II GSK 2027/21

II GSK 2027/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz
Jacek Boratyn /sprawozdawca/
Małgorzata Rysz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne
Działalność gospodarcza
Kara administracyjna
Sygn. powiązane
I SA/Gd 249/21 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2021-06-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 859
art. 10a ust. 1, art. 22a ust. 2a i 3
Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Sędzia del. WSA Jacek Boratyn (spr.) Protokolant asystent sędziego Maciej Pleban po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 249/21 w sprawie ze skargi R.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R.O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 1350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 15 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Gd 249/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej WSA w Gdańsku), po rozpoznaniu sprawy ze skargi R.O. (dalej zwanej skarżącą lub stroną) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 stycznia 2021 r., nr 2201-IOC.5063.18.2020.AK, w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej, oddalił skargę.
W stanie faktycznym sprawy 19 czerwca 2020 r. na drodze krajowej nr [...] w miejscowości R. funkcjonariusze celno-skarbowi skontrolowali pojazd samochodowy o numerze rej. [...]. W trakcie kontroli ustalono, że przewóz towaru w postaci oleju rzepakowego (pozycja CN 1514) w ilości 25 000 kg, wg numeru zgłoszenia [...], realizowany przez przewoźnika - skarżącą, nastąpił z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 859, dalej zwanej: ustawą SENT).
W toku czynności kontrolnych stwierdzono, że przewoźnik nie wywiązał się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy SENT, tj. przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego ww. zgłoszeniem SENT.
Na powyższą okoliczność sporządzono protokół z kontroli nr [...] z dnia 19 czerwca 2020 r., który podpisał kierujący pojazdem.
Wobec stwierdzonego naruszenia przepisów ustawy wszczęto w niniejszej sprawie postępowanie.
Mając na względzie ustawowe regulacje, wedle których organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, pismem datowanym na 22 lipca 2020 r. poinformowano stronę o możliwości przedstawienia w tym względzie swojego stanowiska, popartego stosowną dokumentacją, uzasadniającą, że w sprawie zachodzi ważny interes przewoźnika lub interes publiczny.
W odpowiedzi z dnia 29 lipca 2020 r. strona wskazała na treść art. 22 ust. 3 ustawy SENT, który przewiduje z urzędu możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Jednocześnie oświadczyła, że regulacje zawarte w art. 7 ust. 1 i 2 tejże ustawy nakładają na przewoźnika obowiązek przesłania do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenia i jego uzupełnienia m. in. o numer pojazdu z naczepą, numer zezwolenia drogowego, numer lokalizatora, miejsce dostarczenia. Strona, występując w roli przewoźnika uzupełniła w niniejszym zgłoszeniu wymagane dane, które zostały przez kontrolujących zweryfikowane i zaakceptowane. Ponadto skarżąca wskazała, że skoro na mocy art. 1 pkt 2 ustawy odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów ciąży na wysyłającym, odbierającym, przewoźniku i kierującym środkiem transportu, to każdy z tych podmiotów ponosi odpowiedzialność w zakresie wynikającym z przepisów ustawy.
W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji, w wyniku podjętej korespondencji z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, właściwym ze względu na obsługę systemów SENT i SENT GEO ustalił, że przedmiotowy środek transportu, zatrzymany do kontroli w dniu 19 czerwca 2020 r. o godzinie 10:57, wyposażony był w lokalizator. Na podstawie danych SENT GEO BI uruchomienie Aplikacji Mobilnej Kierowcy appstart stwierdzono 19 czerwca 2020 r. o godz. [...] a pierwsze dane lokalizacyjne wysłane dnia 19 czerwca 2020 r. w tym czasie dla lokalizacji [...] wskazały na miejscowość R. [...], drogę krajową [...].
Jednocześnie poinformowano, że w systemie SENT GEO BI nie stwierdzono z powyższego lokalizatora wysyłki danych lokalizacyjnych od miejsca załadunku wskazanego w zgłoszeniu SENT do miejsca kontroli.
Ponadto wskazano, że w okresie realizacji [...] nie odnotowano wadliwego działania systemu SENT GEO, które mogłoby wpłynąć na przyjmowanie danych od Mobilnych Aplikacji Kierowcy oraz nie stwierdzono w Help Desk, aby przewoźnik zgłaszał problemy w działaniu systemu.
W zaistniałych okolicznościach faktycznych i prawnych Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni decyzją z dnia 16 października 2020 r., nr 328000-CZR.5063.24.2020, nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 10 000 zł, w związku z niewywiązaniem się przez przewoźnika z obowiązku wynikającego z art. 10a ust. 1 ustawy SENT, tj. przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem [...] w trakcie całej trasy przewozu.
Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 18 stycznia 2021 r. utrzymał w mocy decyzją organu pierwszej instancji.
Organ II instancji stwierdził, że z zapisów zawartych w systemie SENT oraz SENT GEO wynikało, że strona nie wywiązała się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy, tj. przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego ww. zgłoszeniem SENT w czasie całej trasy przewozu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że zgłoszenie [...] zostało utworzone 17 czerwca 2020 r. o godz. [...], jego modyfikacja (czyli uzupełnienie zgłoszenia przez przewoźnika) nastąpiła 18 czerwca 2020 r. o godz. [...].
W następstwie analizy materiału dowodowego ustalono, że cała trasa przewozu, tj. od miejsca załadunku do miejsca rozładunku, wyniosła około 172 km. Pokonany przez przewoźnika odcinek z miejsca załadunku do miejsca kontroli w miejscowości R. wyniósł około 155 km i w tym czasie przewoźnik nie przekazywał aktualnych danych środka transportu objętego ww. zgłoszeniem. Pierwsze zdarzenie przekazane przez lokalizator [...] odnotowano w systemie SENT-GEO BI dnia 19 czerwca 2020 r. o godz. [...] w postaci zdarzenia "app start", tj. naciśnięcia przez użytkownika (kierującego) w aplikacji mobilnej przycisku START, które zaistniało wraz z rozpoczęciem kontroli. Dopiero pozostała trasa tj. od miejsca kontroli do miejsca dostarczenia towaru była monitorowana.
Powyższe oznaczało, że większość drogi przewozu przedmiotowego towaru nie podlegała monitorowaniu. W omawianej sprawie nie stwierdzono również żadnych nieprawidłowości w działaniu systemów administracji skarbowej.
Tym samym uznano, że organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż strona, posiadała w dniu kontroli zainstalowane w pojeździe urządzenie do przesyłu danych geolokalizacyjnych, któremu przypisano numer [...], jednakże nie wywiązała się z obowiązku przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego ww. zgłoszeniem.
Po przywołaniu przepisów prawa organ odwoławczy stwierdził, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na istnienie ważnego interesu przemawiającego za odstąpieniem od wymierzenia kary pieniężnej, zaś organ z urzędu nie posiadał wiedzy o jakichkolwiek okolicznościach, które uniemożliwiłyby stronie regulowanie zobowiązań względem Skarbu Państwa, w tej sytuacji organy obu instancji nie znalazły, w rozpatrywanej sprawie, podstaw do odstąpienia od nałożenia kary ze względu na ważny interes przewoźnika.
W toku postępowania nie stwierdzono także, aby istniały jakieś szczególne względy, które przemawiałyby za odstąpieniem od nałożenia kary. Co więcej rozstrzygnięcie takie w przedstawionym stanie faktycznym godziłoby w podstawowe zasady sprawiedliwości, równości wobec prawa i powszechności ponoszenia kar za niedopełnienie obowiązków płynących z ustawy. Każdy z przewoźników dokonując przewozu, o którym mowa w ustawie, obowiązany jest do przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem w trakcie całej trasy przewozu i w interesie publicznym jest powszechne prawidłowe stosowanie przez nich przepisów prawa. Udzielenie ulgi w takim stanie faktycznym prowadziłoby do nieuzasadnionego faworyzowania strony i jak podniesiono wyżej godziłoby w zasady równości i sprawiedliwości społecznej.
WSA w Gdańsku po rozpoznaniu skargi strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 stycznia 2021 r., przedmiotową skargę oddalił.
Do udziału w postępowaniu przez Sądem pierwszej instancji przystąpił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, powołując się na przepisy ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców i art. 22 ust.3 ustawy o SENT. W tym zakresie stwierdził, że organ odwoławczy dokonał oceny możliwości odstąpienia od nałożenia kary z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
WSA w Gdańsku stwierdził, że regulacja art. 10a ustawy SENT nakłada na przewoźnika obowiązek przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu, objętego zgłoszeniem w trakcie całej trasy przewozu towaru, a niewywiązanie się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy, rodzi negatywne konsekwencje w postaci nałożenia kary pieniężnej przewoźnikowi. Wbrew stanowisku strony przepisy ustawy zostały skonstruowane w sposób obciążający skutkami niedopełnienia określonych obowiązków przewoźników, nie zaś osoby przez nich zatrudnione do wykonania przewozu. Pomimo że na potrzeby ustawy skonkretyzowano pojęcie "kierującego" to jednak nie występuje on jako osoba odpowiedzialna za niedopełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 10a w związku z art. 22 ust. 2a ustawy SENT.
Sąd dodał, że w systemie istnieje możliwość dokonywania monitoringu wykonywanych przewozów. Tym samym przewoźnik może w każdej chwili dokonać kontroli realizowanego w ramach swojej działalności gospodarczej przewozu, a w tym również dokonać kontroli pracy kierującego pojazdem. Stąd też argumentacja skarżącej, że przewoźnik nie miał najmniejszego wpływu na to czy w trakcie przewozu kierujący dostosuje się do wymagań określonych w art. 10b i art. 10c ustawy SENT, jest chybiona.
WSA w Gdańsku doszedł do wniosku, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a ustalony stan faktyczny oczywisty i niebudzący wątpliwości. Sąd uznał, że na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie organy obu instancji w sposób jednoznaczny i czytelny wykazały naruszenie przepisów ustawy, poprzez niedopełnienie przez skarżącą obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy.
Oprócz tego Sąd zauważył, że stosownie do treści art. 22 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust 3. Wyjaśnił jednak, że użyte przez ustawodawcę sformułowanie "organ może odstąpić" oznacza, że decyzje w tym względzie mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. A zatem przedmiotem uznania w rozpoznawanej sprawie jest określenie skutku prawnego w postaci nałożenia kary pieniężnej bądź odstąpienia od jej nałożenia. Ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, pozostawiona została organowi prowadzącemu postępowanie, ale to nie oznacza dowolności, bowiem wymaga uzasadnienia i podlega kontroli Sądu. Poza tym art. 22 ust. 3 ww. ustawy zawiera oprócz uznania administracyjnego dwa pojęcia niedookreślone, jakimi są "ważny interes przewoźnika" oraz "interes publiczny". Pojęcia te ograniczają zakres stosowania uznania.
Ważny interes przewoźnika oznacza sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować nałożonej kary. Nałożenie kary godzi w ważny interes przewoźnika, gdy wskutek nieprzewidywalnych losowych okoliczności, jej uregulowanie mogłoby zachwiać podstawami prowadzonej przez niego jego działalności. Są to zatem sytuacje o charakterze wyjątkowym i szczególnym, których przewoźnik dbający należycie o swoje interesy, nie mógł przewidywać.
Sąd podkreślił, że tak rozumianych okoliczności pozwalających uwzględnić ważny interes przewoźnika, skarżąca nie przedstawiła podczas postępowania administracyjnego.
Sąd uznał także, że organy obu instancji również trafnie zinterpretowały przesłankę "interesu publicznego" jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak np.: sprawiedliwość, bezpieczeństwo lub porządek publiczny, zaufanie do organów władzy. Zasadnie też uznały, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia tych wartości. Należy bowiem zauważyć, że niezapewnienie przez skarżącą przekazywania danych geolokalizacyjnych środka transportu uniemożliwiało organom prawidłowe monitorowanie w systemie tego przewozu. Postępowanie przewoźnika, który nie ujawnia trasy przewozu nie może być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym. W interesie publicznym jest bowiem powszechne, prawidłowe stosowanie przez wszystkich uczestników łańcucha dostaw "wrażliwych" towarów przepisów prawa. Przyjęte rozwiązania służą prawidłowej realizacji obrotu towarowego i chronią legalny handel towarami "wrażliwymi". Każdy zatem z przewoźników obowiązany jest w trakcie całej trasy umożliwić lokalizację pojazdu wraz z towarem. Strona jako profesjonalny przedsiębiorca zajmujący się transportem takich towarów powinna dysponować stosowną wiedzą na temat obowiązków, jakie nakładają na nią przepisy prawa i tak zorganizować ich transport, aby wypełniać obowiązki przewidziane w tych przepisach. Zachowanie skarżącej naruszało też podstawowe cele ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Skoro bowiem celem tej ustawy jest zapewnienie maksymalnie skutecznego monitoringu towarów, a wskazany wymóg należy do narzędzi służących tej skuteczności, to w interesie publicznym leży zapewnienie jego przestrzegania.
Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku wniosła strona, zaskarżając go w całości.
Skarżąca kasacyjnie zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (ustawa z 30 sierpnia 2002 r. roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a poprzez oddalenie przez WSA w Gdańsku skargi, w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku została wydana z naruszeniem art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zmianami), uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez ten organ stanu faktycznego w sprawie,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 ust. 6 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zmianami), poprzez niewyjaśnienie powodów:
• dokonania interpretacji art. 10 ust. 1 i art. 22 ust. 2a ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. 153.poz. 1270 z późniejszymi zmianami), w sposób pozbawiający sensu art. 10b i art. 10c ust. 1 (warunkujących przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem w przypadku wyposażenia środków transportu w lokalizator),
• odstąpienia od zastosowania normy prawnej przewidziane w art. 22 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. 153.poz. 1270 z późniejszymi zmianami), w odniesieniu do zgodności decyzji z interesem publicznym,
II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 2a ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. 153.poz. 1270 z późniejszymi zmianami) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżąca nie wykonała obowiązku wynikającego z art. 10a ust. 1 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. 153.poz. 1270 z późniejszymi zmianami), w sytuacji gdy dopełniła ona wszelkich obowiązków wynikających z powyższego przepisu.
Na tej podstawie skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, a także zasądzenie na swoją rzecz od organu kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że skarżąca pomimo zawarcia w skardze oraz w odwołaniu żądania zdefiniowania czynności, których niewykonanie przez przewoźnika spowodowało niezapewnienie przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem do systemu, nie uzyskała w tym zakresie żadnego wyjaśnienia.
Skarżąca kasacyjnie dodała, że to nie przewoźnik lecz kierujący w przypadku stwierdzenia trwającej dłużej niż godzinę niesprawności lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji, jest obowiązany do niezwłocznego zatrzymania się na najbliższym parkingu samochodowym lub w najbliższej zatoce postojowej.
W piśmie procesowym z 7 marca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania.
Jak stanowi zaś art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w postaci dopuszczenia się błędu wykładni, nadmienić należy, że na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego, które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, a także podania na czym polegała ich błędna wykładnia (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Innymi słowy skarżący kasacyjnie, formułując tego rodzaju zarzut, nie może ograniczyć się jedynie do wskazania przepisu, który został według niego błędnie zinterpretowany, ale winien również podać na czym ten błąd polegał. Najpełniejszą formą wskazania błędnego rozumienia przez sąd konkretnego przepisu jest zaś wskazanie, jak dany przepis winien być prawidłowo wykładany.
Tak samo w przypadku zarzucenia naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędne zastosowanie, zarzut skargi kasacyjnej winien zawierać jednoznaczne stwierdzenie na czym miał polegać w konkretnym przypadku błąd subsumpcji.
W przypadku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, podkreślić należy, że prawidłowo sformułowany zarzut tego typu winien wskazywać konkretne regulacje procesowe, którym uchybił sąd pierwszej instancji, a także to, że naruszenie tego rodzaju regulacji mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżący kasacyjnie nie może więc ograniczyć się tylko do wskazania, że do naruszenia określonych przepisów faktycznie doszło, ale musi wykazać, co najmniej potencjalny, związek przyczynowy pomiędzy tym naruszeniem, a wynikiem sprawy, tj. treścią zapadłego orzeczenia.
W niniejszym przypadku skarżąca kasacyjnie przeciwko wyrokowi WSA w Gdańsku sformułowała łącznie trzy zarzuty, spośród których dwa zostały oparte na twierdzeniach odnośnie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, jeden zaś naruszenia prawa materialnego.
W pierwszym z procesowych zarzutów zarzuciła uchybienie przez WSA w Gdańsku, oprócz wynikowych regulacji P.p.s.a., także art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie błędnych ustaleń faktycznych organów. Odnosząc się do tego rodzaju stwierdzeń już na wstępie należy podkreślić, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy był co do zasady bezsporny. Zarówno bowiem fakt wyposażenia pojazdu skarżącej w urządzenie geolokalizacyjne, jak i nieprzesyłanie z niego danych, w dniu 19 czerwca 2020 r., do momentu skontrolowania pojazdu, nie był przez nią kwestionowany. Podważała ona jedynie prawną możliwość przypisania jej odpowiedzialności za niedopełnienie obowiązków w wyżej wymienionym zakresie, wskazując, że winna ona spoczywać także na innych osobach – tj. wysyłającym, odbierającym i kierującym pojazdem.
Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, przytaczając argumenty na poparcie swoich zarzutów, wskazała ona na konieczność zdefiniowania czynności, których niewykonanie przez przewoźnika czy też kierującego pojazdem spowodowało niezapewnienie przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu, jednakże brak jest podstaw do uznania zasadności jej twierdzeń w tym zakresie. Zauważyć bowiem należy, że zakres niezbędnych do przeprowadzenia ustaleń faktycznych wynika z konkretnych przepisów prawa materialnego, jakie znajdują zastosowanie na gruncie konkretnej sprawy.
Na gruncie przedmiotowej sprawy tego rodzaju przepisem była art.10a ust. ustawy SENT, zgodnie z którym przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Ustawodawca w tym wypadku wskazuje na generalny obowiązek przewoźnika odnośnie zapewnienia przekazywania danych geolokalizacyjnych, nie odnosząc się w ogóle do konkretnych czynności, o ściśle technicznym charakterze, które mogłyby ewentualnie doprowadzić do niezrealizowania tego obowiązku. Tak więc organ nie miał ani obowiązku, ani potrzeby czynienia ustaleń w tym zakresie.
W związku z powyższym brak jest podstaw do przyjęcia, że w sprawie nie przeprowadzono właściwych, adekwatnych z punktu widzenia potrzeb jej rozstrzygnięcia, ustaleń faktycznych. Stąd przedmiotowy zarzut uznać należało za niezasadny.
Jako pozbawiony podstaw uznać należało również drugi z procesowych zarzutów skargi kasacyjnej, w którym podniesiono naruszenie między innymi art. 210 ust. 6 Ordynacji podatkowej.
W tym aspekcie w pierwszej kolejności zauważyć należy, że przepis art. 210 Ordynacji podatkowej nie zawiera jednostki redakcyjnej, w postaci ust. 6. Składa się on bowiem nie z ustępów lecz paragrafów, oznaczonych numerami od 1 do 5, których łącznie jest 8, gdyż po § 2 tego przepisu występują paragrafy: 2a, 2b i 2c.
Skarżąca kasacyjnie wskazując na postać naruszenia prawa zaznaczyła, że zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego ani faktycznego, z czego można wnioskować, iż w rzeczywistości chodziło jej nie o art. 210 ust. 6 Ordynacji podatkowej, ale art. 210 § 1 pkt 6 tego przepisu, zgodnie z którym decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Niemniej jednak nawet gdyby odnieść jej twierdzenia to tego właśnie przepisu to brak jest podstaw do uznania zasadności tego zarzutu, gdyż wbrew sugestiom skarżącej kasacyjnie w zaskarżonej decyzji wskazano na faktyczne i prawne podstawy jej wydania. Organ wskazał bowiem na okoliczność faktyczne, w postaci nieprzekazania danych geolokalizacyjnych, a także powołał regulacje prawne które stanowiłyby w takiej sytuacji prawna podstawę wydania decyzji. Wobec tego twierdzenia odnośnie braku faktycznego i prawnego uzasadnienia decyzji są gołosłowne.
Niezależnie od powyższego zauważyć także należy, że w ramach tego zarzutu, opartego na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a więc odnoszącego się do naruszenia prawa formalnego, skarżąca kasacyjnie podjęła, niejako pośrednio, próbę wykazania nieprawidłowej wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 10a ust. 1 i art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Niemniej jednak realizacja tego celu może mieć miejsce jedynie w ramach zarzutów opartych na twierdzeniach odnośnie naruszenia prawa materialnego, tj. tych zarzutów, których podstawę stanowi art. 174 pkt 1 P.p.s.a.
Tak więc podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że omawiany drugi z procesowych zarzutów skargi kasacyjnej nie może zostać uwzględniony, co wynika z wadliwego wskazania jego podstawy prawnej, a także niezasadności jego twierdzeń, co do niewskazania w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, jej faktycznych i prawnych podstaw. Te bowiem zostały przedstawione, zaś zasadność ich argumentów nie może być rozpatrywana z punktu widzenia przepisów postępowania, określających formalne wymogi decyzji.
Brak jest również podstaw do uznania zasadności jedynego z materialnoprawnych zarzutów skargi kasacyjnej strony. Nieskuteczność tego zarzutu wynika bowiem z wadliwego sposobu jego skonstruowania, przejawiającego się w jego wewnętrznej sprzeczności.
W ramach tego zarzutu skarżąca kasacyjnie zarzuciła Sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni art. 22 ust. 2a ustawy SENT, nie wskazała jednak na czym błąd ten miałby polegać. W ramach twierdzeń tego zarzuty zaznaczyła wprawdzie, że uchybienie wskazanej wyżej regulacji ze strony WSA w Gdańsku wystąpiło w związku z tym, że niezasadnie przyjęto, iż nie wykonała ona obowiązku z art. 10a ust. 1 ustawy SENT, podczas gdy zrealizowała ona wszystkie związane z tym obowiązki, niemniej jednak nie wskazuje to na postać błędu co do wykładni przepisów. Z twierdzeń skarżącej można raczej wywnioskować, że kwestionuje ona w istocie nie zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię art. 22 ust. 2a ustawy SENT, ale raczej jego zastosowanie, gdyż odnosi się ona nie do abstrakcyjnego rozumienia wyżej wskazanego przepisu, lecz swojej indywidualnej sytuacji. Tak więc taki sposób skonstruowania zarzutu świadczy o jego wewnętrznej sprzeczności, w efekcie czego nie mógł on zostać uznany za zasadny.
Mając więc na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
Na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 P.p.s.a., w zw. z art. 207 § 1, w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., oraz § 14 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, dalej zwanego rozporządzeniem), Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od skarżącej kasacyjnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 1 350 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Kwota ta obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, który reprezentował organ na rozprawie.