II GSK 1879/24

II GSK 1879/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Gabriela Jyż /sprawozdawca/
Joanna Sieńczyło - Chlabicz
Mirosław Trzecki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6049 Inne o symbolu podstawowym 604
657
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
VI SA/Wa 5642/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-01-26
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1960 nr 30 poz 168
art. 61a, art. 156 par. 1 pkt 2, art. 8 par. 1 i 2.
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego
Dz.U. 2023 poz 1124
art. 129m, art. 129x.
Ustawa z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t.j.)
Dz.U. 2023 poz 221
art. 34 us. 1, 2, 12, 16 i 17.
Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2024 r., sygn. akt VI SA/Wa 5642/23 w sprawie ze skargi M. M. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2023 r., nr IF9.720.11.2023/2 w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. M. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2023 r., w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidulanej.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
wnioskiem z dnia 11 lipca 2023 r. skarżący zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 34 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221 ze zm., dalej: Prawo przedsiębiorców), wskazując, że planuje skorzystać z oferowanego na rynku narzędzia informatycznego - oprogramowania umożliwiającego przyjmowanie płatności w walutach wirtualnych w rozumieniu ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2023 r. poz. 1124, ze zm., dalej: u.p.p.p.f.t.), w zamian za sprzedaż wartości dewizowych. Strona wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie tego, czy opisana, planowana, aktywność spełnia przesłanki pozwalające uznać ją za działalność obejmującą świadczenie usług w zakresie wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) p.p.p.f.t. i czy na podstawie art. 129m tej ustawy podlega obowiązkowi uzyskania wpisu do rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych, co wiąże się z uiszczeniem opłaty skarbowej w wysokości 616 zł.
Minister Finansów, postanowieniem z dnia 25 lipca 2023 r. odmówił wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej stwierdzając brak materialnoprawnych podstaw do wydania takiej interpretacji indywidualnej.
Zaskarżonym postanowieniem Minister Finansów utrzymał w mocy swoje poprzednie rozstrzygnięcie. Organ wskazał, że interpretacja indywidulana, o której mowa w art. 34 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, jest wydawana przez właściwy organ, gdy dotyczy wyjaśnienia co do zakresu i sposobu stosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej. W przypadki wniosku skarżącego taka przesłanka nie zachodziła, gdyż nie dotyczył on interpretacji przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej w jego indywidualnej sprawie, ponieważ takie przepisy nie zostały ustanowione w u.p.p.p.f.t, co do której nastąpiło zapytanie. Organ wskazał, że biorąc pod uwagę wcześniejsze załatwienia w sposób milczący dwóch spraw, nie mógł powielać innego, wadliwego stosowania przepisów prawa.
Sąd I instancji oddalając skargę na to postanowienie zgodził się ze stanowiskiem organu.
Sąd wskazując na pogląd, że o ile opłata skarbowa, jako taka jest daniną publiczną, to nie jest daniną publiczną, o której jest mowa w ust. 1 art. 34 prawa przedsiębiorców, stwierdził, że aby Minister Finansów mógł, zgodnie ze swoją właściwością wydać interpretację indywidualną dotyczącą daniny publicznej, o której jest mowa w powołanym przepisie, uregulowania dotyczące tej daniny musiałby się znajdować w ustawie p.p.p.f.t., a tak nie jest. W konsekwencji, w sytuacji, w której wniosek przedsiębiorcy o wydanie interpretacji indywidualnej opierał się na konstrukcji związanej z opłatą skarbową, nastąpiło wyłączenie obowiązku Ministra Finansów do wydania wnioskowanej interpretacji, gdyż nie był on organem właściwym do jej wydania. Organem tym jest wójt, burmistrz, prezydent miasta.
Wobec powyższego Sąd I instancji uznał, że Minister Finansów nie miał uprawnień do wydania interpretacji na podstawie art. 34 ust. 1 prawa przedsiębiorców w zakresie wątpliwości skarżącego dotyczącego opłaty skarbowej (co do kwalifikacji prowadzonej przez niego działalności i związanego z nimi wpisu do Rejestru, od którego należna jest opłata skarbowa) z uwagi na brak ustanowienia w ustawie p.p.p.f.t. obowiązku świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej - opłaty.
W ocenie Sądu I instancji zasadne było zastosowanie przez organ art. 61a k.p.a. wobec stwierdzenia braku podstaw prawnych do dalszego procedowania wniosku z "innych uzasadnionych przyczyn".
Sąd nie zgodził się również ze stanowiskiem strony aby w sprawie doszło do naruszenia art. 8 k.p.a. z uwagi na odstąpienie przez organ od utrwalonej praktyki rozstrzygania sprawy. W ocenie Sądu w tego rodzaju sprawach, jak przedmiotowa, trudno jest mówić o ustalonej praktyce rozstrzygania spraw (dwukrotne milczące załatwienie sprawy). Ponadto Sąd zwrócił uwagę na pierwszorzędny obowiązek organu działania na podstawie przepisów prawa. W wypadku stwierdzenia przez organ braku podstawy prawnej do wydania określonego rozstrzygnięcia, organ musi odstąpić od wcześniejszej błędnej oceny podobnego stanu faktycznego. Działanie takie w żaden sposób nie narusza art. 8 k.p.a.
W podstawie prawnej wyroku podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.).
M. M., skargą kasacyjną zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 34 ust. 1 i ust. 17 ustawy Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 12) lit. a) i b), art. 129m, art. 129p, art. 129riart. 129z ustawy p.p.p.f.t. w zw. z częścią 1.1, poz. 36, pkt 10) Załącznika (Wykaz przedmiotów opłaty skarbowej, stawki tej opłaty oraz zwolnienia) do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2142 ze zm., dalej jako: ustawa o opłacie skarbowej) w zw. z art. 6 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: O.p.). poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że opłata skarbowa w kwocie 616 zł za wpis do rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych nie jest daniną publiczną, o której jest mowa w art. 34 ust. 1 Prawa przedsiębiorców, a podatkiem w rozumieniu art. 6 O.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do odmiennego wniosku;
2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 34 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 12) lit. a) i b), art. 129m, art. 129p, art. 129r i art. 129z ustawy p.p.p.f.t. w zw. z częścią 1.1, poz. 36, pkt 10) Załącznika (Wykaz przedmiotów opłaty skarbowej, stawki tej opłaty oraz zwolnienia) do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2142 ze zm., dalej jako: ustawa o opłacie skarbowej) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedsiębiorca nie jest uprawniony do złożenia wniosku o wydanie wyjaśnienia co do zakresu i sposobu stosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej w sytuacji, gdy obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej stanowi obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od wniosku o dokonanie wpisu do rejestru działalności regulowanej (w niniejszej sprawie Rejestr działalności w zakresie walut wirtualnych), a przedsiębiorca ma wątpliwości w zakresie podlegania obowiązkowi wpisu do tego Rejestru, podczas gdy w rzeczywistości uprawnienie przedsiębiorcy do uzyskania wyjaśnienia statuowane w art. 34 ust. 1 Prawa przedsiębiorców obejmuje również sytuację, w której obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej wynika wprost z podlegania obowiązkowi wpisu do rejestru działalności regulowanej, tj. w okolicznościach niniejszej sprawy Minister Finansów obowiązany był do wydania skarżącemu interpretacji indywidualnej;
3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 8 § 2 k.p.a. poprzez nieuzasadnione odstąpienie od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, tj. oddalenie skargi na odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy Minister Finansów w przeszłości wydawał interpretacje indywidualne w zakresie ustalenia czy podmiot podlega obowiązkowi uzyskania wpisu do Rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych od czego zależało uiszczenie opłaty skarbowej w wysokości 616 zł, tj. np. interpretacje wydane w sprawach znak: IF9.720.3.2022 oraz IF9.720.4.2022, które to naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy;
4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. żart. 61a § 1 zd. 1 k.p.a. w zw. z art. 34 ust. 16 Prawa przedsiębiorców poprzez oddalenie skargi na odmowę wszczęcia postępowania, podczas gdy w sprawie nie zaistniały przesłanki odmowy wszczęcia postępowania, tj. żądanie zostało wniesione przez osobę będącą stroną i brak jest jakichkolwiek uzasadnionych przyczyn, dla których postępowanie nie mogło być wszczęte, które to naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów w całości oraz uchylenie poprzedzającego je uchylenie poprzedzającego je postanowienia Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2023 roku, znak: IF9.720.11.2023/1, w całości oraz zobowiązanie Ministra Finansów do wydania w terminie 30 dni od dnia uprawomocnienia się wyroku w niniejszej sprawie decyzji w przedmiocie udzielenia skarżącemu interpretacji indywidualnej w zakresie objętym wnioskiem skarżącego z dnia 11 lipca 2023 roku,
ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Strona wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.
Stosownie do treści art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
Na wstępie należy wskazać, że jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną powinno zawierać ocenę przedstawionych w tej skardze zarzutów. Przepis ten określa tym samym zakres, w jakim NSA realizuje obowiązek uzasadnienia wyroku oddalającego skargę kasacyjną - modyfikując treść normy prawnej zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. Norma zawarta w art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie) umożliwia zatem ograniczenie uzasadnienia wyroku NSA wyłącznie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, mając powyższe na uwadze, ograniczył rozważania w niniejszej sprawie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej i wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia.
Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a.
Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.); naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Określenie podstaw kasacyjnych rozumiane jako wskazanie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ma w postępowaniu kasacyjnym istotne znaczenie, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać ocenie merytorycznej wadliwie postawionych zarzutów skargi kasacyjnej, jeśli przy tym nie jest możliwa ich rekonstrukcja na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Wynika to z ustawowo określonego modelu kontroli instancyjnej, przewidującego rozstrzyganie przez NSA sprawy w granicach podniesionych zarzutów, nie zaś rozpoznanie sprawy w całości, co jest obowiązkiem Sądu I instancji - art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 26 października 2009r., I OPS 10/09). Do obowiązku wnoszącego skargę kasacyjną, działającego z odpowiadającą tym wymaganiom starannością, należy więc poprawne wskazanie norm prawnych naruszonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i określenie na czym uchybienie tego Sądu polegało. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych, poprzez przedstawienie rzeczowej argumentacji na ich poparcie. W przypadku zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub niewłaściwego jego zastosowania, niezbędne jest wskazanie, jak należało prawidłowo zinterpretować i zastosować dany przepis, a w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, konieczne jest wykazanie, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej nie wystarczy przy tym ograniczyć się do wymienienia zbiorczo (kwestionowanych) przepisów, bowiem konieczne jest indywidualne uzasadnienie każdego zarzutu formułowanego wobec tych przepisów, których naruszenie wskazano w skardze kasacyjnej (zob. wyrok NSA z 8 maja 2018r., sygn. akt II GSK 289/18).
Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach uregulowanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Skarżący kasacyjnie zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. W takiej sytuacji, co do zasady, jako pierwsze podlegają rozpatrzeniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż weryfikacja prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego, dokonanej przez Sąd I instancji, jest możliwa jedynie w przypadku stwierdzenia braku uchybień natury procesowej, mogących mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej uzasadniają ich łączne rozpoznanie, z uwagi na fakt, że zaskarżone do Sądu I instancji postanowienie organu rozstrzyga jedną z instytucji procedury wydawania na wniosek zainteresowanego interpretacji indywidualnych.
Na wstępie należy zauważyć, że niezasadnie skarżący kasacyjnie podnosi zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., gdyż podstawą prawną zaskarżonego wyroku był przepis art. 151 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Okoliczność oddalenia skargi nie może stanowić bezpośrednio argumentu mającego świadczyć o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Skoro bowiem WSA nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego, ani naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji ich naruszenia, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej.
Odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wniosku złożonego przez skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, organ w postanowieniu wskazał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 61a k.p.a. w związku z art. 34 ust. 16 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j.:Dz. U. z 2023 r., poz. 221 ze zm., dalej: pr.p.).
Podkreślenia wymaga, iż analogiczne pod względem faktycznym i prawnym sprawy były już przedmiotem rozpoznania i rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami: z dnia 2 lipca 2024 r., sygn. akt II GSK 188/24; z dnia 2 lipca 2024 r., sygn. akt II GSK 188/24 i z dnia 18 marca 2025 r., sygn. akt II GSK 1698/24, którymi oddalono skargę kasacyjną. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko NSA i argumenty dla jego poparcia zawarte we wskazanych wyżej wyrokach i przyjmuje je za własne, co uzasadnia posłużenie się nimi w aktualnie rozpoznawanej sprawie.
W judykaturze i doktrynie przyjmuje się, iż z treści art. 61a § 1 k.p.a. wynika, że ustawodawca wprowadził w tej regulacji dwie samodzielne i niezależne przesłanki wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Jedną z nich jest wniesienie podania przez osobę, która nie jest stroną (ta przesłanka nie miała w tej sprawie zastosowania). Drugą przesłanką jest zaistnienie "innych uzasadnionych przyczyn" uniemożliwiających wszczęcie postępowania. Przyczyny te nie zostały w ustawie skonkretyzowane. Należy przez nie jednak rozumieć takie sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania. Do przyczyn tych należą w szczególności okoliczności, które doprowadziłyby do wszczęcia postępowania wymagającego po jego zakończeniu wznowienia postępowania (art. 145-145b k.p.a.) lub stwierdzenia nieważności wydanej w nim decyzji (art. 156 § 1 k.p.a.). Stosownie do treści art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która wydana została bez podstawy prawnej. Tym samym z art. 61a § 1 w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. wynika, że uzasadnioną przyczyną odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego jest oczywisty brak podstaw prawnych do wydania w jego toku decyzji załatwiającej wniesione żądanie.
Przede wszystkim wskazać należy, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 O.p., wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w obszarze praw i obowiązków podmiotu materialnego prawa podatkowego, jeżeli ten do niej się zastosuje. Pismo uprawnionego organu interpretacyjnego zawiera tylko informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, nie zaś rozstrzygnięcie o jego stosowaniu. Z tych względów, złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez podmiot zainteresowany, co do zasady, powoduje powstanie wyłącznie stosunku procesowego. Istnienie stosunku o charakterze materialnym można natomiast rozważać dopiero w przypadku zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji indywidualnej. W takiej bowiem sytuacji pojawiają się wzajemne prawa i obowiązki organu podatkowego oraz adresata interpretacji uregulowane w przepisach prawa podatkowego materialnego, a mianowicie w art. 14k - art. 14n O.p.
Przypomnieć należy, że we wniosku skarżący wskazał, że wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 34 ustawy Prawo przedsiębiorców. Opisując stan faktyczny wskazał, że planuje skorzystać z oferowanego na rynku narzędzia informatycznego - oprogramowania umożliwiającego przyjmowanie płatności w walutach wirtualnych w rozumieniu ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu w zamian za sprzedaż wartości dewizowych.
Na tle powyżej przytoczonego stanu faktycznego skarżący zadał pytanie o treści: "Czy należy uznać go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi środkami płatniczymi oraz pośrednictwa między tą wymianą, tj. usług, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 lit. a i b u.p.p.p.f.t., i w związku z tym, czy podlega on obowiązkowi uzyskania wpisu do rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych na podstawie art. 129m u.p.p.p.f.t., co wiąże się z uiszczeniem opłaty skarbowej w wysokości 616 zł.".
Minister wydając zaskarżone postanowienie stanął na stanowisku, iż wniosek skarżącego o wydanie wyjaśnienia co do zakresu i sposobu stosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej lub składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna) nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sytuacji z uwagi na nie spełnienie istotnego elementu, jakim jest brak ustanowienia w p.p.p.f.t. obowiązku świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej. Pytanie wyrażone we wniosku skarżącego związane jest bowiem nie tyle z zagadnieniem opłaty skarbowej odnośnie, do której zastosowanie znalazłby art. 34 ust. 17 pr.p., co raczej z ewentualnym zaklasyfikowaniem działalności podmiotu jako instytucji obowiązanej z zakresu walut wirtualnych. Zdaniem organu pytanie skarżącego dotyczy de facto dokonania wykładni, jakie podmioty są zobowiązane do wpisu do rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych.
Sąd I instancji oddalając skargę uznał, że art. 34 ust. 1 pr.p., zawiera zasadę ogólną wydawania interpretacji na wniosek przedsiębiorcy (lex generali), zaś ust. 17 tego artykułu zawiera wyjątek od tej zasady (lex specialis). W efekcie opłata skarbowa, nie jest daniną publiczną, o której jest mowa w ust. 1 art. 34 pr.p.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko WSA. Zgodnie z art. 34 ust. 1 pr.p. przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu lub właściwej państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie wyjaśnienia co do zakresu i sposobu stosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej lub składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna). Zgodnie z art. 34 ust. 2 pr.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Zgodnie z ust. 3 tego przepisu, przedsiębiorca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawia zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie. Udzielenie interpretacji indywidualnej następuje w drodze decyzji, od której służy odwołanie. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym oraz z pouczeniem o prawie wniesienia środka zaskarżenia (art. 34 ust. 5 pr.p.). Według art. 34 ust. 12 pr.p. interpretację indywidualną wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 30 dni od dnia wpływu do organu lub państwowej jednostki organizacyjnej kompletnego i opłaconego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji indywidualnej, została wydana interpretacja indywidualna stwierdzająca prawidłowość stanowiska przedsiębiorcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 34 ust. 16 pr.p. do postępowań o wydanie interpretacji indywidualnej stosuje się przepisy k.p.a, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej.
W myśl art. 129m p.p.p.f.t. "działalność gospodarcza obejmująca świadczenie usług, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12, zwana dalej "działalnością w zakresie walut wirtualnych", jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów pr.p. i może być wykonywana po uzyskaniu wpisu do rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych". Zgodnie zaś z art. 34 ust. 1 pr.p. przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu lub właściwej państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie wyjaśnienia co do zakresu i sposobu stosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej lub składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna). Art. 34 ust. 17 pr.p. wskazuje, iż zasady i tryb udzielania interpretacji przepisów prawa podatkowego reguluje O.p.
Z przywołanych przepisów prawa wynika, że ustawodawca rozróżnił tryb uzyskiwania interpretacji w sprawach podatkowych od trybu uzyskania interpretacji w sprawach innych danin publicznych i składek. W innych sprawach niż podatkowe (daniny publiczne, do których nie ma zastosowania O.p., jak też składki na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne) właściwy będzie każdorazowo tryb wskazany przez ustawodawcę w art. 34 pr.p. Zatem postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi odrębny rodzaj postępowania, zmierzający do wydania interpretacji jako aktu odrębnego od decyzji administracyjnej, od której służy skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego w oparciu o art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.
Opłata skarbowa została uregulowana w ustawie z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (t.j.: Dz.U. 2023 r., poz. 2111). Z załącznika do wymienionej ustawy wynika, że dokonanie wpisu do rejestru działalności regulowanej (Rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych, dalej: "Rejestru") podlega opłacie skarbowej w kwocie 616 zł (poz. 36 pkt 10). Organem właściwym do prowadzenia Rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych (dalej: "Rejestru") jest minister właściwy do spraw finansów publicznych. Właściwość ta wynika z art. 129p p.p.p.f.t. Przepis ten określa, że organem właściwych w sprawach rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych jest minister właściwy do spraw finansów publicznych. Jednocześnie jednak w art. 129x p.p.p.f.t. określono, że organ ten może wyznaczyć, w drodze rozporządzenia, organ KAS do wykonywania zadań organu właściwego do prowadzenia rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych. Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej wydał takie rozporządzenie w dniu 25 października 2021 r., wyznaczając jako ten organ Dyrektora Administracji Skarbowej w Katowicach. Jednocześnie rozporządzenia określa, że do zadań tego podmiotu należą: 1) prowadzenie rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych oraz określenia organizacyjnych warunków i technicznych sposobów prowadzenia rejestru; 2) przetwarzania informacji o podmiotach wpisanych do rejestru; 3) rozpatrywania wniosków o wpis do rejestru, dokonywania aktualizacji wpisów oraz wykreślenia podmiotów z rejestru; 4) nakładania kar pieniężnych zgodnie z art. 153b p.p.p.f.t. na te podmioty, które nie dopełniły obowiązku uzyskania wpisu do rejestru; 5) udostępnianie w sieci teleinformatycznej danych z rejestru; 6) prowadzenie akt rejestrowych; 7) dokonywanie kontroli w zakresie spełniania warunków wymaganych do wykonywania działalności w zakresie walut wirtualnych. Rozporządzeniem z 21 października 2021 r. Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej na podstawie art. 129wa ust. 2 p.p.p.f.t. określił sposób i tryb składania wniosków o wpis do rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych, zmianę wpisu i wykreślenie z tego rejestru oraz zawiadomienia o zawieszeniu wykonywania tej działalności (Dz.U. 2021 r., poz. 1957).
Stosownie do art. 4 ust. 2 lit. a) ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j.: Dz.U. z 2022 r., poz. 2267) opłata skarbowa jest źródłem dochodu własnego gminy. Zgodnie z art. 120 O.p. i 121 §1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy m.in. art. 120 O.p. Zgodnie z art. 14j § 1 O.p. stosownie do swojej właściwości interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. Zgodnie z 14j § 3 O.p. w zakresie nieuregulowanym w § 1-2a stosuje się odpowiednio przepisy niniejszego rozdziału.
Trafnie zatem wskazał WSA, iż wykładnia przytoczonych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w sytuacji, w której omawiany wniosek przedsiębiorcy dotyczyłby wyjaśnienia co do stosowania prawa podatkowego, to zmieniają się tryb i zasady udzielenia interpretacji. Po to bowiem aby Minister mógł, zgodnie ze swoją właściwością wydać interpretację indywidualną dotycząca daniny publicznej, o której jest mowa w tym przepisie, uregulowania dotyczące tej daniny musiałby się znajdować w p.p.p.f.t. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji, w której wniosek przedsiębiorcy o wydanie interpretacji indywidualnej opiera się na konstrukcji związanej z opłatą skarbową, następuje wyłączenie obowiązku Ministra do wydania wnioskowanej interpretacji, gdyż nie jest organem właściwym do jej wydania (organem tym jest wójt, burmistrz, prezydent miasta). W efekcie, skoro opłata skarbowa jest przypadkiem daniny publicznej, do której nie znajduje zastosowania art. 34 ust. 1 pr.p., tylko ust. 17 tego artykułu, Minister nie ma też uprawnień do wydania interpretacji na podstawie art. 34 ust. 1 w zakresie wątpliwości skarżącego dotyczących opłaty skarbowej (co do kwalifikacji prowadzonej działalności i związanego z nimi wpisu do Rejestru, od którego należna jest opłata skarbowa). Tym samym w okolicznościach sprawy jak trafnie wskazał to Sąd I instancji akceptując pogląd wyrażony w zaskarżonym postanowieniu, iż pytanie skarżącego dotyczy de facto dokonania wykładni, jakie podmioty są zobowiązane do wpisu do rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych. Skoro więc wniosek nie dotyczy wyjaśnienia co do zakresu i sposobu stosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę opłaty skarbowej, postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie nie znajduje uzasadnienia. Ponadto pytanie o wyjaśnienie przepisu dotyczącego obowiązku stosowania środków bezpieczeństwa finansowego, o którym mowa w art. 33 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu również nie spełnia przestanek do zastosowania art. 34 pr. p. bowiem art. 33 p.p.p.f.t. nie nakłada na przedsiębiorcę obowiązku świadczenia daniny publicznej i dlatego wniosek skarżącego w tym zakresie nie może korzystać z prawa do ubiegania się o wydanie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie przedsiębiorcy, wydawanej na podstawie art. 34 pr.p. Jeśli zaś celem uzyskania przez skarżącego interpretacji indywidulanej było uzyskanie stanowiska w odniesieniu do opłaty skarbowej, to powinien złożyć wniosek do właściwego w tej sprawie - Prezydenta Miasta Katowice.
Niezasadny jest również, pomieszczony w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 8 § 2 k.p.a. Wskazania wymaga, że zgodnie z art. 8 § 1 k.p.a., organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. W myśl zaś § 2 tego artykuł, organy administracji publicznej bez uzasadnionej przyczyny nie odstępują od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Każde postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej ma charakter autonomiczny; dotyczy konkretnego wnioskodawcy, postawionego przez niego pytania i przedstawionego zagadnienia. Okoliczność, że inne postępowania, wywołane wnioskiem innego podmiotu znalazły inne zakończenie nie stanowi podstawy do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Wniosek o interpretację indywidualną prawa podatkowego jak wskazuje nazwa dotyczy indywidualnej sytuacji danego podmiotu i jest rozstrzygany indywidualnie, niezależnie od tego, jak i czy prawidłowo organy postąpiły w innych sprawach. Jak wskazano wyżej, zaskarżone postanowienie jest prawidłowe, zaś okoliczności stanowiące podstawę jego wydania zostały prawidłowo zidentyfikowane i przedstawione.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie podważyły zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, który podzielił pogląd organu, że pytanie wyrażone we wniosku skarżącego związane jest bowiem nie tyle z zagadnieniem opłaty skarbowej odnośnie, do której zastosowanie znalazłby art. 34 ust. 17 pr.p., co raczej z ewentualnym zaklasyfikowaniem działalności podmiotu jako instytucji obowiązanej z zakresu walut wirtualnych. Skoro więc podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się nieskuteczne, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do jej uwzględnienia, co z kolei skutkowało oddaleniem skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a.