II GSK 1972/24

II GSK 1972/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Czarny-Drożdżejko /sprawozdawca/
Izabella Janson
Joanna Sieńczyło - Chlabicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne
Gry losowe
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
II SA/Go 736/23 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2024-05-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 2094
art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h.
Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 247 par. 1 pkt 3 i 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Elżbieta Czarny-Drożdzejko (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 8 maja 2024 r. sygn. akt II SA/Go 736/23 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] września 2023 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji wymierzającej karę pieniężną posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji") wyrokiem z 8 maja 2024 r., sygn. akt II SA/Go 736/23, oddalił skargę P. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] września 2023 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie wymierzenia kary pieniężnej posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier.
Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
Decyzją z dnia 23 czerwca 2020 r. Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: NLUCS) nałożył na P. K.jako posiadacza zależnego lokalu położonego w N. S.przy ul. J. P. [...], w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier: HOT SLOT nr [...], MAGIC GAMES II nr [...] i MAGIC GAMES II nr [...], karę pieniężną w kwocie 300.000 złotych. Od powyższej decyzji nie zostało wniesione odwołanie.
Wnioskiem z dnia 9 marca 2023 r. skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji z dnia 23 czerwca 2020 r. kwestionując skuteczność doręczenia tej decyzji, w sytuacji gdy nie doszło do sytuacji pozwalającej na uznanie przesyłki za doręczoną, a nadto w okresie ograniczenia możliwości uznania za doręczone pism nieodebranych w okresie stanu epidemii obowiązującej na terenie kraju w dacie jej doręczenia, pozbawiającym skarżącego prawa do uczestniczenia w postępowaniu przed organem podatkowym, a co za tym idzie uniemożliwienia mu złożenia środków odwoławczych w terminie przewidzianym prawem, skutkiem czego doszło do uprawomocnienia się wydanej decyzji i wszczęcia na jej podstawie wobec skarżącego egzekucji w administracji. Skarżący wskazał również na niewłaściwe ustalenie przez organ podmiotu, wobec którego należało wszcząć postepowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów Ustawy o grach hazardowych.
Decyzją z dnia [...] lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze odmówił stwierdzenia nieważności decyzji NLUCS w Gorzowie Wielkopolskim z dnia [...] czerwca 2020 r.
Organ nie dopatrzył się przesłanek do stwierdzenia nieważności kwestionowanej przez wnioskodawcę decyzji. Omawiana decyzja została doręczona stronie jako przedsiębiorcy, na adres ustalony na podstawie dostępnych rejestrów, m.in. Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, w której wnioskodawca wskazał powyższy adres jako stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej, a także jako adres do doręczeń. Ponadto sporna decyzja została wydana po 24 maja 2020 r., a więc już po upływie okresu "ochronnego", wynikającego z przepisów ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (obecnie Dz.U. z 2024 r., poz. 340, dalej: ustawa COVID-19). Dlatego też - zdaniem DIAS - NUCS nie dopuścił się uchybień w zakresie doręczenia decyzji z dnia 23 czerwca 2020 r. Organ I instancji ustalił też w sposób bezsporny, że skarżący był posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdowały się trzy niezarejestrowane automaty do gier. Zdaniem NUCS skarżący nie wyzbył się władztwa poprzez dalsze podnajęcie części lokalu kolejnemu podmiotowi, zatem istniały podstawy do nałożenia kary, w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.
Zaskarżoną decyzją z dnia 25 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, uznając ją za prawidłową i zgodną z prawem, nie dopatrując się przesłanej uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 23 czerwca 2020 r.
WSA w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: "p.p.s.a."), wyrokiem z 8 maja 2024 r. oddalił skargę.
WSA uznał za prawidłowe stanowisko organu, że kwestionowana decyzja z dnia 23 czerwca 2020 r. mogła zostać doręczona na adres do korespondencji wskazany przez skarżącego do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Decyzja z dnia 23 czerwca 2020 r. jest - jak słusznie wskazał DIAS - decyzją związaną z prowadzoną przez skarżącego (jako przedsiębiorca) działalnością gospodarczą. Organ uprawniony był zatem do skutecznego doręczenia ww. decyzji na adres wskazany w CEIDG. W takim zakresie adres do korespondencji przedsiębiorcy podany w CEIDG został zatem wykorzystany do doręczenia decyzji w postępowaniu podatkowym, odnoszącym się do strony jako przedsiębiorcy - podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto, w dacie wydania decyzji organu I instancji nie obowiązywały już przepisy regulujące odmiennie zasady liczenia terminów procesowych i sądowych, wprowadzone ustawą COVID-19.
Zdaniem WSA organ niewadliwie stwierdził, że w dniu przeprowadzenia kontroli, tj. w dniu 29 sierpnia 2017 r. przedmiotowy lokal był we władaniu skarżącego, co wynika z treści umów najmu i podnajmu. Stanowisko zatem skarżącego, iż nie był posiadaczem zależnym przedmiotowego lokalu, nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. W ocenie Sądu zawarcie umowy podnajmu lokalu prowadzi do zasadnego uznania, że takie zachowanie skarżącego zmierzało do uniknięcia odpowiedzialności za prowadzenie działalności, która w świetle zmienionych przepisów u.g.h. podlegała sankcji administracyjnej, w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, zaskarżając go w całości i zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 2 naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 252 § 1 o.p poprzez błędne uznanie przez Sąd, że możliwe było doręczenie skarżącemu decyzji wymierzającej mu karę pieniężną jako posiadaczowi zależnemu lokalu znajdującego się w N. S. przy ul. P. [...], a organy słusznie wskazywały, że na adres podawany w CEIDG w związku z miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, możliwe było skuteczne doręczenie decyzji z dnia 23 czerwca 2020 r., podczas gdy organ doręczający decyzję zastosował fikcję doręczeń pozbawiając skarżącego prawa do uczestnictwa w postępowaniu przed organem podatkowym, a w konsekwencji niezasadnie uznał, że decyzja Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 czerwca 2020 r. została wydana bez rażącego naruszenia prawa, w sytuacji gdy skarżący kasacyjnie nie był w faktycznym władaniu lokalu, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi;
2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd, że organy podatkowe dokładnie wyjaśniły stan faktyczny i niewadliwie stwierdziły, że w dniu kontroli, tj. 29 sierpnia 2017 r. skarżący był posiadaczem zależnym lokalu przy ul. P.[...] w N.S., a przez to że jest on stroną w sprawie nałożenia kary pieniężnej, a w konsekwencji niezasadne uznano, że decyzja Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 czerwca 2020 r. została skierowana do osoby będącej stroną w sprawie, podczas gdy na podstawie zebranego materiału dowodowego nie ma możliwości uznania, że skarżący jest posiadaczem zależnym przedmiotowego lokalu, na który istnieje możliwość nałożenia kary pieniężnej, a zatem nie ma możliwości uznania, że jest on stroną w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi;
3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i 5 o.p. poprzez niesłuszne uznanie przez Sąd, że organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że decyzja Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 czerwca 2020 r. nie jest dotknięta kwalifikowaną wadą obligującą organ do stwierdzenia jej nieważności, w sytuacji gdy skarżący wykazał istnienie wad decyzji - wadliwość jej doręczenia oraz skierowanie do osoby niebędącej stroną w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi;
4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych poprzez niesłuszne uznanie przez Sąd, że treść art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z ust. 4 pkt 3 u.g.h. pozwala na wymierzenie kary pieniężnej każdemu podmiotowi, który spełnia przesłankę posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier, niezależnie od przekazania tego posiadania i władztwa nad lokalem podmiotowi trzeciemu, jak też niezależnie od jakiegokolwiek związku ze znajdującymi się w lokalu automatami, co stanowi rażąco błędną wykładnię tego przepisu dokonaną zarówno przez organy podatkowe jak i przez Sąd, a co jest niezgodne z funkcją przepisu i celem ustawy, co w konsekwencji spowodowało wydanie decyzji ostatecznej skierowanej do osoby niebędącej stroną, skutkujące nałożeniem na niewłaściwy podmiot kary pieniężnej, a co za tym idzie wszczęcia na tej podstawie egzekucji, co stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, a co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi.
W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumentację na poparcie wniesionych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie w całości skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.
Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. z uwagi na to, że skarżący zrzekł się przeprowadzenia rozprawy, a organ nie wniósł o jej przeprowadzenie.
Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw nieważnościowych w niniejszej sprawie nie stwierdzono.
Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Granice skargi są więc wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36, wyrok NSA z 12.09.2019 r., II GSK 634/19, LEX nr 2739689).
Skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest na naruszeniu przepisów postępowania, których uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W niniejszej sprawie pomimo że same zarzuty kasacyjne zostały rozbudowane w petitum skargi do 4 niezależnych podstaw to zasadniczo sprowadzają się one do dwóch podstawowych zarzutów naruszenia przez organ oraz kontrolujący go Sąd I instancji art. 247 § 1 pkt 3 oraz 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm., zwanej dalej "o.p.").
Co więcej, należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej skopiował treść zarzutów ze sprawy II GSK 1802/24, co spowodowało, że są one niespójne z uzasadnieniem skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, w której dodatkowo w jej uzasadnieniu podnosi on kwestię zgodności postępowania organów z art. 98 ustawy z dnia 16 kwietnia 2020 r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 517). Zarzut ten dotyczący ograniczenia możliwości uznania za doręczone pism nieodebranych w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii nie koresponduje z żadnym wymienionym w pkt 1-4 petitum skargi kasacyjnej. W orzecznictwie tut. Sądu przyjmuje się, że do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy jednak wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia przytoczonej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z 13 listopada 2007 r., I FSK 1448/06, wyrok NSA z 16.12.2020 r., I OSK 771/20, LEX nr 3173461). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie ma on obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Należy bowiem mieć na uwadze, że wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (por. wyroki NSA z: 19 marca 2014 r., II GSK 16/13; 17 lutego 2015 r., II OSK 1695/13). Przyjęcie dopuszczalności rozpoznania przez sąd odwoławczy zarzutu naruszenia prawa powołanego przez skarżącego wyłącznie w ramach uzasadnienia podstaw kasacyjnych oznaczałoby obejście rygoru sformułowania podstaw kasacyjnych w terminie zawitym do wniesienia tego środka odwoławczego (por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Komentarz Orzecznictwo, LexisNexis, s. 320-321).
W rozpoznawanej sprawie dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołano art. 98 ustawy z dnia 16 kwietnia 2020 r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2. Przepis te nie został jednak w jakikolwiek sposób powiązany z zarzutami skargi kasacyjnej, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się tylko do tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w petitum skargi kasacyjnej i z niej wynikają.
Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania). Instytucja ta służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Katalog wad w sposób wyczerpujący został określony w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie innych przesłanek nie jest dopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 1996 r. sygn. akt III ARN 70/95, OSNP 1996/18/258). Stwierdzenie nieważności decyzji jako nadzwyczajny środek kontroli stosowany jest tylko w razie wyjątkowo ciężkiego naruszenia prawa. Stąd postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie stanowi kontynuacji postępowania podatkowego, ale jest odrębnym trybem weryfikacji rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z prawem, o charakterze nadzwyczajnym, ograniczającym się wyłącznie do badania wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 o.p.
Istotą postępowania administracyjnego o stwierdzenie nieważności decyzji jest ustalenie, czy zachodzi którakolwiek z przesłanek nieważności, nie zaś merytoryczna kontrola podjętego w postępowaniu zwykłym rozstrzygnięcia, również wojewódzki sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania zmierzającego do skontrolowania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej, a jedynie winien ocenić, czy organy obu instancji prawidłowo przyjęły, iż w sprawie wystąpiły bądź nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1179/12, LEX nr 1454857).
Odnosząc się do pierwszego zarzutu wskazanego przez skarżącego, a więc do rażącego naruszenia prawa z uwagi na fakt, że skarżącemu decyzja wymierzająca karę pieniężną została przesłana na adres wynikający z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: CEiDG) w związku z miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut nie jest zasadny. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela w tym zakresie stanowisko Sądu I Instancji.
Na wstępie należy wskazać, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa", o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., jest pojęciem nieostrym. Tym niemniej jednolicie obecnie wskazuje się, że należy je interpretować jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądów administracyjnych to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por. wyroki NSA z: 12 października 2011 r., II FSK 736/10; 1 października 2009 r., II FSK 667/08; 21 maja 2009 r., II FSK 131/08; 16 października 2008 r., I FSK 1237/07; 6 lutego 2006 r., I FSK 439/05, ONSAiWSA z 2007 r. Nr 1, poz. 13; 21 listopada 2012 r., II FSK 1802/11, 23 lipca 2024 r., III FSK 1431/23, LEX nr 3750715). Innymi słowy, rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego rozumienia, zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002 r., s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985 r., s. 237; A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., s. 716-721).
W niniejszej sprawie skarżący upatruje rażącego naruszenia prawa w nieprawidłowościach związanych z doręczeniem samej decyzji, na adres wskazany w CEiDG. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy z 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 541 z późn. zm., zwanej dalej ustawa o CEiDG) wpisowi do CEIDG podlegają między innymi adres do doręczeń oraz - jeżeli przedsiębiorca takie miejsce posiada - adres stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej; dane dotyczące adresu są zgodne z oznaczeniami kodowymi przyjętymi w krajowym rejestrze urzędowym podziału terytorialnego kraju, o ile to w danym przypadku możliwe. Z kolei art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy o CEiDG wskazuje, że integralną częścią wniosku o wpis do CEIDG jest żądanie zgłoszenia identyfikacyjnego albo aktualizacyjnego, o którym mowa w przepisach o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 237) zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawiera nazwisko, imię (imiona), imiona rodziców, datę i miejsce urodzenia, płeć, nazwisko rodowe, obywatelstwo lub obywatelstwa, adres miejsca zamieszkania, rodzaj, serię i numer dokumentu tożsamości oraz numer PESEL, jeżeli został nadany. Dodatkowo z ust. 4 art. 5 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników wynika, że Zgłoszenie identyfikacyjne podatników będących osobami fizycznymi wykonujących działalność gospodarczą zawiera dane, o których mowa w ust. 2, nazwę (firmę), adres stałego miejsca wykonywania działalności, o ile takie miejsce posiada, adresy dodatkowych miejsc wykonywania działalności, o ile takie miejsca posiada, numer identyfikacyjny REGON, o ile został nadany, organ ewidencyjny, wykaz rachunków bankowych lub imiennych rachunków w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, z wyjątkiem rachunku VAT w rozumieniu art. 2 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dane prowadzącego dokumentację rachunkową, w tym jego NIP, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz przedmiot wykonywanej działalności określony według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych. Z kolei art. 17 ustawy o CEiDG stanowi, że przedsiębiorca wpisany do CEIDG jest obowiązany posiadać tytuł prawny do nieruchomości, których adresy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o CEiDG, podlegają wpisowi. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 zd. 1 powołanej ustawy domniemywa się, że dane wpisane do CEIDG są prawdziwe. W orzecznictwie przyjmuje się, że domniemanie to jest domniemaniem wzruszalnym (zob. wyrok NSA z 22.07.2021 r., I GSK 382/21, LEX nr 3226916). Należy jednak podkreślić, że na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o CEiDG przedsiębiorca jest obowiązany złożyć wniosek o zmianę wpisu w CEIDG w terminie 7 dni od dnia zmiany danych dotyczących adresu do doręczeń. Stąd należy przyjąć, że brak dokonania stosownej zmiany w terminie obciąża przedsiębiorcę (zob. wyrok NSA z 7.06.2023 r., II FSK 39/23, LEX nr 3572869).
Natomiast art. 148 § 1 o.p. stanowi, że pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Zgodnie z kolei z § 2 powołanego przepisu pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane:
1) w siedzibie organu podatkowego;
2) w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji.
Trafnie zauważył Sąd I instancji, że w orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy nie ma obowiązku prowadzić czynności w celu ustalenia adresu strony, jeśli dysponuje on danymi o adresie. Takie poszukiwania mogłyby być prowadzone, jeśli z ustaleń wynikałoby, że ustalony adres strony jest nieprawidłowy lub budzi wątpliwości, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (por. wyroki NSA z dnia 12 października 2018 r., o sygn. akt II FSK 2888/16; z dnia 4 kwietnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 585/15, czy WSA w Bydgoszczy z dnia 21 stycznia 2020 r., o sygn. akt I SA/Bd 664/19). Zaniechanie przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu zamieszkania prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres. Mogące, stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy (wyrok NSA z 16.02.2023 r., II FSK 1710/20, LEX nr 3539416).
Ponadto w orzecznictwie trafnie podkreśla się, że obydwa sposoby doręczenia mają charakter równorzędny (zob. np. wyrok NSA z 26 listopada 2021 r., I FSK 1587/21). Jeżeli zatem organ dysponuje danymi dotyczącymi obydwu adresów, to do niego należy wybór miejsca doręczenia.
Analizując z kolei użyte w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. pojęcie rażącego naruszenia prawa ustawa łączy zasadniczo z naruszeniem prawa materialnego, natomiast naruszenia prawa procesowego, o ile mają postać kwalifikowaną, mogą być podstawą uruchomienia innego nadzwyczajnego trybu postępowania, a mianowicie trybu wznowienia postępowania (art. 240 o.p.). Tryby te - z uwagi na odmienny charakter podstaw ich uruchomienia - są konkurencyjne, nie można więc stwierdzić nieważności decyzji z powodu naruszenia prawa procesowego, podobnie jak nie można poddać decyzji weryfikacji w trybie wznowienia postępowania z powodu naruszenia prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 17 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1664/17, LEX nr 2720481). Jak trafnie wskazuje się w literaturze, z uwagi na te odmienne powody uruchamiania trybów nadzwyczajnych nie jest wprawdzie wykluczone stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie, w której toczy się postępowanie wznowieniowe albo postępowanie w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. Jednakże ze względu na szeroki i nieostry charakter niektórych przesłanek pozwalających na wzruszanie decyzji ostatecznych w trybie stwierdzania nieważności, w szczególności art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p. (wydanie decyzji bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa), należy mieć na uwadze regułę pierwszeństwa rozwiązań szczególnych nad ogólnymi, a także dodatkowe warunki związane z niektórymi regulacjami szczególnymi (art. 240 § 2 o.p.). Dlatego też jeśli określona wada została wymieniona w art. 240 § 1 o.p. jako podstawa do wznowienia postępowania podatkowego, to ta sama wada nie może stanowić przesłanki stwierdzenia nieważności (tak: M. Niezgódka-Medek, (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, LEX/el.).
Wobec tego, że zarzucane przez skarżącego uchybienie w postaci naruszenia jego prawa do czynnego udziału w postępowaniu jest przesłanką ewentualnie wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 o.p.), nie mogło być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.).
Należy również dodać, że wprawdzie podnosi się, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, to jednak wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Podkreślić więc należy, że nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (wyrok NSA z 28.09.2021 r., III OSK 568/21, LEX nr 3232787). Stąd podnoszone przez skarżącego okoliczności również z tego powodu nie mogą być rozważane z punktu widzenia naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 o.p., albowiem okoliczność właściwego doręczenia decyzji z istoty nie jest wadą tkwiącą w samej decyzji. Zarówno we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, jak i na późniejszych etapach postępowania skarżący tak naprawdę zarzucał, że nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, czyli - jak już wyżej wskazano - jest to przesłanka do ewentualnego wznowienia postępowania przewidziana w art. 240 § 1 pkt 4 o.p., a zatem innego trybu nadzwyczajnego.
Należy jednak zauważyć, że pomimo podnoszenia wskazanego zarzutu związanego z doręczeniem decyzji na adres do doręczeń wskazany w CEiDG identyczny adres skarżącego wskazany został w bazie CRP KEP (Centralny Rejestr Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników), jak również w udzielonym pełnomocnictwie na potrzeby postępowania administracyjnego oraz w skardze do Wojewódzkiego Sądu w Gorzowie Wielkopolskim.
Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 o.p., a więc zarzut skierowania decyzji ostatecznej do osoby niebędącej stroną w sprawie.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie powołanego przepisu można stosować tylko do kwalifikowanego naruszenia prawa przez skierowanie decyzji do jednostki, która w świetle przepisów prawa nie jest stroną postępowania w danej sprawie. Przy ocenie stopnia naruszenia przepisów prawa należy zatem uwzględnić, czy w toku postępowania prowadzono czynności wobec jednostki, która jest stroną w sprawie (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2007 r., sygn. akt I OSK 350/06). Ze względu na istotę nieważności decyzji z przyczyny, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 5 o.p., która wiąże się z nieprawidłowym ukształtowaniem stosunku prawnego, należy stwierdzić, że zachodzi ona wówczas, gdy skierowano decyzję do osoby niebędącej stroną, ale mylnie traktowanej przez organ jako strona. Kwalifikowana wada prawna decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 o.p., przesądzająca o nieprawidłowym ukształtowaniu stosunku prawnego zachodzić będzie jedynie wówczas, gdy podmiot, do którego skierowano decyzję, nie miał przymiotu strony postępowania w rozumieniu art. 28 k.p.a., a mimo to został przez organ administracji publicznej potraktowany jako strona tegoż postępowania. Przepis ten obejmuje zatem takie przypadki, gdy decyzja administracyjna kształtuje sytuację prawną podmiotu, którego w świetle prawa materialnego nie powinna dotyczyć, np. decyzję skierowano do pełnomocnika strony (por. wyrok NSA z 24 maja 2007 r., sygn. akt II GSK 400/06, wyrok NSA z 28.04.2010 r., II GSK 543/09, LEX nr 596925).
Innymi słowy, stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. obejmuje wypadki wadliwości decyzji polegające na rozstrzygnięciu decyzją sytuacji prawnej jednostki, która w świetle norm prawa materialnego nie ma ani interesu prawnego, ani obowiązku prawnego w danej sprawie administracyjnej.
W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący prawidłowo został wskazany jako strona postępowania w sprawie wymierzenia karty pieniężnej w ramach której została wydana decyzja z 23 czerwca 2020 r. Decyzja ta nie została zaskarżona, a podnoszone w postępowaniu w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności [pic]okoliczności mogą być badane w ramach zwykłego trybu postępowania odwoławczego, a nie trybu nieważnościowego, który jest trybem nadzwyczajnym. Niewątpliwie bowiem skarżacy miał interes prawny do występowania w toczącym się postępowaniu, był posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona była działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Celem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest rozpatrzenie sprawy co do istoty, lecz zbadanie czy ostateczne rozstrzygnięcie w sposób kwalifikowany narusza prawo. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, organ nie może rozpatrywać sprawy tak jak w postępowaniu odwoławczym, a zatem nie może prowadzić ustaleń faktycznych, dokonywać ich oceny bądź rozstrzygać spór o wykładnię prawa. W przypadku przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. chodzi o sytuację, w której organ w treści decyzji ewidentnie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1147/12, wyrok NSA z 20.06.2017 r., I FSK 998/15, LEX nr 2335250).
Stąd w postępowaniu nieważnościowym ocenie podlega prawidłowość decyzji z punktu widzenia samych przesłanek nieważności, co oznacza, że w takim postępowaniu nie mogą być poddawane ocenie ustalenia faktyczne dotyczące okoliczności czy skarżący kasacyjnie był podmiotem zależnym urządzającym gry na automatach. Nadzwyczajny tryb dotyczący stwierdzenia nieważności decyzji nie może bowiem zastępować postępowania odwoławczego. Skoro fakt, że skarżący był posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, nie może zostać zakwestionowany, to nie można uznać, że decyzje organów celnych wydane zostały bez podstawy prawnej skoro istnieje art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. W orzecznictwie NSA nie budzi wątpliwości, że wskazany przepis jest podstawą do wymierzenia kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry (zob. uchwała NSA z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16, CBOIS). Skoro tak, to skierowana do skarżącego decyzja z 23 czerwca 2020r. nie może być traktowana jako skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.