II GSK 1980/24

II GSK 1980/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabella Janson
Joanna Kabat-Rembelska /przewodniczący/
Wojciech Kręcisz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne
Kara administracyjna
Sygn. powiązane
V SA/Wa 1635/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-03-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 227
art. 89 ust. 2 pkt 1
Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - t.j.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 174 pkt 1 i pkt 2, art. 176, art. 153, art. 170
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 572
art. 189f § 1
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2024 r. sygn. akt V SA/Wa 1635/23 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. G. w U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2023 r. nr 1401-IOA.4246.1.2023.MU w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania loterii promocyjnej bez zezwolenia 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. Sp. z o.o. G. w U. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 7 marca 2024 r., sygn. akt V SA/Wa 1635/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku rozpoznania skargi A. sp. z o.o. G. w U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2023 r. nr 1401-IOA.4246.1.2023.MU, w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania loterii promocyjnej bez zezwolenia: uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. spółki z o.o. G. z siedzibą w U. kwotę 4110 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku wystąpił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zaskarżając ten wyrok w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Organ administracji wniósł również o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 170 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek błędnego uznania, że organ w ponownie prowadzonym postępowaniu nie zastosował się do wytycznych zawartych w prawomocnych wyrokach w sposób prawidłowy;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej "o.p.") oraz art. 191 o.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek błędnego uznania, że organ naruszył ww. przepisy postępowania, podczas gdy organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 189 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735, dalej "k.p.a.") przez sformułowanie błędnego wskazania rozważenia zastosowania przez organ odwoławczy przepisu art. 189§ 1 pkt 1 ustawy kodeks postępowania administracyjnego.
Odpowiadając na skargę kasacyjną A. sp. z o.o. G. w U. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Ze skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie loterii promocyjnej bez zezwolenia stwierdził, że decyzja ta nie jest zgodna z prawem, co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika – najogólniej rzecz ujmując – że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. Zdaniem Sądu I instancji, ponownie orzekając w sprawie i wydając zaskarżoną decyzją organ administracji nie uwzględnił bowiem znaczenia konsekwencji wynikających z wiążącej oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 4384/21 (od którego Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 4 października 2022 r., sygn. akt II GSK 993/22 oddalił skargę kasacyjną organu administracji), którym uchylono pierwotnie wydaną w sprawie decyzję ostateczną z dnia 23 czerwca 2017 r., a to wobec wadliwości prezentowanego w niej podejścia do rozumienia oraz zaimplementowania przepisu art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych w zakresie odnoszącym się do pojęcia "przychodu uzyskanego z urządzanej gry", jak również wobec braku rozważenia znaczenia konsekwencji wynikających ze zmiany stanu prawnego, co w zakresie odnoszącym się do ustalania wysokości kary pieniężnej wymierzanej za przypisane stronie naruszenie – zgodnie z zasadą stosowania ustawy względniejszej – wymagało zestawienia obowiązującego w dacie zdarzenia art. 89 ust. 2 pkt 1 przywołanej ustawy z obowiązującym w dacie orzekania art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy. Sąd I instancji stwierdził również, że wbrew wskazaniom co do dalszego postępowania zawartym w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 listopada 2021 r. oraz wbrew zasadom logiki, organ administracji nie uwzględnił, że punktem odniesienia dla oceny wzrostu przychodu spółki powinny być dane z okresu poprzedzającego przeprowadzenie loterii promocyjnej, a co więcej, że dane uzyskane od spółki za późniejsze okresy – wobec braku precyzyjnego wskazania w adresowanym do spółki żądaniu, o jakie konkretnie dane miałoby chodzić – nie uzasadniały twierdzenia o braku możliwości określenia przychodu uzyskanego z przeprowadzonej loterii promocyjnej w sposób określony w art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, a w konsekwencji nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a mianowicie w wysokości pięciokrotności opłaty za wydanie zezwolenia.
Skarga kasacyjna, której zarzuty wyznaczają, zgodnie z zasadą dyspozycyjności, granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie uzasadnia twierdzenia, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie tego wyroku, której konsekwencją powinno być jego uchylenie.
Zwłaszcza, że – co trzeba podkreślić – ocena zasadności, a co za tym idzie skuteczności zarzutów zmierzających do podważenia zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie może pomijać, nie dość, że znaczenia konsekwencji wynikających z art. 174 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. oraz określonych tymi przepisami prawa koniecznych wymogów, którym w relacji do celu powinny odpowiadać stawiane na ich podstawie zarzuty (por. w tej mierze np. wyroki NSA z dnia: 28 lipca 2022 r., sygn. akt I OSK 1925/21; 6 listopada 2020, sygn. akt II GSK 742/20; 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1445/15 oraz wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2735/15 oraz wyroki NSA z dnia: 11 października 2022 r., sygn. akt II GSK 581/19; 4 sierpnia 2022 r., sygn. akt II FSK 187/20; 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18; 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09), to również, że w przypadku skargi kasacyjnej będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia, czytelność formułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym wniesieniem tego pisma (jak w przypadku skargi czy też zażalenia), ale także, jeżeli nie przede wszystkim, z jego treścią (zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1445/17). W tym też kontekście podkreślenia i zarazem przypomnienia wymaga, że konsekwencją zasady dyspozycyjności, o której mowa była na wstępie jest to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać granic zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, albowiem te wyznaczają zarzuty skargi kasacyjnej, a nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, uzupełnianie, konkretyzowanie, uściślanie lub interpretowanie niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych, czy też nadawanie im innego znaczenia niż wynika to z ich treści i towarzyszącej im argumentacji, czy też stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych i domniemywanie tym samym intencji wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyroki NSA z dnia: 14 października 2022 r., sygn. akt III OSK 5181/21; 6 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 1542/20; 29 października 2020 r. sygn. akt I GSK 285/18; 16 lipca 2020 r. sygn. akt I GSK 611/20; 4 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2031/18; 17 lutego 2015 r. sygn. akt II OSK 1695/13).
Operując w granicach wyznaczonych podstawami kasacyjnymi, z perspektywy przedstawionych uwag wprowadzających trzeba stwierdzić, że zgodności z prawem zaskarżonego wyroku z całą pewnością nie podważa zarzut z pkt 1) petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 153 i art. 170 p.p.s.a.
Zarzut naruszenia wymienionych przepisów prawa nie może być uznany zasadny, ani też skuteczny z tego powodu, że skarżący kasacyjnie organ nie uwzględnia jednak w dostatecznym stopniu znaczenia wszystkich konsekwencji wynikających z pierwotnie wydanego w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 4384/21 – od którego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 października 2022 r., sygn. akt II GSK 993/22, oddalił skargę kasacyjną organu administracji – a w tym kontekście, że aktualnie kontrolowane orzeczenie zostało wydane w warunkach związania oceną prawną, a więc innymi słowy w warunkach wyznaczonych treścią i funkcjami art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wobec tego, że przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że ani organ administracji publicznej, ani też sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej w uprzednio wydanym w sprawie orzeczeniu, albowiem ocena ta ma prawnie wiążący walor, co oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, albowiem jego oddziaływaniem jest objęte przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie, zaś związanie – w rozumieniu przywołanego przepisu prawa – samego sądu administracyjnego oznacza, że sąd ten – kontrolując legalność ponownie wydanego w sprawie aktu – nie może formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wcześniej już wyrażoną oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, lecz zobowiązany jest tę ocenę i wskazania uwzględnić w pełnym zakresie oraz konsekwentnie reagować w sytuacji stwierdzenia braku zastosowania się do nich przez organ administracji publicznej (zob. np. wyroki NSA z dnia: 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12; 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1404/13; zob. również np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r. sygn. akt III RN 130/97), co wobec treści i funkcji przywołanego przepisu prawa siłą rzeczy nie pozostaje również bez znaczenia dla określenia "granic sprawy" oraz jej istoty w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a.
Podkreślając, że wiążąca ocena prawna, o której jest mowa w art. 153 p.p.s.a., może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy wydania decyzji, a ponadto, że granicą obowiązywania tego związania jest tożsamość istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz brak zmiany stanu prawnego, wymaga przypomnienia, że w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 29 listopada 2021 r. – którym uchylono pierwotnie wydaną w sprawie decyzję ostateczną nakładającą na spółkę karę pieniężną w wysokości 19.869,19 zł – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że "[...] Zaskarżoną decyzję wydano 23 czerwca 2017 r., czyli po nowelizacji art. 89 u,.g.h., która weszła w życie z 1 kwietnia 2017 r. Organ odwoławczy określając wysokość kary pieniężnej zastosował art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia, zgodnie z którym wysokość kary [...] w przypadkach, o których mowa w ust. 1 [...] wynosi 100% przychodu uzyskane z urządzanej gry. W dacie wydania zaskarżonej decyzji wysokość kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych bez zezwolenia była określona w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.g.h., który stanowi, że wysokość kary wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 – wynosi [...] b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c – 5-ciokrotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia. [...] skoro [...] pomiędzy zaistnieniem zdarzenia prawnego, a datą wydania decyzji ostatecznej miała miejsce zmiana regulacji prawnych dotyczących sposobu ustalenia wysokości kary pieniężnej i brak jest stosownych przepisów przejściowych, to [...] należy stosować przepisy obowiązujące w chwili konkretyzacji [...] stosunku administracyjnoprawnego, natomiast dla zastosowania sankcji (nałożenia kary pieniężnej) organ powinien zastosować te przepisy, które okażą się bardziej korzystne dla strony. [...] organ odwoławczy powinien więc dokonać wyliczenia wysokości kary w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie zdarzenia prawnego [...] oraz [...] w dacie orzekania przez organ [...] i w ostateczności zastosować te [...], które okażą się względniejsze dla strony, czyli przewidujące niższą wysokość kary pieniężnej." W uzasadnieniu tego judykatu podkreślono również, że "[...] nie można automatycznie uznać za przychód uzyskany z urządzanej gry [...] wartości faktur i paragonów stwierdzających sprzedaż towarów osobom uczestniczącym w loterii, albowiem jest to przechód [...] z tytułu sprzedaży tych towarów, a nie przychód uzyskany z urządzanej loterii, skoro uczestnictwo w niej było nieodpłatne. [...] Jako przychód [...] z urządzanej gry, o jakim mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. organ [...] powinien więc ustalić kwotę, o jaką zwiększyła się wysokość obrotów spółki w związku z przeprowadzeniem loterii promocyjnej np. poprzez porównanie wysokości przychodów ze sprzedaży detalicznej towarów w placówkach [...] objętych akcją promocyjną w okresie tej promocji, do wysokości takich przychodów w analogicznych okresach, w których takich promocji nie przeprowadzano" (zob. odpowiednio, s. 10 – 11 oraz s. 13 – 14 uzasadnienia tego wyroku).
Zestawiając przywołane stanowisko i formułowaną na jego gruncie ocenę prawną – która na podstawie art. 153 p.p.s.a. (w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. in fine) ma walor prawnie wiążący, co w relacji do funkcji, celów oraz treści tych przepisów prawa odnosi się, w warunkach nimi określonych, do każdego sądu administracyjnego, a więc niezależnie od tego, czy jest to wojewódzki sąd administracyjny, czy też Naczelny Sąd Administracyjny, a także do organu administracji, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania stanowiło przedmiot zaskarżenia, i co w relacji do znaczenia konsekwencji wynikających z tej oceny prawnej znalazło swoje odzwierciedlenie w adresowanych do organu administracji wytycznych co do dalszego postępowania (s. 13 – 14 uzasadnieniu orzeczenia w sprawie V SA/Wa 4384/21) – z treścią ponownie wydanej w sprawie decyzji oraz oceną Sądu I instancji, z której wynika, że decyzja ta nie jest zgodna z prawem, nie ma podstaw, aby twierdzić, że Sąd ten naruszył art. 153 oraz 170 p.p.s.a. "[...] wskutek błędnego uznania, że organ w ponownie prowadzonym postępowaniu nie zastosował się do wytycznych [...] w sposób prawidłowy".
Wobec wyraźnie i jednoznacznie wyrażonego poglądu prawnego narzucającego organowi administracji (oraz sądowi administracyjnemu) – gdy chodzi o jego zasięg – określony sposób interpretacji oraz zastosowania prawa, w tym w aspekcie temporalnym, a także sposób oceny faktów, a w konsekwencji kierunek rozstrzygnięcia, zakres wiążącej oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu orzeczenia w sprawie V SA/Wa 4384/21 nie mógł pozostawiać żadnych wątpliwości, a co za tym idzie – co nie mniej istotne – nie mógł również tworzyć pola, na którym mogłyby być podejmowane jakiekolwiek zabiegi zmierzające do wykazania związania przywołaną oceną prawną w innym zakresie, niż wynikający z tego orzeczenia, co nota bene nie mniej jasno wynika z wyroku NSA w sprawie II GSK 993/22, którym została oddalona skarga kasacyjna od przywołanego powyżej i pierwotnie wydanego w sprawie orzeczenia, albowiem wniosku przeciwnego nie uzasadnia przywoływany przez skarżący kasacyjnie organ fragment argumentacji sądu kasacyjnego. Zwłaszcza, że aż nadto jasno i stanowczo stwierdzono w nim, że "[...] Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało uznać również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego tj. art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust.2 pkt 1 u.g.h. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że organ powinien zastosować przepisy obowiązujące w chwili konkretyzacji zdarzenia prawnego (loterii promocyjnej) dla oceny prawnej tego zdarzenia, a przepisy bardziej korzystne dla strony dla zastosowania sankcji (nałożenia kary pieniężnej)", a ponadto, że "[...] stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia jest stan prawny z daty jego zaistnienia, co jednak nie wyklucza w okolicznościach danej sprawy możliwości stosowania ustawy nowej, jeżeli jest ona względniejsza, co wynika z ogólnych zasad stosowania przepisów prawa represyjnego [...], organ określając wysokość kary pieniężnej powinien był zastosować przepisy względniejsze dla strony, tj. przewidujące niższą wysokość kary pieniężnej. Prawidłowe jest zatem zawarte w zaskarżonym wyroku wskazanie dla organu, by zastosował tę zasadę ponownie rozpoznając sprawę".
W świetle przedstawionych argumentów, zarzut naruszenia art. 153 i art. 170 p.p.s..a. należało więc uznać za oczywiście nieusprawiedliwiony.
Zwłaszcza, gdy w korespondencji do przedstawionych argumentów w uzasadnieniu tej oceny – która nie pozostaje bez wpływu na wniosek, że nie jest również zasadny zarzut z pkt 2) petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 190 ustawy – Ordynacja podatkowa, o czym należałoby również wnioskować na podstawie deficytów jego konstrukcji oraz uzasadnienia (por. w tej mierze np. wyroki NSA z dnia: 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13; 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13; 10 października 2014 r., sygn. akt II OSK 793/13) – podnieść, że działanie organu administracji publicznej w rozpatrywanej sprawie w oczywisty wręcz sposób – co wykazał Sąd I instancji – sprzeciwiało się ocenom prawnym oraz wytycznym co dalszego postępowania zawartym w uzasadnieniu pierwotnie wydanego w sprawie wyroku z dnia 29 listopada 2021 r. sprawie V SA/Wa 4384/21.
W ich świetle, stwierdzenie przez organ administracji w ponownie prowadzonym postępowaniu, że dane uzyskane od spółki za okresy późniejsze w relacji do czasu przeprowadzenia loterii nie były wystarczające dla określenia przychodu uzyskanego z urządzanej gry losowej (s. 12 uzasadnienia kontrolowanej decyzji) oraz eksponowanie tego rodzaju "argumentu" w skardze kasacyjnej (zob. s. 4), w żadnym stopniu, ani też zakresie nie usprawiedliwia wniosku, że brak możliwości określenia przychodu uzyskanego z przeprowadzonej loterii promocyjnej w sposób określony w art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu sprzed 1 kwietnia 2017 r. uzasadniał nałożenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a mianowicie w wysokości pięciokrotności opłaty za wydanie zezwolenia, jeżeli – co trzeba podkreślić – organ administracji stwierdził jednocześnie, że "[...] loteria promocyjna [...] nie spowodowała zwiększenia przychodów Spółki" (s. 12 uzasadnienia kontrolowanej decyzji). Twierdzenie to jest bowiem wewnętrznie sprzeczne.
Tego rodzaju podejście – i abstrahując już nawet od tego, że ani w kontrolowanej decyzji, ani też w skardze kasacyjnej organ administracji nie wyjaśnił i nie wykazał, w sposób w jaki należałoby tego oczekiwać, na czym dokładnie miałby polegać rzeczywisty brak możliwości określenia przychodu uzyskanego z przeprowadzonej loterii promocyjnej w sposób określony w art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych – nie może być uznane za uzasadnione, jeżeli podkreślić, że wykonywaniu kompetencji polegającej na nakładaniu dolegliwości w postaci sankcji prawnej nie może towarzyszyć żadna dowolność, czy też arbitralność. Wobec aksjomatycznego charakteru tego założenia, w tym również – jeżeli nie zwłaszcza – wobec treści ocen prawnych zawartych w przywołanych powyżej judykatach w sprawach V SA/Wa 4384/21 oraz II GSK 993/22, nie ma więc podstaw, aby podważać zasadność i trafność stanowiska Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 153 p.p.s.a., albowiem organ administracji nie zastosował się do wytycznych oraz ocen prawnych zawartych w wymienionych orzeczeniach. Abstrahując już nawet od tego – co trzeba podnieść w korespondencji do przedstawionych argumentów – że organ nie ustalił, ani też nie wykazał, jaki miałby być wynik zastosowania w okolicznościach rozpatrywanej sprawy art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu sprzed 1 kwietnia 2017 r., wobec treści ocen prawnych zawartych w uzasadnieniach pierwotnie wydanych w sprawie wyroków trzeba również stwierdzić, że ustalenie, iż "[...] loteria promocyjna [...] nie spowodowała zwiększenia przychodów Spółki" (s. 12 uzasadnienia kontrolowanej decyzji) powinno raczej stanowić podstawę formułowania zdecydowanie innych wniosków, niż proponowane w zaskarżonej decyzji.
Zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie podważa również zarzut z pkt 3) petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. "[...] przez sformułowanie błędnego wskazania rozważenia zastosowania [...] przepisu art. 189f § 1 pkt 1 kodeksu postępowania administracyjnego" zwłaszcza, gdy w tej mierze odwołać się do znaczenia konsekwencji wynikających z art. 184 in fine p.p.s.a. (zob. np. wyroki NSA z dnia: 13 października 2009 r., sygn. akt I FSK 657/08; 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II OSK 852/12; 11 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 1334/13; 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15).
Jakkolwiek Sąd I instancji zobowiązał organ administracji do rozważenia "[...] okoliczności dotyczących zasadności zastosowania art. 189f § 1 k.p.a." – co jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku było jednak warunkowane koniecznością przeprowadzenia prawidłowych ustaleń faktycznych (s. 10), czego skarżący kasacyjnie organ nie uwzględnia w dostatecznym stopniu – to jednak wymaga przypomnienia, że z konwencji językowej, którą ustawodawca operuje na gruncie wymienionego przepisu prawa – "jeżeli waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa" – wynika, że wobec użycia funktora koniunkcji (przeciwstawny spójnik "a"), warunkiem jego zastosowania w okolicznościach danej sprawy jest kumulatywne zaktualizowanie się obydwu określonych nim przesłanek. Wobec tego również, że ustawodawca operuje pojęciem niedookreślonym (nieostrym, o cechach zwrotu szacunkowego), ocena czy zaistniały stan rzeczy uzasadniający przypisanie naruszenia prawa (deliktu administracyjnego) odpowiada hipotezie normy prawnej dekodowanej z art. 189f § 1 k.p.a. wymaga "ustalenia" "wagi naruszenia prawa", a więc innymi słowy kwalifikowania i oceny tego stanu rzeczy (określonych faktów, zdarzeń, zachowań), jako podpadających albo niepodpadających pod tę normę prawną oraz, jako objętych albo nieobjętych zakresem jej normowania i zastosowania.
Ponownie podkreślając, że warunkiem zastosowania wymienionego przepisu prawa w okolicznościach danej sprawy jest kumulatywne zaktualizowanie się obydwu określonych nim przesłanek – abstrahując już nawet od oceny zaktualizowania się przesłanki "znikomej wagi naruszenia prawa" – za uzasadniony należałoby uznać wniosek, że przeprowadzenie i zakończenie loterii promocyjnej w czasie określonym jej regulaminem nie jest równoznaczne z "zaprzestaniem naruszenia prawa", albowiem nie pozostaje w żadnym związku – jak wymaga tego art. 189f § 1 k.p.a. – z postawą sprawcy wobec naruszenia prawa, który odstępując od zachowania niezgodnego z prawem manifestuje tym samym zmianę swojej dotychczasowej postawy, co jedocześnie nie oznacza, że w prowadzonych na podstawie ustawy o grach hazardowych postępowaniach w sprawach nałożenia kar pieniężnych nie mogą znaleźć zastosowania inne przepisy Działu IVa ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego (zob. wyroki NSA z dnia 22 czerwca 2023 r., sygn. akt: II GSK 449/20; II GSK 450/20; II GSK 451/20; II GSK 784/20).
W rekapitulacji należało więc stwierdzić, że skarga kasacyjna nie podważa zgodności z prawem zaskarżonego wyroku.
W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.
-----------------------
12