II GSK 1801/24

II GSK 1801/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-08-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Czarny-Drożdżejko
Izabella Janson
Joanna Sieńczyło - Chlabicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
II SA/Go 531/23 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2024-04-17
II GZ 15/24 - Postanowienie NSA z 2024-02-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 243 § 1-3, art. 247 § 1 pkt 4, art. 240 § 1 pkt 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz (spr.) Sędzia NSA Elżbieta Czarny-Drożdżejko Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 kwietnia 2024 r. sygn. akt II SA/Go 531/23 w sprawie ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 30 czerwca 2023 r. nr 0801-IOAC.608.1.2023.DMK w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie decyzji wymierzającej karę pieniężną posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt II SA/Go 531/23, oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 30 czerwca 2023 r., nr 0801-IOAC.608.1.2023.DMK w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie decyzji wymierzającej karę pieniężną posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.
I
Ostateczną decyzją z dnia 23 czerwca 2020 r. Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wlkp. (dalej: Naczelnik LUCS) nałożył na P.K. (dalej: skarżący, strona) karę pieniężną w kwocie 300.000 zł przyjmując, że był on posiadaczem zależnym lokalu w N. przy ul. P. [...], w którym dnia 29 sierpnia 2017 r. znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier o nazwie: [...].
Pismem z dnia 1 kwietnia 2022 r. skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ww. ostateczną decyzją Naczelnika LUCS z dnia 23 czerwca 2020 r., powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p., Ordynacja podatkowa). Jako podstawę wznowienia wskazał okoliczność, że organ I instancji wydający w dniu 23 czerwca 2020 r. decyzję nakładającą na skarżącego karę nie dysponował ustaleniami, w tym dokumentacją fotograficzną, potwierdzającą, że w lokalu położonym w N. przy ul. P. [...] nadal jest prowadzona działalność polegająca na urządzaniu gier na automatach. Skarżący wniósł o przesłuchanie świadków: W.L. oraz J.L. na okoliczność wyłączenia jego odpowiedzialności jako posiadacza zależnego opisanych w decyzji automatów do gier hazardowych. Do wniosku dołączono kserokopie zdjęć z opisem strony zamieszczonym w ramkach.
Postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2022 r. Naczelnik LUCS wznowił postępowanie we wnioskowanym przez skarżącego zakresie i po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia 27 lipca 2022 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej w całości z uwagi na brak istnienia przesłanek do jej uchylenia. Decyzję tę doręczono skarżącemu, który nie złożył odwołania.
Następnie pismem z dnia 21 grudnia 2022 r. skarżący ponowił wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 23 czerwca 2020 r., powołując się po raz drugi na tą samą podstawę prawną, tj. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i te same okoliczności faktyczne.
Decyzją z dnia 17 stycznia 2023 r. Naczelnik LUCS odmówił wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia 23 czerwca 2020 r. z uwagi na niedopuszczalność wniosku. Przyjął, że wniosek z dnia z dnia 21 grudnia 2022 r. jest powieleniem poprzedniego wniosku, wobec czego wszczęcie kolejnego postępowania w tej samej sprawie jest niedopuszczalne.
Decyzję z dnia 30 czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja Naczelnika LUCS z dnia 27 lipca 2022 r. rozstrzygająca merytorycznie pierwszy wniosek (z dnia 1 kwietnia 2022 r.) była ostateczna. Wobec tego, ponowne wznowienie postępowania na tej samej podstawie i w oparciu o te same okoliczności jest niedopuszczalne. W obszernym uzasadnieniu odniósł się szczegółowo do zarzutów strony podkreślając, że kwestia zasadności wznowienia postępowania - z uwagi na przesłanki wskazane przez skarżącego we wniosku z dnia 21 grudnia 2022 r. - była już przez organ badana w tym samym zakresie w poprzednim postępowaniu.
WSA w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę strony.
Sąd I instancji wyjaśnił, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wykluczają możliwości ponownego rozpoznania wniosku o wznowienie postępowania opartego na tym samym przepisie tylko wówczas, gdy stan faktyczny, na którym wniosek jest oparty i okoliczności go uzasadniające będą każdorazowo różne. Powtórne wznowienie postępowania w oparciu o tą samą podstawę faktyczną i prawną, tę samą przesłankę i z powołaniem się na te same okoliczności jest niedopuszczalne, bowiem w takiej sytuacji doszłoby do wydania w wyniku wznowienia, decyzji merytorycznej, która byłaby obciążona wadą nieważności jako dotycząca sprawy już wcześniej rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.
WSA wskazał, że na tle wynikającego z akt administracyjnych stanu faktycznego sprawy - nie budzi wątpliwości, że złożone przez skarżącego wnioski z dnia 1 kwietnia 2022 r. (k. 134 do 133 akt administracyjnych) oraz dnia 21 grudnia 2022 r. (k. 167 do 166 akt administracyjnych) są przedmiotowo i podmiotowo identyczne. Oba bowiem dotyczą wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika LUCS z dnia 23 czerwca 2020 r., oba zawierają tą samą podstawę art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i wskazują tożsame okoliczności. Są w nich identyczne treści, identyczne wnioski dowodowe i załączone do wniosku kserokopie zdjęć. Wnioski różnią się zatem treściowo od siebie tylko datą w nagłówku. Dlatego organy prawidłowo odmówiły merytorycznej oceny drugiego wniosku i wznowienia postępowania ze wskazanej w nim podstawy powołując się na art. 128 w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 O.p.
II
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 181 O.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd, że organy zasadnie stwierdziły, że nie było możliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania W. L. i J. L. w charakterze świadków, którego przeprowadzenia skarżący żądał wnioskiem o wznowienie postępowania z dnia 21 grudnia 2022 r., podczas gdy przeprowadzenie tego dowodu miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a dowód ten został powołany na okoliczność nieistnienia podstaw do wymierzenia kary pieniężnej na skarżącego jako posiadacza zależnego lokalu znajdującego się w N. przy ul. P. [...] oraz na prowadzenie w dalszym ciągu działalności związanej z prowadzeniem gier na automatach po przeprowadzeniu kontroli przez funkcjonariuszy Urzędu Celno-Skarbowego, w sytuacji gdy wniosek ten mieści się w granicach przewidzianych w ustawie, a mimo to dowód został w nieuzasadniony sposób pominięty, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi;
2) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 181 O.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd, że organy podatkowe dokładnie wyjaśniły stan faktyczny i pominęły dowód z dokumentacji fotograficznej przedłożonej przez skarżącego wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania z dnia 21 grudnia 2022 r., podczas gdy przeprowadzenie tego dowodu miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a dowód ten został powołany na okoliczność iż w przedmiotowym lokalu przy ul. P. w dniu złożenia wniosku w dalszym ciągu prowadzona była działalność polegająca na urządzaniu gier na automatach, odpowiednim przygotowaniu lokalu, a w konsekwencji wykazania faktycznego posiadacza zależnego automatów do gier prowadzącego działalność związaną z urządzeniami do gier w świetle ustawy o grach hazardowych, który winien ponosić ewentualne kary pieniężne, a którym to nie był skarżący, co winno skutkować wznowieniem przez organy postępowania i wydaniem decyzji w zakresie rozpoznania wniosku, nie zaś powołaniem się na wcześniejsze złożenie tożsamego wniosku, a jednocześnie braku przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w sytuacji gdy wniosek ten mieści się w granicach przewidzianych w ustawie, a mimo to dowód został w nieuzasadniony sposób pominięty, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi;
3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd, że w sprawie nie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne istotne dla sprawy, ani nowe dowody, pomimo złożenia odpowiednich wniosków dowodowych przez skarżącego, a w konsekwencji brak wyeliminowania zaistniałej wady przez organy podatkowe i brak merytorycznego rozpoznania przez nie wniosku o wznowienie postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi;
4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd, że nie zaszedł brak merytorycznego rozpoznania wniosku o wznowienie z dnia 21 grudnia 2022 r. przez organy podatkowe, na skutek niezasadnego uznania, że wniosek o wznowienie postępowania z dnia 21 grudnia 2022 r. jest tożsamy z wnioskiem o wznowienie postępowania z dnia 1 kwietnia 2022 r., podczas gdy organy winny rozpoznać każdy złożony wniosek merytorycznie, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
III
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd II instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują.
Całkowicie niezasadne są zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., sformułowane w pkt 3-4 petitum skargi kasacyjnej.
Istota tych zarzutów sprowadza się do oceny, czy Sąd I instancji prawidłowo podzielił stanowisko organów, które odmówiły merytorycznego rozpoznania kolejnego drugiego wniosku skarżącego o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika LUCS z dnia 23 czerwca 2020 r., z uwagi na to, że wniosek ten został oparty na tej samej podstawie prawnej i uzasadniony tymi samymi okolicznościami faktycznymi, które były już przedmiotem merytorycznego badania organów w postępowaniu wznowieniowym, zainicjowanym przez skarżącego wnioskiem z dnia 1 kwietnia 2022 r. i zakończonym ostateczną decyzją z dnia 27 lipca 2022 r.
Na wstępie należy wyjaśnić, że instytucja wznowienia postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji i ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wskazanymi w art. 240 O.p.
Zgodnie z art. 243 § 1 i § 2 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które z kolei stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia, oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Stosownie zaś do art. 243 § 3 O.p. odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji. Odmowa wznowienia postępowania wiąże się z niedopuszczalnością wznowienia, która może nastąpić zarówno z przyczyn podmiotowych, jak i przedmiotowych.
Przeszkodą skutkującą decyzją odmawiającą wznowienia postępowania może być m.in. wskazanie w kolejnym wniosku tych samych podstaw oraz okoliczności faktycznych, które były już przedmiotem innego postępowania wznowieniowego rozstrzygniętego inną decyzją ostateczną, a dotyczącego tej samej decyzji dotychczasowej (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1282/08). Wydanie decyzji merytorycznej w sprawie uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną stanowiłoby podstawę do stwierdzenia jej nieważności. Taka konkluzja wynika z treści art. 247 § 1 pkt 4 O.p., który stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Wystąpienie tej przesłanki (res iudicata) stanowi zatem przeszkodę do wszczęcia i prowadzenia postępowania w tożsamym zakresie (zob. wyroki NSA z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 31/09 i I FSK 32/09). Należy przy tym zaznaczyć, co słusznie podkreślił Sąd I instancji, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wykluczają możliwości ponownego rozpoznania wniosku o wznowienie postępowania opartego na tym samym przepisie. Niemniej jednak, o ile ten sam przepis może być podstawą kolejnego wniosku o wznowienie, to rozpoznanie tego wniosku będzie możliwe tylko wówczas, gdy stan faktyczny, na którym wniosek jest oparty i okoliczności go uzasadniające będą każdorazowo różne.
Lektura akt administracyjnych sprawy bez wątpienia dowodzi, że złożone przez skarżącego wnioski z dnia 1 kwietnia 2022 r. i 21 grudnia 2022 r. są przedmiotowo i podmiotowo identyczne. Oba dotyczą wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika LUCS z dnia 23 czerwca 2020 r., oba zawierają tą samą podstawę, tj. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i wskazują tożsame okoliczności faktyczne. Są w nich identyczne treści, identyczne wnioski dowodowe i załączone do wniosku kserokopie zdjęć. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, wnioski różnią się treściowo od siebie tylko datą w nagłówku.
Wobec powyższego, należy zgodzić się z Sądem I instancji, że organy prawidłowo odmówiły merytorycznej oceny drugiego wniosku skarżącego z dnia 21 grudnia 2022 r. i wznowienia postępowania ze wskazanej w nim podstawy, powołując się na art. 128 w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Skoro w tożsamym zakresie pod względem podstawy prawnej i faktycznej prowadzone było już postępowanie wznowieniowe, zakończone decyzją ostateczną, to z tego względu ponowne wznowienie postępowania i rozstrzyganie kwestii już ostatecznie rozstrzygniętej nie było możliwe (zob. wyrok NSA z dnia 21 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 1654/22).
W konsekwencji za chybione należało także uznać zarzuty sformułowane w pkt 1-2 petitum skargi kasacyjnej, tj. zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 181 O.p. W ocenie kasatora WSA za organami nieprawidłowo przyjął, że w sprawie nie było możliwości przeprowadzenia merytorycznej oceny wskazanych przez skarżącego w kolejnym wniosku o wznowienie postępowania okoliczności oraz dowodów.
Należy przypomnieć, że przedmiotem zaskarżenia do Sądu I instancji była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika LUCS, którą odmówiono skarżącemu wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia 23 czerwca 2020 r. z uwagi na niedopuszczalność ponownego wniosku w tym zakresie. Niedopuszczalność ponownego wznowienia postępowania zakończonego ww. decyzją z dnia 23 czerwca 2020 r. - nie pozwalała na ponowną ocenę tych samych okoliczności i dowodów, które były już przedmiotem merytorycznego badania organów w postępowaniu wznowieniowym - zainicjowanym przez skarżącego wnioskiem z dnia 1 kwietnia 2022 r. i zakończonym ostateczną decyzją z dnia 27 lipca 2022 r. Zatem podnoszone w ramach tych zarzutów kwestie nie mogły być ponownie rozważane przez organ.
Biorąc zatem pod uwagę, że skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).