II GSK 1893/24

II GSK 1893/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-05-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz
Joanna Sieńczyło - Chlabicz /przewodniczący/
Marcin Kamiński /sprawozdawca/
Symbol z opisem
652  Sprawy ubezpieczeń zdrowotnych
657
Hasła tematyczne
Ubezpieczenie społeczne
Sygn. powiązane
VI SA/Wa 5315/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-02-01
Skarżony organ
Prezes Narodowego Funduszu Zdrowia
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 135, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2000
art.  7 art. 8 § 1-2
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
Dz.U. 2024 poz 236
art. 34 ust. 1-3, 5, art. 16
Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców
Dz.U. 2024 poz 146
art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e)
Ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 18
art. 176 § 1-2
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 1061
art. 734, art. 750
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Marcin Kamiński (spr.) Sędzia NSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. Sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lutego 2024 r. sygn. akt VI SA/Wa 5315/23 w sprawie ze skargi D. Sp. z o.o. w P. na decyzję Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 10 sierpnia 2023 r. nr 56/2023/BP w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej w zakresie podlegania obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. Sp. z o.o. w P. na rzecz Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
I. Przedmiot kontroli kasacyjnej.
Wyrokiem z dnia 1 lutego 2024 r., sygn. akt VI SA/Wa 5315/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił D. Sp. z o.o. w P. (skarżąca, strona skarżąca, spółka, przedsiębiorca) na decyzję Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia (Prezes NFZ, organ) z dnia 10 sierpnia 2023 r. nr 56/2023/BP w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej w zakresie podlegania obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego.
II. Stan sprawy wynikający z kontrolowanego wyroku.
Zaskarżoną decyzją z 10 sierpnia 2023 r. Prezes NFZ, po rozpatrzeniu wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podlegania ubezpieczeniu zdrowotnemu, uznał za nieprawidłowe stanowisko przedsiębiorcy dotyczące niepodlegania obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu wynagrodzenia otrzymywanego w zamian za wykonywanie na rzecz spółki świadczeń niepieniężnych o charakterze powtarzającym się, oznaczonych co do zakresu i rodzaju w umowie spółki, do których stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zlecenia.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Prezes NFZ wyjaśnił, że wnioskiem z 10 lipca 2023 r. spółka zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów dotyczących podlegania obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego. W opisie stanu faktycznego przedsiębiorca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Głównym przedmiotem działalności przedsiębiorcy jest sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (PKD 47.11.Z). Wspólnikami przedsiębiorcy są czterech osoby fizyczne. Organ wyjaśnił dalej, że z informacji zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że wspólnicy na mocy umowy spółki mają zostać zobligowani do wykonywania na rzecz spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (k.s.h.). Zgodnie z wnioskiem, powtarzające się świadczenia niepieniężne jednego ze wspólników będą polegały na: a) analizie retra kwartalnego - raz w tygodniu, b) kontroli wykonania retra i programów lojalnościowych - raz w tygodniu, c) audytach jakościowych - dwa razy w tygodniu, d) analizie inwentur - raz w miesiącu, e) rekrutacji pracowników - dwa razy w tygodniu, f) obsłudze BDO - raz w tygodniu, g) kontroli franczyzowych programów lojalnościowych - dwa razy w miesiącu, h) nadzorze wizyjnym sklepów - dwa razy w tygodniu, i) negocjacjach targowych - raz na kwartał, j) ustalaniu wynagrodzeń - raz w miesiącu, k) realizacji i przygotowaniu inwestycji i modernizacji - raz w tygodniu, l) rozpatrywaniu reklamacji - raz w tygodniu, ł) analizie obrotów w poszczególnych działach - raz w tygodniu, m) analizie sprzedaży dziennej, tygodniowej oraz miesięcznej, - raz w tygodniu, n) analizie poziomu marży sprzedawanych produktów - raz w miesiącu, o) kontroli dystrybucji materiałów marketingowych - dwa razy w miesiącu. Organ wyjaśnił, że z informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców wynika, że wspólnik ten pełni funkcje prokurenta w spółce. W przypadku pozostałych wspólników powtarzające się świadczenia niepieniężne będą polegać na: a) ocenie obsługi klienta - dwa razy w miesiącu, b) badaniu jakości i dostępności towaru - dwa razy w miesiącu, c) raportowaniu wyników kontroli - dwa razy w miesiącu, d) wizualnej ocenie sklepu - dwa razy w miesiącu, e) ocenie obsługi kasjerskiej - dwa razy w miesiącu, f) zgodności cen i opisów towarów - dwa razy w miesiącu, g) kontroli katalogu promocyjnego - dwa razy w miesiącu. Przedsiębiorca wskazał ponadto, że umowa spółki będzie określała zakres godzinowy (ilość godzin) poszczególnych świadczeń wspólnika w poszczególnym okresie (np. 2 lub 4 godziny w danym tygodniu, miesiącu). Z tytułu wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych wspólnicy będą otrzymywać wynagrodzenie, które nie będzie przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie. Z wniosku wynika także, że pomiędzy spółką a wspólnikami nie są zawierane dodatkowe umowy (np. umowy o pracę, umowy zlecenia lub inne umowy cywilnoprawne). Przedsiębiorca wskazał również, że wspólnicy nie są członkami zarządu spółki. W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego przedsiębiorca postawił następujące pytanie: "Czy od wynagrodzenia wypłacanego wspólnikom z tytułu wykonywania przez nich powtarzających się świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 K.s.h., Spółka będzie zobowiązana do odprowadzania składki na ubezpieczenie zdrowotne?", wskazując, że w jego ocenie odpowiedź na powyższe pytanie powinna być negatywna. Prezes NFZ, uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe, w obszernych rozważaniach stwierdził m.in., że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedsiębiorca oznaczył stosunek prawny pozostający świadczeniem o charakterze ciągłym. Na gruncie projektowanego postanowienia umowy wspólnicy zobowiązani zostaną do wykonywania powtarzających się w przyjętych okresach rozliczeniowych konkretnych czynności faktycznych o charakterze zobowiązania starannego działania. Działania te pokrywają się z przedmiotem działalności. W ocenie organu tak przedstawiony stosunek prawny pozostaje sprzeczny z właściwościami (naturą) stosunku, o którym mowa w art. 176 § 1 k.s.h., ustawą (k.s.h.) i zasadom współżycia społecznego. Organ dodał, że przepis ten nie tworzy podstawy do obciążenia wspólników zobowiązaniem do świadczenia wszystkich czynności faktycznych wykonywanych w trybie ciągłym, jakie w istocie składają się na prowadzenie działalności gospodarczej. W świetle art. 151 § 3 k.s.h. wspólnicy są zobowiązani jedynie do świadczeń określonych w umowie spółki. Na zasadzie wyjątku dopuszczalne jest zobowiązanie wspólników do z góry oznaczonych świadczeń powtarzających się w oznaczonym wymiarze (frekwencji) i zakresie (przedmiocie). Art. 176 K.s.h. nie jest natomiast sposobem na zastąpienie personelu utrzymującego ruch przedsiębiorstwa wspólnikami poprzez nałożenie na nich zobowiązania do świadczenia usług. Prowadzeniu wspólnego przedsiębiorstwa w oparciu o osobistą pracę wspólników służą zupełnie inne formy prawne, jak jednoosobowa działalność gospodarcza, spółka cywilna, spółki osobowe, w tym w szczególności spółka partnerska, lub spółdzielnie pracy. Natomiast w spółkach kapitałowych rola wspólników winna sprowadzać się do relacji korporacyjnych, a nie obligacyjnych. Dlatego art. 176 k.s.h., jak wskazał organ, jest odstępstwem od ustawowego ograniczenia świadczeń wspólników na rzecz spółki, to jest obowiązku wniesienia wkładów na pokrycie objętych udziałów, w następstwie czego przepis ten powinien być wykładany zawężająco. Prezes NFZ stwierdził, że w przedstawionym przez przedsiębiorcę stanie faktycznym przedmiotem świadczenia wspólników pozostają czynności starannego działania o charakterze powtarzającym się, stałym lub ciągłym. Natura opisanych czynności odpowiada przedmiotowi umowy o świadczenie usług. Przedstawione w stanie faktycznym elementy przedmiotowo-istotne (essentialia negotii) powtarzających się świadczeń niepieniężnych (w tym w szczególności przedmiot całej czynności, opisanej jako odpłatne czynności starannego działania o charakterze powtarzającym się, ciągłym lub stałym), nakazują, zdaniem organu, przyjąć kwalifikację prawną z art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (k.c.). Przepis ten ma zastosowanie do każdej umowy wzajemnej, która nie jest uregulowana innymi przepisami.
Na powyższą decyzję strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę Prezes NFZ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
III. Ocena prawna wyrażona w kontrolowanym wyroku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie opisanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.
Sąd I instancji wskazał, że istota sprawy w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy w sytuacji wykonywania przez wspólnika spółki prawa handlowego na rzecz spółki określonych czynności faktycznych na podstawie umowy spółki i uzyskiwania w związku z tym wynagrodzenia, wspólnik będzie podlegał obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego, i czy spółka będzie zobowiązana do odprowadzania składki na ubezpieczenie zdrowotne. Sąd Wojewódzki wskazał, że Prezes NFZ słusznie wskazał, że art. 176 k.s.h., obok obligatoryjnego obowiązku wspólników do wniesienia wkładów na pokrycie objętych udziałów, stanowi jeden z fakultatywnych obowiązków wspólników, znajdujących swoje źródło w umowie spółki, a zarazem odstępstwo od ustawowego ograniczenia świadczeń wspólników na rzecz spółki (art. 151 § 3 i art. 3 k.s.h.). Zgodnie z art. 3 k.s.h., przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Jak natomiast wynika z art. 151 § 3 k.s.h., wspólnicy są zobowiązani jedynie do świadczeń określonych w umowie spółki. Ponadto, zgodnie z art. 159 k.s.h., jeżeli wspólnikowi mają być przyznane szczególne korzyści lub jeżeli na wspólników mają być nałożone, oprócz wniesienia wkładów na pokrycie udziałów, inne obowiązki wobec spółki, należy to pod rygorem bezskuteczności wobec spółki dokładnie określić w umowie spółki. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że w kontekście przytoczonych powyżej unormowań, należy przyjąć, że wskazany przez skarżącego we wniosku o interpretację stosunek prawny nie mieści się w hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 176 k.s.h. Z treści wniosku wynika jednoznacznie, że wspólnicy zgodnie z umową spółki mają realizować szereg świadczeń, co prawda w określonej w umowie ilości w danym przedziale czasu, jednak polegających na stałym i bieżącym realizowaniu zadań na rzecz spółki wskazujących w istocie na pracę stałą na rzecz spółki. Z tego względu, opisane w sposób wskazany we wniosku czynności nie mają charakteru periodycznego. Dlatego, w odniesieniu do powyższego świadczenia, Sąd Wojewódzki zgodził się ze stanowiskiem organu, że wykonywanie ciągłych czynności wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, za określoną odpłatnością, nie podpada pod hipotezę normy zawartej w art. 176 k.s.h. Zdaniem WSA w Warszawie, Prezes NFZ zasadnie przyjął, że kwalifikacji prawnej tak oznaczonego zobowiązania należy dokonać z zastosowaniem przepisów k.c., gdyż zgodnie z art. 2 k.s.h. w określonych w art. 1 § 1 k.s.h. sprawach nieuregulowanych w ustawie stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego, a jeżeli wymaga tego właściwość (natura) stosunku prawnego spółki handlowej, przepisy Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio. Sąd Wojewódzki zgodził się z oceną Prezesa NFZ, że w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym przedmiotem świadczenia wspólników pozostają czynności starannego działania o charakterze stałym lub ciągłym, kwalifikujące się do umowy o świadczenie usług, o której mowa w art. 750 k.c. Tak natomiast ukształtowany stosunek obligacyjny wypełnia przesłanki tytułu do objęcia ubezpieczeniem zdrowotnym, o jakim mowa w art. 66 ust.1 pkt. 1 lit. e ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (ustawa o świadczeniach), stosownie do którego obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby spełniające warunki do objęcia ubezpieczeniami społecznymi lub ubezpieczeniem społecznym rolników, które są: osobami wykonującymi pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dotyczące zlecenia lub osobami z nimi współpracującymi. Sąd I instancji z powyższych względów za niezasadny uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o świadczeniach w zw. z art. 176 § 1 i § 2 k.s.h. Organ dokonał prawidłowej kwalifikacji prawnej opisanych w stanie faktycznym czynności, które miały być podejmowane przez wspólników spółki, jako działania w ramach umowy o świadczenie usług, a nie świadczenia w ramach stosunku prawnego unormowanego w art. 176 k.s.h. Powyższa kwalifikacja prawna tych czynności, skutkowała natomiast prawidłowym wnioskiem o podleganiu wspólników spółki w warunkach opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego na podstawie art. 66 ust.1 pkt. 1 lit. e ustawy o świadczeniach, z tytułu wykonywania pracy na podstawie umowy o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dotyczące zlecenia. Sąd Wojewódzki stwierdził, że bezzasadny jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ art. 34 ust. 1-3, ust. 5 oraz ust. 16 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (P.p.), poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który nie wynika ze złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Prezes NFZ dokonał analizy prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. WSA w Warszawie wskazał, że analiza ta pozostaje w całkowitej sprzeczności ze stanowiskiem skarżącego, co nie oznacza, że organ w swojej ocenie wyszedł poza opisany we wniosku stan faktyczny. Problemem prawnym była w niniejszej sprawie kwestia czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialności podlegaliby obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego, a więc czy spółka byłaby zobowiązana do odprowadzania składki na ubezpieczenie zdrowotne. Organ doszedł do wniosku, że w opisanym stanie faktycznym wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialności podlegaliby obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego, ponieważ czynności, które miałyby być podejmowane przez wspólników spółki, byłyby w istocie działaniami wykonywanymi w ramach umowy o świadczenie usług, a nie w ramach stosunku prawnego unormowanego w art. 176 k.s.h. Sąd Wojewódzki stwierdził, że organ odniósł się więc całościowo do postawionego przez skarżącą problemu prawnego, wynikającego z opisanego stanu faktycznego.
IV. Skarga kasacyjna i jej zarzuty.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła strona skarżąca, zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz zaskarżonej decyzji dotyczącej interpretacji indywidualnej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
1. naruszenie prawa procesowego, tj.:
(a) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) p.p.s.a. oraz art. 34 ust. 1-3, ust. 5 oraz ust. 16 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Prawo przedsiębiorców), poprzez oddalenie skargi i nieprawidłowe odniesienie się do zarzutów skargi skutkujące nierozpoznaniem sprawy co do istoty oraz przyjęciem nieprawidłowego stanu faktycznego i uznanie, iż opisane1 w zdarzeniu przyszłym czynności stanowią świadczenie usług na podstawie art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (k.c.), a tym samym tak ukształtowany stosunek obligacyjny wypełnia przesłanki tytułu do objęcia ubezpieczeniem zdrowotnym, o którym mowa w art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej), podczas gdy Sąd I instancji mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego, z którego jasno wynika, iż przedmiotem interpretacji indywidualnej winny być niepieniężne świadczenia wspólników na rzecz spółki, o których mowa w art. 176 § 1 i § 2 k.s.h., a zatem mając na uwadze zarzuty zawarte w skardze, winien uchylić decyzję Organu w celu usunięcia naruszenia prawa;
(b) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 i art. 8 par. 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (k.p.a.) oraz art. 34 ust. 1-3, ust. 5 oraz ust. 16 ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez nieuchylenie przez Sąd I instancji decyzji Prezesa NFZ i oddalenie skargi, w sytuacji gdy Organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę zaufania do władzy publicznej poprzez niedopuszczalną modyfikację opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i przyjęcie, iż wniosek Skarżącej dotyczy umowy o świadczenie usług w rozumieniu art. 750 k.c., podczas gdy z opisu zdarzenia przyszłego wniosku jednoznacznie wynika, że wniosek Skarżącej dotyczy powtarzających się świadczeń niepieniężnych z art. 176 § 1 i § 2 KSH i tym samym Sąd I instancji winien uchylić zaskarżoną decyzję;
2. naruszenie prawa materialnego, tj.:
(a) art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e) ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej w zw. z art. 176 § 1 i § 2 k.s.h. poprzez aprobatę stanowiska Organu wyrażonego w zaskarżonej decyzji i tym samym niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu wynikające z przyjęcia, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności nie stanowią powtarzających się świadczeń niepieniężnych wspólników na rzecz spółki w rozumieniu art. 176 k.s.h. i tym samym zakwalifikowanie tych czynności jako świadczenie usług na podstawie umowy, o której mowa w art. 750 k.c., stanowiące tytuł do objęcia obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym, podczas gdy Sąd I instancji winien stwierdzić, że powtarzające się świadczenia niepieniężne, o których mowa w art. 176 § 1 i § 2 k.s.h., nie stanowią tytułu objęcia obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym, bowiem nie zostały wymienione w katalogu tytułów do objęcia ubezpieczeniem zdrowotnym zawartym w art. 66 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej.
V. Stanowisko strony przeciwnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych.
VI. Uzasadnienie prawne wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:
1. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę sądowoadministracyjną w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu – a więc niezależnie od powyższych granic – nieważność postępowania przed sądem pierwszej instancji oraz podstawy, o których mowa w art. 189 p.p.s.a. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez zakres zaskarżenia orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz podniesione i skonkretyzowane podstawy kasacyjne. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe ustawowe podstawy kasacyjne wymagają od skarżącego konkretyzacji przez sformułowanie zarzutów kasacyjnych.
2. Wobec niestwierdzenia określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. przyczyn nieważności postępowania sądowego, jak również podstaw do zastosowania z urzędu art. 189 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył rozpoznanie sprawy do kontroli prawidłowości zaskarżonego wyroku w świetle podniesionych zarzutów kasacyjnych, uznając, że są one pozbawione uzasadnionych podstaw.
3. Dokonując zbiorczej i całościowej oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego w zakresie art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7 i art. 8 § 1-2 k.p.a. w zw. z art. 34 ust. 1-3, 5 i 16 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (u.p.p.) na tle powiązanych z nimi relacyjnie wzorców materialnoprawnych (niezależnie od faktu, że zostały one wskazane jedynie jako przedmiot zarzutu wadliwego zastosowania, a nie błędnej wykładni – zob. zarzut nr 2.a) w zakresie art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e) ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (u.ś.o.z.) w zw. z art. 176 § 1-2 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (k.s.h.) i art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (k.c.), należy stwierdzić, że tak z formalnego, jak i merytorycznego punktu widzenia nie mogły one doprowadzić do wzruszenia zaskarżonego wyroku.
W pierwszej kolejności nie można zgodzić się z twierdzeniem skargi kasacyjnej, że kontrolowany Sąd Wojewódzki nieprawidłowo odniósł się do zarzutów skargi, nie rozpoznał istoty sprawy oraz przyjął nieprawidłowy stan faktyczny. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku bezpośrednio wynika, że Sąd a quo poddał analizie w wystarczająco szczegółowym stopniu nie tylko wszystkie istotne zagadnienia prawne, jakie wyłoniły się w przedmiotowej sprawie, która została rozstrzygnięta zakwestionowaną decyzją o udzieleniu interpretacji indywidualnej w zakresie obowiązku podlegania obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego na tle zdarzenia przyszłego opisanego przez stronę skarżącą we wniosku z dnia 10 lipca 2023 r. (art. 34 ust. 1, 2 i 5 u.p.p.), lecz także przedstawił w sposób spójny i przekonujący własne stanowisko interpretacyjne i subsumpcyjne w związku z weryfikacją legalności zakwestionowanej decyzji. Okoliczność, że strona skarżąca kasacyjnie nie podziela poglądu prawnego Sądu Wojewódzkiego w odniesieniu do sposobu wykładni i zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e) u.ś.o.z. w zw. z art. 176 § 1-2 k.s.h. i art. 750 k.c. na tle przedstawionego we wniosku z dnia 10 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego oraz własnego jej stanowiska (art. 34 ust. 3 u.p.p.), nie oznacza, że skarżony organ oraz Sąd a quo dokonały nieuprawnionej modyfikacji lub zniekształcenia zawartego w ww. wniosku opisu przyszłego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w postaci zmiany umowy spółki w zakresie wprowadzenia do jej postanowień obowiązku wspólników do powtarzających się świadczeń niepieniężnych szczegółowo opisanych co do rodzaju i zakresu.
W drugiej kolejności trzeba podnieść, że zasadniczym przedmiotem analizy prawnej skarżonego organu oraz kontrolowanego Sądu Wojewódzkiego było – czego zdaje się nie dostrzegać strona skarżąca kasacyjnie – przeprowadzenie procesu wykładni art. 176 § 1-2 k.s.h. w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy i w jakim zakresie instytucja umownego obowiązku wspólnika w zakresie odpłatnego dokonywania świadczeń niepieniężnych na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 176 k.s.h.), w wersji objętej wnioskiem interpretacyjnym z dnia 10 lipca 2023 r., może stanowić podstawę do wyłączenia wypłacanego z tytułu tych świadczeń wynagrodzenia z zakresu podstawy wymiaru składek ubezpieczenia zdrowotnego z tytułów, o których mowa w art. 66 ust. 1 u.ś.o.z.
O ile w świetle ogólnej i abstrakcyjnej oceny strony skarżącej kasacyjnie "obligacyjno-udziałowy" stosunek prawny między spółką z o.o. a jej wspólnikami, którzy na podstawie art. 176 § 1 k.s.h. zostali umownie zobowiązani do powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz spółki, uzasadnia wniosek, że "dochody" z tego rodzaju stosunku "nie stanowią tytułu do podlegania obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego", o tyle skarżony organ – a za nim Sąd Wojewódzki – stanęły na stanowisku, że – na tle ujawnionego w treści wniosku interpretacyjnego opisu przyszłego stanu faktycznego w zakresie rodzaju i zakresu świadczeń niepieniężnych wspólników na rzecz spółki z o.o. – instytucja unormowana w art. 176 k.s.h. i zastosowana w spornej umowie spółki stanowiłaby podstawę do wypłaty zobowiązanym wspólnikom wynagrodzeń na warunkach charakterystycznych dla umowy o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zlecenia (art. 750 k.c.), co oznacza, że – opisane we wniosku –korporacyjne stosunki umowne między wspólnikami a spółką z o.o., ukształtowane w zaproponowany sposób, muszą zostać zakwalifikowane jako podstawa do objęcia wspólników dokonujących w ich ramach odpłatnych świadczeń niepieniężnych, o których mowa w art. 176 k.s.h., obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego.
4. Rozstrzygając powyższy spór interpretacyjno-subsumpcyjny, rację należy przyznać skarżonemu organowi.
Podzielając pogląd Prezesa NFZ oraz uzupełniając rozważania prawne Sądu Wojewódzkiego, trzeba stwierdzić, że wynikający z umowy spółki z o.o. stosunek prawny o charakterze korporacyjno-kontraktowym pomiędzy tego rodzaju spółką i jej wspólnikami (art. 176 k.s.h.) zakłada istnienie określonego związku między potrzebami gospodarczymi tej spółki a szczególnymi możliwościami realizacji tych potrzeb (np. produkcyjnych, handlowych, usługowych) przez danego wspólnika, który dysponuje w tym zakresie odpowiednią wiedzą, umiejętnościami lub właściwościami. Nie jest zatem tak, że każde umowne zobowiązanie wspólnika względem spółki z o.o. do dokonywania na jej rzecz świadczeń niepieniężnych będzie spełniać warunki normatywne określone w art. 176 k.s.h. Po pierwsze bowiem, świadczenia te muszą wykazywać związek z działalnością i celem istnienia spółki (por. art. 3 k.s.h.) oraz szczególnymi możliwościami świadczeniowymi wspólnika. Po drugie, świadczenia te muszą mieć charakter powtarzalny, a więc nie mogą być wykonywane w sposób ciągły albo jednorazowy. Po trzecie, w umowie spółki należy precyzyjnie oznaczyć rodzaj i zakres świadczeń (w tym także zakres czasowy, chyba że powtarzające się świadczenia mają być realizowane bezterminowo), zanim wspólnik rozpocznie realizację swoich zobowiązań. Po czwarte, świadczenia zobowiązanego wspólnika muszą mieć zawsze charakter odpłatny, z tym że wynagrodzenie to nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie oraz musi być wypłacane przez spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku.
Nawet jednak wtedy, gdy przewidziane umową spółki z o.o. warunki zastosowania instytucji uregulowanej w art. 176 k.s.h. zostaną spełnione, nie oznacza to automatycznie, że wynagrodzenie wypłacane zobowiązanemu wspólnikowi zostaje wyłączone z zakresu obowiązku ubezpieczenia zdrowotnego. W literaturze z zakresu prawa gospodarczego i handlowego od dawna prezentowane jest bowiem stanowisko, że związany z prawem udziałowym wspólnika obowiązek do powtarzających się świadczeń niepieniężnych jest elementem stosunku członkostwa łączącego wspólnika ze spółką, a jego specyfika wyraża się w tym, że przeważa w jego konstrukcji element obligacyjny, którego zastrzeżenie powoduje powstanie pomiędzy wspólnikiem a spółką w zakresie tego obowiązku podobnej relacji jak w wyniku zawarcia odrębnej umowy zobowiązaniowej (np. dostawy, kontraktacji, świadczenia usług). Z tego względu uzasadnione jest odpowiednie stosowanie do obowiązku powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w zakresie nieuregulowanym odmiennie, przepisów o zobowiązaniach, a w szczególności o ich wykonaniu oraz niewykonaniu (por. np. T. Dziurzyński, w: T. Dziurzyński, Z. Fenichel, M. Honzatko, Kodeks handlowy. Komentarz, Kraków 1936, s. 299), z uwzględnieniem natury stosunku prawnego spółki (art. 2 k.s.h.). Prawidłowy jest także pogląd, że w przypadku obowiązków dotyczących świadczeń, które mogą być przedmiotem określonej umowy nazwanej (np. umowy zlecenia, umowy o świadczenie usług), do wykonania tego obowiązku powinny znaleźć zastosowanie w drodze analogii przepisy kodeksu cywilnego z zakresu części szczególnej zobowiązań dotyczące danej umowy nazwanej (zob. np. K. Kopaczyńska-Pieczniak, w: Kodeks spółek handlowych. Tom II. Komentarz do art. 151-300, red. A. Kidyba, Warszawa 2018, art. 176; T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, w: Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom 2. Tytuł III. Spółki kapitałowe. Dział I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Tom 2, red. T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, Warszawa 2011, s. 114).
5. Konsekwencją powyższego poglądu jest wniosek, że korporacyjno-umowne zobowiązania wspólnika względem spółki z o.o. (art. 176 k.s.h.), których przedmiot i treść odpowiada danemu typowi nazwanemu umowy prawa cywilnego (np. umowy zlecenia, umowy dostawy, umowy o świadczenie usług), powinny być kwalifikowane w świetle odpowiednich regulacji cywilnoprawnych, a więc odpłatne świadczenia niepieniężne wspólnika realizowane na warunkach charakterystycznych dla umowy o świadczenie usług należy uznawać za wykonywanie zobowiązania wynikającego z tego typu umowy.
Powyższa konkluzja pociąga za sobą dalsze, istotne następstwa prawne w świetle regulacji administracyjnoprawnych, które uznają określone typy umów za źródło obowiązków w zakresie świadczeń publicznoprawnych, w tym z zakresu ubezpieczeń społecznych lub ubezpieczenia zdrowotnego. Do regulacji tych należy m.in. art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e) u.ś.o.z., który przewiduje, że obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby spełniające warunki do objęcia ubezpieczeniami społecznymi lub ubezpieczeniem społecznym rolników, które są osobami wykonującymi pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zlecenia lub osobami z nimi współpracującymi.
Jeżeli zatem wspólnik realizuje odpłatnie na rzecz spółki z o.o. świadczenia niepieniężne, o których mowa w art. 176 k.s.h., w warunkach odpowiadających wzorcowi umowy cywilnoprawnej, o której mowa w art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e) u.ś.o.z. (np. umowy o świadczenie usług), to niewątpliwie spełnia on warunki do objęcia go obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego.
6. Uwzględniając powyższe ustalenia oraz odnosząc je do treści przedstawionych we wniosku strony skarżącej kasacyjnie z dnia 10 lipca 2023 r. postanowień umowy spółki z o.o., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dokonana w treści zaskarżonej decyzji negatywna ocena stanowiska interpretacyjnego strony skarżącej kasacyjnie oraz jej pozytywna weryfikacja przez Sąd Wojewódzki są prawidłowe co do rezultatu, wymagając jedynie uzupełnienia argumentacji oraz rozszerzenia zakresu podstaw tego rodzaju oceny, zgodnie z wyrażonym poniej poglądem prawnym.
Po pierwsze, niezależnie od wątpliwości co do związku opisanych w treści wniosku z dnia 10 lipca 2023 r. świadczeń niepieniężnych wspólników z podstawową działalnością spółki (sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych), określone w nim zakresy ilościowe oraz temporalne tych świadczeń nie spełniają kryteriów wynikających z art. 176 § 1 k.s.h. Przepis ten wymaga bowiem precyzyjnego i względnie zupełnego określenia rodzaju i zakresu świadczeń, w tym przede wszystkim ich wymiaru ilościowego. Warunkiem koniecznym jest także nadanie tym świadczeniom charakteru powtarzalnego, co oznacza, że – jak już wspomniano – nie mogą one przyjmować formy świadczenia jednorazowego albo ciągłego, nawet jeśli wykonywanie pewnych świadczeń odbywa się w pewnych stałych cyklach lub okresach (np. "dwa razy w tygodniu", "co najmniej raz w tygodniu", "dwa razy w miesiącu"). W takim bowiem przypadku powtarzalność świadczeń nie ma charakteru sytuacyjnego oraz uzależnionego od potrzeb spółki oraz możliwości wspólnika, lecz stanowi jedynie sposób czasowego rozkładu stałego (ciągłego) zobowiązania wspólnika do świadczeń niepieniężnych na rzecz spółki (por. wyrok NSA z 18.01.2024 r., II GSK 677/23; wyrok NSA z 27.08.2024 r., II GSK 500/24; wyrok NSA z 12.09.2024 r., II GSK 794/24, LEX nr 3755389; wyrok NSA z 27.02.2025 r., II GSK 1336/24, LEX nr 3849277; wyrok NSA z 18.03.2025 r., II GSK 1660/24, LEX nr 3857597). Tymczasem w przedmiotowym wniosku świadczenia wspólników zostały określone w sposób nieprecyzyjny w aspekcie ilościowym (np. "audyty jakościowe", "rekrutacja pracowników", "rozpatrywanie reklamacji", "ustalanie wynagrodzeń"), natomiast zastrzeżenie, że dopiero w niewskazanych w treści wniosku postanowieniach umownych zostanie określony "zakres godzinowy" poszczególnych świadczeń, nie pozwala na uznanie, że wnioskodawca wykazał spełnienie wymogu określonego w art. 176 § 1 k.s.h. Treść wniosku dowodzi ponadto, że przedstawione postanowienia umowne nie spełniają kryterium powtarzalności w rozumieniu art. 176 § 1 k.s.h. (np. "raz w tygodniu", "raz w miesiącu", "dwa razy w miesiącu").
Po drugie – co zostało już zaakcentowane powyżej – przyjęty przez wnioskodawcę sposób sformułowania rodzaju i zakresów odpłatnych świadczeń niepieniężnych wspólników spółki z o.o. odpowiada cechom zobowiązania wynikającego z kodeksowej umowy nazwanej o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zlecenia (art. 750 w zw. z art. 734 k.c.). Już zatem tylko z tego powodu można i należało przyjąć, że opisane we wniosku odpłatne świadczenia niepieniężne wspólników, które mają być realizowane bezterminowo w sposób ciągły w pewnych okresach, spełniają warunki określone w art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e) u.ś.o.z., a zatem wspólnicy je realizujący będą podlegać obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego.
Wobec powyższego również zarzut niewłaściwego zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e) u.ś.o.z. w zw. z art. 176 § 1 i § 2 k.s.h. również podlegał oddaleniu.
5. W tym stanie rzeczy, mając na względzie całość podniesionej argumentacji oraz działając na podstawie art. 184, art. 204 pkt 1 oraz art. 207 § 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej oraz zasądzeniu od strony skarżącej kasacyjnie na rzecz skarżonego organu kwoty 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
-----------------------
2