 poz 389 art. 47
Karta praw podstawowych Unii Europejskiej
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.) Sędzia del. WSA Marek Krawczak po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. J., K. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 czerwca 2024 r. sygn. akt II SA/Rz 241/24 w sprawie ze skargi E. J., K.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 11 grudnia 2023 r. nr 1801-IOA.4246.193.2023 w przedmiocie kary pieniężnej dla posiadacza samoistnego lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza solidarnie od E. J. i K. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej przywoływany jako: "NPUCS", "Organ I instancji", "Organ"), decyzją z dnia 14 sierpnia 2023 r., nr 408000-408000-COP- 1.4246.472.2023, nałożył solidarnie na Skarżących – E. J. i K. J., wspólników spółki cywilnej, karę pieniężną w wysokości 100.000 zł, z tytułu posiadania samoistnego lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier Quiz nr B-10, i w którym prowadzona była działalność gastronomiczna.
W decyzji Organ wskazał, że w dniu 11 grudnia 2018 r. funkcjonariusze NPUCS w Przemyślu przeprowadzili kontrolę w lokalu "J (...), mieszczącym się w R. przy ul. P., w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 165 ze zm. – dalej przywoływana jako: "u.g.h.").
Podczas kontroli funkcjonariusze ujawnili urządzenie do gier o nazwie Quiz nr B-10, dokonali oględzin urządzenia oraz przeprowadzili na nim eksperyment procesowy. Ustalili, że urządzenie to jest urządzeniem elektronicznym typu video. Przyjmuje pieniądze, co świadczy o komercyjnym charakterze urządzanych gier. Przebieg gier zawiera element losowości, a uzyskiwane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli ani zręczności grającego. Urządzenie umożliwia uzyskiwanie wygranych punktowych, przekazywanie ich na licznik kredytowy i sumowanie z punktami kredytowymi, uzyskiwanymi w wyniku wpłaty pieniędzy do urządzenia.
W wyniku rozgrywania gier na urządzeniu po uzyskaniu wygranej, pojawia się możliwość skorzystania z dodatkowej opcji polegającej na losowaniu pomiędzy kartą czarną a czerwoną, przy czym grający nie ma żadnego wpływu na to, jakiego koloru karta zostanie wylosowana. Prawidłowe wskazanie koloru losowanej przez komputer karty powoduje podwojenie wygranej, natomiast wskazanie nieprawidłowego koloru karty powoduje jej utratę. Gracz w żaden sposób nie jest w stanie przewidzieć koloru karty, jaka zostanie wylosowana przez komputer. W wyniku rozgrywania gier możliwe jest wypłacenie środków bezpośrednio z urządzenia za pomocą tzw. "hoppera".
Ustalono, że lokal nie był objęty koncesją na prowadzenie kasyna gry więc automat został zatrzymany do postępowania karnego - skarbowego.
Po otwarciu urządzenia, we wnętrzu ujawniono środki pieniężne o łącznej kwocie 155 złotych.
W celu ustalenia zasad i charakteru gier na urządzeniu Quiz nr B-10 zostało ono poddane badaniu przez biegłego - Dział Laboratorium Celno-Skarbowe Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu. W sprawozdaniu z badań ww. urządzenia stwierdzono, że urządzenie to jest automatem do gier w rozumieniu przepisów u.g.h.
W trakcie postępowania karnego - skarbowego została pozyskana umowa najmu lokalu użytkowego mieszczącego się przy ul. P.w R. zawarta w dniu 14 czerwca 2018r. pomiędzy "J (...) s.c., a A (...) s.r.o. W dniu 12 lutego 2020r. został przesłuchany w charakterze podejrzanego prezes spółki S (...) s.r.o.
2. Decyzją z dnia 11 grudnia 2023 r., nr 1801-IOA.4246.193.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej przywoływany jako: "DIAS", "Organ odwoławczy"), utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji, uznając za prawidłowe ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonej decyzji.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko NPUCS, co samoistnego posiadania przez Skarżących lokalu, w którym prowadzili oni działalność gospodarczą (bar) w formie spółki cywilnej tj. uznał, że sprawowali władztwo nad całością lokalu i akceptowali obecność w nim automatu do gier.
Organ odwoławczy podtrzymał także stanowisko, że zatrzymane urządzenie spełniało kryteria uznania go za automat do gier hazardowych. Wskazuje na to przeprowadzony eksperyment oraz sprawozdanie końcowe z jego badania wykonane przez Laboratorium Celne z 31 lipca 2019 r. Zdaniem DIAS materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że rozgrywane na urządzeniu Quiz nr B-10 gry zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., zaś możliwość rozpoczęcia kolejnych nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej zawiera się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h.
Odnosząc się do kwestii przedawnienia DIAS wskazał, że decyzję wydano przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 189g § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2000 ze zm., dalej przywoływana jako: "k.p.a.").
Kontrola w lokalu, podczas której stwierdzono istnienie w lokalu gastronomicznym urządzenia do gry, miała miejsce 11 grudnia 2018 r. Wobec tego, na mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej przywoływana jako: "ustawa o COVID-19"), termin przedawnienia uległ przedłużeniu. Termin ten, w ocenie DIAS, wydłużył się o 71 dni tj. z 11 grudnia 2023 r. do 20 lutego 2024 r. Decyzja Organu II instancji została zatem wydana przed upływem tego terminu.
3. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2024 r. (sygn. akt II SA/Rz 241/24), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę.
W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że w kwestii przedawnienia kar pieniężnych, niezależnie od odesłania zawartego w art. 91 u.g.h., zastosowanie mają przepisy K.p.a., w tym art. 189g k.p.a. (por. wyroki NSA: z 4 marca 2020 r. sygn. akt II GSK 53/20, z 8 grudnia 2020 r. sygn. akt II GSK 1017/20 oraz II GSK 1018/20). Zgodnie art. 189g K.p.a. administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa.
Ponieważ w sprawie fakt posiadania samoistnego lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier został stwierdzony w dniu kontroli, tj. 11 grudnia 2018 r., dlatego też, w ocenie Sądu, do tej daty winno odnosić się naruszenie przepisów u.g.h. - zgodnie z obowiązującą linią orzeczniczą. W konsekwencji pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji nakładającej karę pieniężną oraz realizacji obowiązku jej doręczenia, rozpoczynał swój bieg 12 grudnia 2018 r. i kończył z dniem 11 grudnia 2023 r.
Jednocześnie Sąd I instancji podkreślił, że w normalnych warunkach, bez stosowania szczególnych rozwiązań odnoszących się do kwestii biegu terminu przedawnienia, w tej sprawie ostateczna decyzja nakładająca karę winna być wydana i doręczona stronie do 11 grudnia 2023 r. Jednakże zdaniem Sądu, w okolicznościach analizowanej sprawy, wbrew zarzutowi podniesionemu przez Skarżących, do liczenia terminu przedawnienia zastosowanie znajduje art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19.
Sąd zauważył, że ustawodawca powiązał początek okresu zawieszenia biegu terminów z dniem ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego (następnie stanu epidemii), co nastąpiło 14 marca 2020 r. Tym samym przyjął za Organem odwoławczym, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na 71 dni, tj. od 14 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r. włącznie.
W rozpatrywanej sprawie pięcioletni termin przedawnienia prawa do nałożenia kary pieniężnej, zgodnie z art. 189g § 1 k.p.a., upływał 11 grudnia 2023 r., jednakże z uwagi na to, że jego bieg został wstrzymany na okres 71 dni, upływ wskazanego terminu przedawnienia prawa do nałożenia kary pieniężnej przesunął się o taką liczbę dni, tj. do 20 lutego 2023 r. Stąd, Sąd uznał, że decyzja Organu II instancji została wydana 11 grudnia 2023 r. i doręczona Stronie skarżącej 29 grudnia 2023 r., czyli przed upływem, wydłużonego o opisane wyżej 71 dni, terminu przedawnienia.
Odnosząc się do zarzutów skargi w tym do argumentów opartych o tezy uchwały NSA z 27 marca 2023 r., (sygn. akt I FPS 2/22), Sąd podkreślił, że NSA powołanej uchwale wskazał, iż art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Uchwała ta nie ma jednak zastosowania w tej sprawie, gdyż kara administracyjna - prawidłowość nałożenia której na Skarżących jest przedmiotem postępowania - nie jest zobowiązaniem podatkowym.
Zdaniem Sądu I Instancji administracyjna kara pieniężna nakładana na podstawie art. 89 ust. 1 u.g.h. na posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier stanowi niepodatkową należność budżetową, a odnoszący się do niej termin przedawnienia karalności, o którym stanowi art. 189g § 1 k.p.a., jest terminem materialnoprawnym przewidzianym przepisami prawa administracyjnego. Dlatego wskazana wyżej uchwała NSA nie odnosi się do zawieszenia tego terminu (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2024 r. sygn. akt II GSK 771/23)
Sąd także uznał, że Organ prawidłowo przyjął za podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia przepisy u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania kontroli w lokalu tj. 11 grudnia 2018 r. Wskazał, że poza sporem pozostaje, że Skarżący byli posiadaczami samoistnymi przedmiotowego lokalu, w którym prowadzona była działalność gastronomiczna – (...) oraz, że w lokalu znajdowało się niezarejestrowane urządzenie do gier, oraz że nie posiadali zezwolenia/koncesji na urządzanie gier na automatach.
W ocenie Sądu I instancji, wynajęcie przez Skarżących A (...) s.r.o. części jego powierzchni (2m2), na której wstawiano automat, nie stanowi o zniesieniu odpowiedzialności Skarżących jako posiadaczy samoistnych lokalu, zatem Organy prawidłowo ustaliły, że lokal "J (...), mimo że niewielka część jego powierzchni była oddana we władanie innemu podmiotowi, faktycznie służył w całości Skarżącym jako posiadaczom samoistnym do prowadzenia w nim działalności gastronomicznej na ich rzecz.
W związku z powyższym, wobec prawidłowego przyjęcia, że organizowanie w tym lokalu gier na automacie było niezgodne z warunkami ustalonymi w u.g.h., zasadnie Organy wymierzyły Skarżącym karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h., w wysokości przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h.
Sąd także podkreśli, że działaniem jakie powoduje powstanie obowiązku zapłaty kary jest samo pozostawanie automatu w lokalu gastronomicznym. Do spełnienia dyspozycji tego przepisu nie jest wymagane, by w danym momencie (kontroli) była na nim prowadzona gra. Wystarczające jest, że automat taki znajduje się w stanie umożliwiającym podjęcie gry bez żadnych skomplikowanych działań.
Wskazał, że nie jest przy tym konieczne do nałożenia kary na posiadacza lokalu ustalenie kto konkretnie organizował grę na takim urządzeniu, czy też innych jeszcze uczestników tego procederu. Każdy z podmiotów karanych na podstawie u.g.h. odpowiada jedynie za swoje działanie, w ramach osobistej odpowiedzialności. Wobec każdego w przepisie zostaje opisane zachowanie niepożądane i spenalizowane przez ustawę przewidującą karę administracyjną. W przypadku Skarżących było to tolerowanie w lokalu, który stanowił ich własność i w którym prowadzili działalność gastronomiczną, niezarejestrowanego automatu do gry.
W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającym z art. 180 §1, art. 181, art. 187 i art. 191 o.p.
4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnieśli Skarżący, zaskarżając orzeczenie w całości. Skargę kasacyjną oparto na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej przywoływana jako: "p.p.s.a."), tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucili:
1) naruszenie przepisów postępowania, tj. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej przywoływana jako: "o.p.") oraz art. 189g § 1 k.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji wydanie wyroku oddalającego skargę, a tym samym utrzymanie w obrocie prawnym decyzji administracyjnej utrzymującej w mocy decyzję Organu I instancji, w sytuacji w której kara pieniężna podlegała przedawnieniu;
2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, poprzez jego błędną wykładnie i uznanie, iż w sprawie powyższe przepisy mają zastosowanie, w sytuacji gdy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest "terminem przedawnienia przewidzianym przepisami prawa administracyjnego" w rozumieniu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19, a zatem przepisy te nie miały zastosowania, a kara pieniężna podlegała przedawnieniu;.
3) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. i przyjęcie, iż Skarżący jako posiadacze zależni lokalu o nazwie "J (...) przy ul. P.w R., w którym znajdowały się niezarejestrowany automat do gier, podlegają odpowiedzialności administracyjnej, w sytuacji w której przedmiotowe urządzenie znajdowało w części lokalu przekazanej na podstawie umowy spółce A (...) s.r.o. z siedzibą w C. w posiadanie zależne, co do której to części lokalu Skarżący wyzbyli się władztwa, i nie prowadzili na niej działalności gastronomicznej i skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.;
4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 122 ustawy o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez Organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż Skarżący są podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji w której zatrzymane urządzenie do gier znajdowało w części lokalu przekazanej na podstawie umowy spółce S (...) s.r.o. w posiadanie zależne, co do której to części lokalu Skarżący wyzbyli się władztwa, i nie prowadzili na niej działalności gospodarczej, a nadto Skarżący nie dokonywali jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń, zaś takie postępowanie Organu podatkowego w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego, o której mowa w art. 121 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, z której to wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego;
5) naruszenie przepisów, postępowania mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 §1 o.p. w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z dnia 7 grudnia 2000 r. (Dz. Urz. UE 2016 C 202), poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo prowadzenia przez Organy administracji postępowania w sposób niebudujący zaufania do organu podatkowego, i brak podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, a także w sytuacji, kiedy decyzje administracyjne zapadłe w sprawie zostały wydane w oparciu między innymi o materiał dowodowy dotyczący innych postępowań, w tym karnego-skarbowego które nie dotyczyły Skarżących i co do których Skarżący nie mieli pełnego wglądu, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwych i niepełnych ustaleń faktycznych w sprawie;
6) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt. 3 u.g.h., które to przepisy wyrażają zasadę proporcjonalności i zasadę równego traktowania obywateli przez władze publiczne, poprzez zastosowanie wobec Skarżących - jako posiadaczy zależnych lokalu w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier hazardowych, kary pieniężnej niewspółmiernie wysokiej, a to wobec faktu, że Skarżący nie byli zaangażowani w prowadzenie gier hazardowych i jedynie wydzierżawili powierzchnię lokalu podmiotowi, który na tej powierzchni prowadził swoją działalność, odrębną od tej prowadzonej przez Skarżących.
W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wnieśli o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji; a w każdym przypadku wnieśli o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz Skarżących, kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.
5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ - DIAS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
6. Według art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza więc odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. pierwsze ww. ustawy. Wobec powyższego NSA odstąpił od szczegółowego przedstawienia stanu sprawy, ograniczając uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów.
Przed rozpoznaniem skargi kasacyjnej, wymaga przypomnienia, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w tej sprawie nie wystąpiły. Skargę kasacyjną, w granicach której NSA podejmuje czynności, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Naczelny Sąd Administracyjny - wobec niestwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji - rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych. Skarga jednak nie mogła zostać uznana za usprawiedliwioną.
7. Ze skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na posiadacza samoistnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika - najogólniej rzecz ujmując - że przeprowadzone przez Organ administracji ustalenia faktyczne uzasadniały, wobec ich prawidłowości, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie.
Skarga kasacyjna, której zarzuty wyznaczają, zgodnie z zasadą dyspozycyjności, granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie uzasadnia jednak twierdzenia, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie tego wyroku, której konsekwencją powinno być jego uchylenie.
Zwłaszcza, że - co trzeba podkreślić - ocena zasadności, a co za tym idzie skuteczności zarzutów zmierzających do podważenia zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie może pomijać, nie dość, że znaczenia konsekwencji wynikających z art. 174 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. oraz określonych tymi przepisami prawa koniecznych wymogów, którym w relacji do celu powinny odpowiadać stawiane na ich podstawie zarzuty (por. w tej mierze np. wyroki NSA z dnia: 28 lipca 2022 r., sygn. akt I OSK 1925/21; 6 listopada 2020, sygn. akt II GSK 742/20; 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1445/15 oraz wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2735/15 oraz wyroki NSA z dnia: 11 października 2022 r., sygn. akt II GSK 581/19; 4 sierpnia 2022 r., sygn. akt II FSK 187/20; 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18; 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09), to również, że w przypadku skargi kasacyjnej będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia, czytelność formułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym wniesieniem tego pisma (jak w przypadku skargi czy też zażalenia), ale także, jeżeli nie przede wszystkim, z jego treścią (zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1445/17). W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że konsekwencją zasady dyspozycyjności, o której mowa była na wstępie jest to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać granic zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, bowiem te wyznaczają zarzuty skargi kasacyjnej, a nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, uzupełnianie, konkretyzowanie, uściślanie lub interpretowanie niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych, czy też nadawanie im innego znaczenia niż wynika to z ich treści i towarzyszącej im argumentacji, czy też stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych i domniemywanie tym samym intencji wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyroki NSA z dnia: 14 października 2022 r., sygn. akt III OSK 5181/21; 6 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 1542/20; 29 października 2020 r. sygn. akt I GSK 285/18; 16 lipca 2020 r. sygn. akt I GSK 611/20; 4 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2031/18; 17 lutego 2015 r. sygn. akt II OSK 1695/13).
8. Operując w granicach wyznaczonych podstawami kasacyjnymi, z perspektywy przedstawionych uwag wprowadzających trzeba stwierdzić, że zgodności z prawem zaskarżonego wyroku z całą pewnością nie podważają zarzuty z pkt 1 i pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie odpowiednio, ani zarzut naruszenia art. 208 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 189g § 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, ani też zarzut naruszenia art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji, które to naruszenia miałyby, zdaniem Strony, polegać na błędnej wykładni tych przepisów prawa, a w konsekwencji na niewłaściwym ich zastosowaniu - jako wzorców kontroli legalności zaskarżonej decyzji - co najogólniej rzecz ujmując miałoby doprowadzić do utrzymania w obrocie prawnym decyzji o nałożeniu kary pieniężnej w sytuacji, gdy upłynął termin jej nałożenia, a więc innymi słowy w sytuacji, gdy kara ta uległa już przedawnieniu.
Wobec istoty kwestii stawianej na gruncie omawianych zarzutów kasacyjnych, która odnosi się do oceny prawidłowości podejścia Sądu I instancji - a co za tym idzie - Organów administracji publicznej - do rozumienia, a w konsekwencji zastosowania przepisów prawa, których naruszenie zarzuca skarga kasacyjna, nie sposób jest jednak zarzucać Sądowi I instancji ich naruszenia, choć na wstępie należy poczynić uwagi ogólniejszej natury i uporządkować siatkę pojęciową.
9. Na wstępie należy stwierdzić, że odesłanie zawarte w u.g.h. do regulacji zawartej w ustawie Ordynacja podatkowa wskazuje, że w zakresie dotyczącym przepisów procesowych ustawa o grach hazardowych odsyła wprost albo odpowiednio do przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z kolei art. 91 u.g.h. stanowi, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że w postępowaniach dotyczących nakładania kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych zastosowanie mają zasady określone w Ordynacji podatkowej i przepisy tej ustawy w zakresie w niej uregulowanym.
Podkreślić jednak trzeba, że art. 91 u.g.h. nie stanowi o odpowiednim stosowaniu O.p. do nakładania wymienionych kar pieniężnych, co stanowi konsekwencję przepisów art. 2 § 1 pkt 1 w związku z art. 6 oraz w związku z art. 3 pkt 8 tej ustawy, art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz art. 8 u.g.h., o czym należałoby wnioskować na podstawie ich treści oraz funkcji. O nakładaniu lub wymierzaniu administracyjnej kary pieniężnej lub udzielaniu ulg w jej wykonaniu stanowią zaś przepisy Działu IVa k.p.a. W związku z tym należy dostrzegać także cele towarzyszące zmianom wprowadzonym ustawą z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 935), którą zostały dodane przepisy Działu IVa oraz funkcji przepisów wymienionego Działu. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr VIII.1183): wskazano, że: "Kary administracyjne w polskim prawie bardzo często stanowią dotkliwą sankcję za naruszenie prawa, niekiedy nawet surowszą niż kary wymierzane za popełnienie wykroczenia, wykroczenia karnoskarbowego, przestępstwa bądź przestępstwa karnoskarbowego. Jednocześnie w systemie prawnym brak jest reguł ogólnych określających zasady ich nakładania i wymierzania, co skutkuje znaczącym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów podlegających ukaraniu, szczególnie w zakresie instytucji łagodzących obiektywny charakter odpowiedzialności administracyjnej. Niejednokrotnie nakładanie kar administracyjnych cechuje automatyzm oraz nieuwzględnianie przyczyn i okoliczności dopuszczenia się naruszenia. Sankcje administracyjne przybierają w wielu przypadkach bardziej rygorystyczną postać niż sankcje karne, np. gdy nie przewidziano przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Automatyzm nakładania kar i brak uwzględniania okoliczności danej sprawy nie sprzyja zapewnieniu sprawiedliwego działania administracji. Stan taki budzi zastrzeżenia z uwagi w szczególności na zasadę proporcjonalności. Z tego względu w orzecznictwie i doktrynie postuluje się, aby w przypadkach, gdy wyraźne brzmienie przepisu nie stoi temu na przeszkodzie, wykładać przepisy dotyczące kar administracyjnych, dążąc do rozszerzenia gwarancji procesowych praw obywatela oraz obowiązywania zasady zaufania do organów państwa". Celem zmian było zatem uregulowanie ogólnych dyrektyw wymiaru kar, przesłanek odstąpienia od nałożenia kary, terminów przedawnienia nałożenia i egzekucji kary oraz warunków udzielania ulg w ich zapłacie.
W kontekście powyższego, istotna jest treść art. 189a § 2 k.p.a. in fine, który to przepis wprowadza swoistą regułę kolizyjną, w myśl której przepisów działu IVa - odnośnie kwestii wymienionych w tym przepisie - nie stosuje się w zakresie, w jakim kwestie te regulują przepisy odrębne. Z tak zredagowanego przepisu art. 189a § 2 k.p.a. wynika, że przepisy odrębne nie mogą być modyfikowane regulacjami działu IVa k.p.a. W przypadku natomiast, gdy przepisy odrębne w ogóle nie regulują zagadnienia wskazanego w § 2 art. 189a k.p.a., przepisy działu IVa k.p.a. stosuje się wprost w oznaczonym zakresie.
Przepisy O.p. nie przewidują regulacji w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej (oprócz kar porządkowych). Pełną regulację postępowania w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu, przewiduje Dział IVa k.p.a. Przechodząc zaś na grunt ustawy o grach hazardowych, trzeba wskazać, że przepisy tej ustawy regulują materialnoprawne przesłanki wymiaru kary administracyjnej, przy jednoczesnym braku uregulowań w zakresie np. odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Mając na uwadze wprowadzoną nowelizację k.p.a. oraz to, że wbrew stanowisku Strony skarżącej, administracyjna kara pieniężna nie stanowi zobowiązania podatkowego, przepis art. 91 u.g.h. trzeba traktować jako wskazujący w sposób jednoznaczny na konieczność odpowiedniego stosowania przepisów O.p. do postępowań w zakresie nakładania kar pieniężnych, a zatem w zakresie procedury, a nie prawa materialnego. Postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów u.g.h. nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym. (por.: wyroki o sygn. akt II GSK 2433/17, II GSK 53/20, II GSK 450/20, II GSK 784/20, II GSK 799/20, II GSK 966/20, II GSK 1356/20, II GSK 31/21, II GSK 1194/22 i II GSK 1521/23).
10. Nie ulega wątpliwości, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie odnoszą się do kwestii przedawnienia nakładania kar pieniężnych, o których mowa w tej ustawie. Nie budzi również wątpliwości na tle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r. (sygn. akt P 32/12), że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych (w brzmieniu wiążącym w tej sprawie) rekompensuje nieopłacony podatek od gier. Taka też teza była prezentowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych statuuje sankcję publicznoprawną, która stanowi cechy sankcji prawnofinansowej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że przepisy ustawy o grach hazardowych regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier. Tak więc urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy, stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII ustawy o grach hazardowych. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.h. podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Zatem brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w ocenie NSA, w miejsce obowiązku podatkowego, który nie powstaje i w konsekwencji nie pojawia się w ogóle podatek od gier, aktualizuje się sankcja prawnofinansowa. W przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego); sankcja ma stanowić swoisty "straszak" dla adresatów i prowadzić do zachowania oczekiwanego przez ustawodawcę, a także zawierać rozwiązania niekorzystne dla adresatów w przypadku ich naruszenia (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2016 r. sygn. akt II GSK 771/14).
Stanowisko w tej kwestii zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r. (sygn. akt II GPS 1/16). W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust. 1 tej ustawy nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach.
Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 marca 2020 (sygn. akt II GSK 53/20), w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za jednolity obecnie należy uznać pogląd, że mimo wskazanej wyżej funkcji kary pieniężnej nakładanej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych jaką jest rekompensata podatku, ani art. 8 ustawy o grach hazardowych, ani art. 91 tej ustawy nie uprawnia do stosowania przedawnienia określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest decyzją kształtującą dopiero stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Decyzja ta - w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, o które mowa w art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 o.p. - nie konkretyzuje obowiązku prawnego wcześniej istniejącego, ale go od podstaw kształtuje w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Jest to decyzja całkowicie odmienna od decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązań podatkowych , o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., powstałych z dniem doręczenia decyzji, a więc do zobowiązań do których ma zastosowanie art. 68 § 1 o.p. Decyzja wymiarowa jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnopodatkowego, który powstaje przed jej wydaniem. Po stronie urządzającego gry hazardowe, nie powstaje przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciąży żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek prawny zapłaty kary – co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością odróżniającą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność przesądza o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 68 § 1 o.p. (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt II GSK 1479/16, z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II GSK 3533/17, z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt II GSK 4299/16).
Jak wskazano powyżej, do spraw dotyczących kar pieniężnych nakładanych na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych mogą być stosowane przepisy Działu IVa Kodeksu postępowania administracyjnego regulujące kwestie administracyjnych kar pieniężnych. Słusznie zatem uznał NSA w wyroku z dnia 4 marca 2020 (sygn. akt II GSK 53/20) za niedopuszczalną sytuację, w której nawet gdyby przyjąć, że ustawa szczególna nie reguluje kwestii przedawnienia nakładania kary pieniężnej, to prawo nałożenia tej kary nie jest ograniczone żadnym terminem.
NSA wskazał po pierwsze, że przepisy określające przedawnienie są przepisami materialnoprawnymi. Po wtóre uznał za zasadne przyjęcie, że biorąc pod uwagę, że przepisy Działu IVa k.p.a. stosuje się w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia ulg w jej wykonaniu, nie zawierają swoistych regulacji m.in. terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, a tak się dzieje w przypadku kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy o grach hazardowych, to przepisy komentowanego Działu winny pełnić funkcję ujednolicania zasad nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej również w sprawach hazardowych. (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 2433/17).
Sąd jednocześnie przyjął możliwość stosowania w powyższym zakresie art. 189g § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego.
11. Przepis art. 189g § 1 k.p.a. przewiduje, że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 w brzmieniu znajdującym zastosowanie w tej sprawie wynikało natomiast, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. W zakresie przedawnienia Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2024 r., (sygn. akt II GSK 770/23) oraz w wyroku z dnia 26 lutego 2025 r., (sygn. akt II GSK 2233/24).
W przywołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "(...) Określając treść kompetencji organu administracji do wydania decyzji nakładającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., znajdujący w takim przypadku zastosowanie przepis art. 189g § 1 k.p.a. przewidując, że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa - określa termin, w którym kompetencja ta może być wykonana, i wraz z upływem którego wygasa. Jest to termin materialny, tj. taki, po upływie którego następuje wygaśnięcie praw lub obowiązków materialnoprawnych albo brak możliwości uzyskania takich praw lub brak możliwości nałożenia obowiązków (por. wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt I FPS 5/10). Terminem materialnym jest zatem okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków podmiotu w formie autorytatywnej konkretyzacji norm prawa materialnego lub bezpośrednio z mocy prawa, co zmierza do ostatecznego ukształtowania w określonym czasie konkretnej sytuacji prawnej i zapewnienia w ten sposób stabilności stosunków prawnych. Upływ tego terminu ma zatem charakter przedawniający, powoduje przedawnienie prawa do wydania decyzji administracyjnej ustalającej obowiązek zapłaty kary pieniężnej".
Ustawodawca odwołał się w art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 do "przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia", których bieg, we wskazanym okresie, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. W związku z tym, że ustanowienie terminu materialnoprawnego prawo administracyjne wiąże również z terminem dla realizacji kompetencji przez organ administracji, uznać należy, że przepis art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 stanowiąc, że "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu" odnosi się również do terminu, o którym mowa w art. 189g § 1 k.p.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a mianowicie terminu wydania decyzji administracyjnej nakładającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. (...) Z literalnego brzmienia art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 (...) wynika, że nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminów przedawnienia przewidzianych przepisami prawa administracyjnego dotyczy: "okresu obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19". (...) Wykładnia literalna przepisu art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 prowadzi (...) do wniosku, że czas wstrzymania biegu administracyjnych terminów przedawnienia należy liczyć nie od 31 marca 2020 r., kiedy to wszedł w życie między innymi art. 15 zzr ust. 1 ustawy o COVID-19, lecz od 14 marca 2020 r., kiedy to ogłoszono stan zagrożenia epidemicznego. Retrospektywne działanie przepisu art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 ma wyraźną podstawę prawną. Powyższy wniosek potwierdzają też argumenty natury funkcjonalnej i celowościowej. (...). za trafne uznać należy stanowisko skarżącego kasacyjnie organu, że bieg terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie został wstrzymany o 71 dni, tj. od dnia 14 marca 2020 r., kiedy to ogłoszono stan zagrożenia epidemicznego do dnia 23 maja 2020 r. tj. po upływie 7 dni od daty wejścia w życie ustawy nowelizującej z dnia 14 maja 2020 r. (...)
12. Uwzględniając przedstawioną powyżej wykładnię spornych przepisów należy uznać, że wobec ujawnienia w rozpatrywanej sprawie naruszenia ustawy o grach hazardowych w dniu 11 grudnia 2018 r. i rozpoczęcia z tym dniem biegu terminu przedawnienia przewidzianego w art. 189g § 1 k.p.a., a następnie jego zawieszenia w okresie od dnia 14 marca do dnia 23 maja 2020 r. - termin do wydania w niniejszej sprawie decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie ustawy o grach hazardowych nie upłynął w dacie wskazanej przez Skarżących – 11 grudnia 2023 r.. Prawidłowo zatem Sąd I instancji wskazał, że termin ten upływał dopiero z dniem 20 lutego 2023 r. Jak wynika z analizy akt administracyjnych sprawy zaskarżona decyzja Organu odwoławczego wydana została w dniu 11 grudnia 2023 r. i doręczona Stronie skarżącej 29 grudnia 2023 r., a więc w terminie otwartym do skutecznego wydania rozstrzygnięcia, czyli przed upływem, wydłużonego o opisane wyżej 71 dni, terminu przedawnienia.
W tym też kontekście, w opozycji do stanowiska Strony skarżącej (zob. s. 5 - 6 skargi kasacyjnej) trzeba stwierdzić, że odstąpienia od zaprezentowanej przez Sąd I instancji i podzielanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 189g § 1 k.p.a. oraz art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, nie uzasadnia argument z poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 27 marca 2023 r. (sygn. akt I FPS 2/22). W uchwale tej wyjaśniono bowiem, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Administracyjna kara pieniężna nakładana na podstawie art. 89 ust. 1 u.g.h. na posiadacza samoistnego lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier nie jest bowiem - co jest aż nadto oczywiste - zobowiązaniem podatkowym (nawet pomimo odesłania zawartego w art. 8 i 91 u.g.h. do odpowiedniego stosowania przepisów o.p.), zaś odnoszący się do niej termin przedawnienia karalności, o którym stanowi art. 189g § 1 k.p.a., jest terminem materialnoprawnym przewidzianym przepisami prawa administracyjnego, co prowadzi do wniosku, że wymieniona uchwała NSA nie odnosi się do zawieszenia biegu tego terminu (por. także wyrok NSA z dnia 26 lutego 2025 r., sygn. akt II GSK 2233/24, z dnia 23 stycznia 2024 r., sygn. akt II GSK 770/23 i II GSK 771/23).
13. Nie są również usprawiedliwione zarzuty z pkt 3 oraz pkt 4 petitum skargi kasacyjnej, z których wynika, że Strona skarżąca podważa prawidłowość podejścia Sądu I instancji do rozumienia, a w konsekwencji zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 3 (w związku z art. 6 ust. 4) u.g.h., jak i ocenę tego Sądu odnośnie do prawidłowości ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji.
Odnosząc się do tych zarzutów - których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie - w punkcie wyjścia tej części uzasadnienia wymaga wskazania, że w tej sprawie podstawę wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej nastąpiło z tytułu posiadania samoistnego lokalu, w którym znajdował się automat do gry (art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h., natomiast Strona skarżąca, jak to wyżej zauważono, wskazuje na wymierzenie kary pieniężnej z tytułu posiadania zależnego lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier (art. 89 ust. pkt 3 p.g.h.)
14. Ocena zasadności zarzutu błędnej wykładni tego przepisu prawa wymaga przypomnienia, że błędna wykładnia prawa materialnego, to wadliwe zrekonstruowanie normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) prawa, wyrażające się w mylnym zrozumieniu jego (ich) treści (w tym, poprzez wadliwą klaryfikację znaczeń), a przez to w wadliwym ustaleniu jego (ich) sensu normatywnego przez sąd administracyjny I instancji, co - aby zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię mógł być rozpatrzony - wymaga wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu prawa, którego zarzut kasacyjny dotyczy oraz jaka powinna być jego wykładnia prawidłowa, co jednocześnie oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do tego rodzaju kwestii spornej, a więc innymi słowy wymaga przeciwstawienia stanowisku nieprawidłowemu stanowiska, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną jest prawidłowe (zob. np. wyroki NSA z dnia: 28 lipca 2022 r., sygn. akt I OSK 1925/21; 6 listopada 2020, sygn. akt II GSK 742/20; 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1445/15).
Natomiast zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego zakłada potrzebę wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na ustalony stan faktyczny sprawy albo dlaczego, ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być w sprawie zastosowany, co innymi słowy polega na zarzuceniu błędu subsumcji (niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd administracyjny, rozumiane jest więc, jako sytuacja polegająca albo na bezzasadnym tolerowaniu błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, na bezzasadnym zarzuceniu organowi popełnienia takiego błędu). Ocena zaś tego zarzutu - co nie mniej istotne - może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone - a więc tak jak w rozpatrywanej sprawie, a to wobec braku skuteczności zarzutów adresowanych wobec faktycznych podstaw wydanego rozstrzygnięcia, o czym mowa dalej - nie zaś - co trzeba podkreślić wobec konstrukcji omawianych zarzutów kasacyjnych - na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca uznaje za prawidłowy (zob. np. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 940/22).
Wobec tego, że czytelność komunikatu zawartego w skardze kasacyjnej jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym wniesieniem tego pisma (jak w przypadku skargi czy też zażalenia), ale także, jeżeli nie przede wszystkim, z jego treścią, trzeba stwierdzić, że zarzut błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych nie czyni zadość wskazanym wymogom.
15. Niemniej jednak według Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przypomnieć, że w związku z wprowadzoną z dniem 1 kwietnia 2017 r. zmianą przepisów u.g.h., m.in. rozszerzono katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy bowiem podmiotami tymi stali się (m.in.): osoba posiadająca tytuł prawny do lokalu, czy też podmiot faktycznie władający lokalem. Ponieważ u.g.h. nie zawiera definicji posiadacza, w tej materii odnieść się należy do regulacji wynikających z prawa cywilnego.
Zgodnie z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.; dalej przywoływany jako: "k.c."), posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W rozumieniu tego przepisu, na posiadanie składają się dwa elementy: element fizyczny (corpus) oraz element psychiczny (animus). Podział wskazany w art. 336 k.c. oparty jest na elemencie woli. Posiadanie samoistne zachodzi wówczas, gdy posiadacz przez posiadanie, czyli władztwo nad rzeczą, realizuje w stosunku do rzeczy uprawnienia, które przysługują właścicielowi, zgodnie z treścią art. 140 k.c. Wola posiadania (animus possidendi) jak właściciel oznacza wykonywanie faktycznego władztwa w takim zakresie, w jakim wykonuje je właściciel. Posiadaniem zależnym jest natomiast władztwo nad rzeczą, które wywodzi się ze stosunku prawnego, który daje posiadaczowi pewne, ściśle określone uprawnienia do rzeczy (m.in. najem).
Przepis art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. wskazuje, że co do zasady podmiotem odpowiedzialnym za wskazane w przepisie czyny jest posiadacz samoistny lokalu, chyba że wykaże on, iż lokal stał się przedmiotem posiadania zależnego. W takim przypadku odpowiedzialność zostaje "przeniesiona" na posiadacza zależnego lokalu.
Pojęcie lokalu obejmuje wszelkie powierzchnie wydzielone w sposób wyraźny (ścianami, odrębnym wejściem), także znajdujące się w ramach innego obiektu (np. budynku, galerii handlowej), przeznaczone do pobytu osób (w celach mieszkalnych lub związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej). Podmiotami podlegającymi sankcjom wskazanym w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. są posiadacze zależni lokali w powyższym rozumieniu. Z literalnego brzmienia przepisu wynika przy tym, że dla "zwolnienia" posiadacza samoistnego z odpowiedzialności na podstawie przywołanej regulacji konieczne jest, aby przedmiotem posiadania zależnego przez podmiot trzeci był lokal, a nie jak w realiach tej sprawy jego część (np. 2 m2). Przeniesienie posiadania do części lokalu (rozumianego jako część powierzchni lokalu) nie będzie skutkowało "przesunięciem" ciężaru odpowiedzialności na posiadaczy zależnych tej niewyodrębnionej w osobny lokal części powierzchni lokalu (por. np. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2024, sygn. akt II GSK 158/21).
Należy również zauważyć, że używając pojęcia "lokal", ustawodawca dookreślił w przepisach u.g.h., że przepisy te dotyczą "lokalu, w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa". A zatem lokal, o jakim mowa w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h., nie traci charakteru wyodrębnionego fizycznie miejsca, w którym prowadzona jest ww. działalność gospodarcza w sytuacji, gdy korzystając z zasady swobody umów posiadacz lokalu udostępni (wynajmie) fragment jego powierzchni innej osobie do używania. Samoistny posiadacz lokalu w takiej sytuacji nie traci posiadania "lokalu", w którym prowadzona jest działalność gospodarcza. Zgodnie bowiem z przywoływanym już art. 336 k.c., posiadanie jest "władaniem rzeczą", a takie władanie przejawia się w podejmowaniu czynności wskazujących na to, że posiadacz traktuje rzecz (lokal) jako pozostającą w jego sferze swobodnej dyspozycji.
Zgodnie z art. 337 k.c. posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje rzecz w posiadanie zależne. Biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy uznać, że podnajęcie części powierzchni lokalu nie spowodowało, że ta część stała się samodzielnym "lokalem", który mógł być oddany w posiadanie zależne w rozumieniu art. 89 § 1 pkt 4 u.g.h.
W rozpatrywanej sprawie z ustaleń Organów obu instancji potwierdzonych przez Sąd I instancji wynikało, że Skarżący byli posiadaczami samoistnymi lokalu, w którym prowadzona była działalność gastronomiczna - bar. Skarżący nie kwestionowali również, że w lokalu znajdowało się niezarejestrowane urządzenie do gier oraz że nie posiadali zezwolenia/koncesji na urządzanie gier na automatach. Zarówno Organy jak i Sąd orzekający w sprawie podkreślali, że wynajęcie przez Skarżących A. (...) s.r.o. części jego powierzchni (2m2), na której wstawiano automat, nie stanowi o zniesieniu odpowiedzialności Skarżących jako posiadaczy samoistnych lokalu. W rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h., przedmiotem posiadania zależnego, które wyłącza odpowiedzialność posiadacza samoistnego, ma być "cały lokal", a nie część jego powierzchni.
Stąd, niezależnie od nieprawidłowo sformułowanego zarzutu co do błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że rozważania w powyższym zakresie poczynione przez Sąd I instancji na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. uznać należy za prawidłowe.
Podsumowując zaś sam zarzut, skoro ani Organy administracji publicznej wydające decyzje w obu instancjach ani też Sąd orzekający w I instancji nie stosowały art. 89 ust. 1 pkt 3 (w związku z art. 6 ust. 4) ustawy o grach hazardowych, to zarzut błędnej jego wykładni jest nieusprawiedliwiony i tym samym nieskuteczny.
16. Co do naruszenia przepisu art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p., zgłaszanych w szeregu zarzutów ocenianej skargi kasacyjnej (pkt 4-5 petitum skargi kasacyjnej), należy wyjaśnić, że z regulacji art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 O.p. nie ma zaś charakteru nieograniczonego, bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Z sytuacją taką ma się do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 26 września 2023 r., sygn. akt III FSK 2533/21). Zatem prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Aby skutecznie podnieść zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. należy wskazać przepisy, których naruszenia dopuścił się organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 14 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 163/22).
Strona Skarżąca nie wykazała, aby Organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania i do tego w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jak i przepisów prawa materialnego, dlatego brak jest podstaw do uznania, że organy naruszyły ww. przepisy O.p., a Sąd I instancji przeprowadził kontrolę zaskarżonych decyzji nie dostrzegając tych naruszeń.
Organy wydały swoje rozstrzygnięcia po zebraniu wyczerpującego materiału dowodowego, a Sąd I instancji prawidłowo przeprowadził ich kontrolę. Organy były uprawnione do wykorzystania materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniu karnym. W postępowaniu prowadzonym przez organy obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p., por. wyrok NSA z 14 maja 2024 r., sygn. akt II GSK 252/21). Do tego w myśl art. 191 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie doszło więc do naruszenia art. 187 § 1 O.p., gdyż organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy.
Skarżący o działaniach procesowych Organu I instancji byli powiadamiani, a o włączeniu materiałów z postępowania karnego zostali powiadomieni w formie postanowienia Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 21 czerwca 2023 r., które odebrali w dniu 7 lipca 2023 r.
Dlatego za nietrafne należało potraktować zarzuty zgłoszone w pkt 4-5 petitum skargi kasacyjnej.
17. Zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie podważa również zarzut z pkt 6 petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 2 w związku z art. 32 Konstytucji RP, które to naruszenie miałoby polegać na nałożeniu kary pieniężnej niewspółmiernie wysokiej, zważywszy na to, że Skarżący nie byli zaangażowani w prowadzenie gier hazardowych i jedynie wydzierżawili powierzchnię lokalu podmiotowi, który na tej powierzchni prowadził swoją działalność gospodarczą.
Podkreślając, że z punktu widzenia rekonstrukcji znamion deliktu przypisanego Stronie skarżącej nie ma znaczenia, czy była ona zaangażowana w urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, w odpowiedzi na omawiany zarzut kasacyjny trzeba przede wszystkim podnieść - wskazując przy tym jednocześnie, co nie mniej istotne, że działalność w zakresie organizowania i urządzania gier hazardowych, między innymi, z uwagi na towarzyszące jej ryzyka uzależnień, korupcji i przestępczości nie może być traktowana jako zwykła działalność gospodarcza, a rynek gier hazardowych, jako zwykły rynek gospodarczy, co powoduje, że naturalnym celem polityki państwa jest poddanie tego rodzaju aktywności gospodarczej ścisłej regulacji i kontroli, z położeniem szczególnego nacisku na zapobieganie uzależnieniom od hazardu, ochronę konsumentów i ich rodzin oraz zwalczanie przestępczości, w tym zorganizowanej, i innego rodzaju nielegalnej działalności (zob. uchwała NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16) - że w prawie administracyjnym, sankcja administracyjna odgrywa ważną rolę, gdyż przez zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w wypadku naruszenia obowiązków wynikających z dyrektyw administracyjnych zapewnia ich poszanowanie i efektywne urzeczywistnianie. Sens kary administracyjnej tkwi w przymuszeniu do respektowania nakazów i zakazów. Dzięki temu norma sankcjonująca motywuje adresatów norm sankcjonowanych do poszanowania prawa. Sama ustawowa groźba nałożenia kary pieniężnej dyscyplinuje podmioty obowiązane, przez co przyczynia się do realizacji celów, którym służy wykonywanie sankcjonowanych obowiązków, a także wzmacnia poczucie praworządności (zob. wyrok TK z dnia 15 października 2013 r. w sprawie P 26/11). Instytucja kary administracyjnej stanowi więc nieodłączny element przymusu państwowego, który polega na stosowaniu przymusu typu administracyjnego, zwłaszcza w sytuacjach dotyczących wykonywania nakazów lub przestrzegania zakazów wprost wynikających z przepisów powszechnie obowiązującego prawa albo ustanowionych przez administrację. Aktywność administracji publicznej w omawianej sferze zawsze więc będzie/jest determinowana prawnym obowiązkiem podjęcia skutecznych działań zmierzających do pełnej ich realizacji i doprowadzenia do stanu korespondencji zaistniałych stanów, sytuacji, czy zdarzeń z obowiązującymi aktami normatywnymi.
Wobec funkcji sankcji administracyjnej, wśród których wyróżnia się, jako podstawową, funkcję represyjną, a ponadto funkcję motywacyjną, funkcję ochronną polegającą na ochronie wartości realizowanych przez normy prawa administracyjnego oraz funkcję pomiaru wagi chronionego dobra mierzoną stopniem dolegliwości sankcji administracyjnej w relacji do społecznej wagi chronionych wartości, czy też funkcję restytucyjną, za uzasadniony należałoby uznać wniosek, że kara nakładana za delikt, o którym jest mowa w art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. nie może być uznana za niewspółmierną, jeżeli odwołać się do celów polityki państwa, uzasadnionych potrzebą ochrony istotnych prawnie dóbr i wartości, co nie pozostaje bez wpływu na wniosek, że wysokość tej kary jest motywowana funkcją ochronną oraz funkcją motywacyjną, a ponadto - jak nie mniej zasadnie należałoby przyjąć - funkcją restytucyjną (restytucja niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowanie w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach).
W taki też sposób charakter i istotę sankcji określonej w art. 89 ust.1 u.g.h. postrzega Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok TK z 21 października 2015 r. w sprawie sygn. P 32/12), jak i Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 stwierdził, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust. 1 u.g.h., nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach.
Sankcja w postaci administracyjnej kary pieniężnej stanowi więc dolegliwość za delikt administracyjny, a mianowicie za czyn polegający na bezprawnym działaniu lub bezprawnym zaniechaniu podjęcia nakazanego działania skutkujący naruszeniem norm prawa administracyjnego i zagrożony sankcją administracyjną.
Dlatego brak jest podstaw do twierdzenia, że naruszono art. 2 i art.32 Konstytucji. Tym samym niezasadny był zarzut z pkt 6) petitum skargi kasacyjnej.
18. W rekapitulacji przedstawionych argumentów należało więc stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, nie zostały one bowiem oparte na usprawiedliwionych podstawach.
W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.
Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych pochodzą z bazy dostępnej pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl