II GSK 179/25

II GSK 179/25 - Postanowienie NSA
Data orzeczenia
2025-04-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Marcin Kamiński /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Hasła tematyczne
Wstrzymanie wykonania aktu
Sygn. powiązane
VI SA/Wa 844/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-09-04
Skarżony organ
Inne
Treść wyniku
Oddalono wniosek
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 61 § 3
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marcin Kamiński po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej wniosku I. Z. o wstrzymanie wykonania decyzji Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z dnia 18 grudnia 2023 r. nr DP.4010.29.2023.AB.8 w sprawie ze skargi kasacyjnej I. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2024 r., sygn. akt VI SA/Wa 844/24 w sprawie ze skargi I. Z. na decyzję Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z dnia 18 grudnia 2023 r. nr DP.4010.29.2023.AB.8 w przedmiocie nałożenia kary administracyjnej za naruszenie przepisów ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym postanawia: oddalić wniosek.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 września 2024 r., sygn. akt VI SA/Wa 844/24, oddalił skargę I. Z. (skarżąca, strona) na decyzję Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego (organ, PANA) z dnia 18 grudnia 2023 r. w przedmiocie nałożenia kary administracyjnej za naruszenie przepisów ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zawarł wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z dnia 18 grudnia 2023 r. r., co do punktu I ww. decyzji, a więc nałożenia kary administracyjnej w postaci zakazu wykonywania czynności rewizji finansowej przez okres jednego roku.
W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej wskazał, że w przedmiotowej sprawie treść rozstrzygnięcia decyzji organu I instancji obejmuje karę administracyjną, na którą składa się kara zakazu wykonywania czynności rewizji finansowej przez okres jednego roku. Kara ta wraz z wydaniem ostatecznej decyzji organu II instancji, będącej przedmiotem niniejszej skargi, oznacza dla firmy audytorskiej niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody, a przynajmniej spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Pełnomocnik podniósł, że natychmiastowe wykonanie tej decyzji wiąże się z ryzykiem powstania nieodwracalnych lub co najmniej trudnych do odwrócenia skutków dla skarżącej. Wskazał, że decyzja ta, ze względu na swój charakter i zakres czasowy, najprawdopodobniej zostanie wykonana jeszcze przed prawomocnym zakończeniem postępowania sądowoadministracyjnego, co w praktyce pozbawia skarżącą rzeczywistej możliwości ochrony jej praw. Pełnomocnik podniósł, że sytuacja taka była przedmiotem analizy przez WSA w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt VI SA/Wa 5339/23. W sprawie tej, dotyczącej zakazu świadczenia usług objętych standardami wykonywania zawodu na okres 3 lat, Sąd uznał, że wykonanie zaskarżonej decyzji mogłoby doprowadzić do trudnych do odwrócenia skutków. Sąd wskazał, że po wykonaniu decyzji, nawet ewentualne uchylenie jej przez sąd administracyjny, nie miałoby dla funkcjonowania skarżącego podmiotu istotnego znaczenia, ponieważ przywrócenie stanu sprzed wykonania decyzji byłoby dalece utrudnione lub wręcz niemożliwe. Dalej pełnomocnik skarżącej wskazał, że wykonanie kary zakazu wykonywania rewizji finansowej przez okres jednego roku spowoduje dla skarżącej nieodwracalne skutki. Skarżąca, jako jednoosobowy podmiot prowadzący działalność audytorską, utraci możliwość wykonywania głównej części swojej działalności zawodowej, co w sposób bezpośredni przełoży się na utratę klientów oraz przychodów. Pełnomocnik wskazał, że w przypadku uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, skutki te nie będą mogły zostać w pełni odwrócone. Powrót do stanu sprzed wykonania decyzji, w tym odbudowanie relacji z klientami, zaufania na rynku oraz poziomu przychodów, będą praktycznie niemożliwe lub wymagałyby znacznego czasu i wysiłku. Pełnomocnik podkreślił, że kara zakazu wykonywania czynności rewizji finansowej ma charakter czasowy i obejmuje okres jednego roku. Jej natychmiastowe wykonanie spowoduje, że jednocześnie przed zakończeniem postępowania sądowego kara ta zostanie w całości zrealizowana. Oznacza to, że uchylenie decyzji w toku dalszego postępowania będzie dla skarżącej pozbawione realnego znaczenia. Jedyną możliwością rekompensaty byłoby ewentualne dochodzenie roszczeń odszkodowawczych względem Skarbu Państwa, które jednak nie przywróci pozycji rynkowej skarżącej ani zaufania klientów utraconych w wyniku wykonania decyzji. Pełnomocnik skarżącej wskazał także, że działalność gospodarcza prowadzona przez firmę audytorską obecnie obejmuje wyłącznie badanie sprawozdań finansowych, a więc czynności rewizji finansowej objęte zakazem. Wykonanie decyzji skutkowało będzie tym, że firma zostanie pozbawiona możliwości świadczenia kluczowych dla swojej działalności usług, co zrodzi dla niej poważne ryzyko konieczności zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, a z uwagi na brak zrealizowania zawartych umów może prowadzić do poważnych roszczeń odszkodowawczych z narażeniem majątku osobistego skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą w formie jednoosobowej. Uprawdopodobniając przesłanki wstrzymania wykonania decyzji, pełnomocnik skarżącej wskazał, że obecnie skarżąca "ma zawarte umowy na badanie sprawozdań finansowych z 15 podmiotami", które obejmują badania sprawozdań finansowych za lata 2023 i 2024. W przypadku natychmiastowego wykonania zaskarżonej decyzji skarżąca utraci możliwość realizacji tych umów, co może spowodować "niemalże całkowitą utratę przychodów w wysokości ponad 180 tys. zł rocznie". W konsekwencji skarżąca utraci również klientów, z którymi zawarła umowy, a podmioty te będą zmuszone do pilnego znalezienia innej firmy audytorskiej, co dodatkowo narazi skarżącą na ryzyko roszczeń odszkodowawczych wynikających z niewykonania zobowiązań umownych. Pełnomocnik skarżącej podniósł wreszcie, że natychmiastowe wykonanie decyzji PANA spowoduje, że skutki w postaci braku możliwości świadczenia przez skarżącą podstawowego zakresu usług - rewizji finansowych - będą miały charakter nieodwracalny. Klienci skarżącej, dla których miały zostać przeprowadzone badania sprawozdań finansowych, z uwagi na brak realizacji tych zleceń, mogą trwale zerwać współpracę, co przełoży się na poważne straty finansowe oraz utratę reputacji zawodowej skarżącej. Negatywne skutki tej sytuacji nie ograniczą się do okresu trwania zakazu, ale będą odczuwalne przez znacznie dłuższy czas, ponieważ odbudowa relacji z klientami oraz zaufania na rynku audytorskim wymaga długotrwałych działań, które nie zawsze kończą się sukcesem. Ponadto, jak wskazał pełnomocnik skarżącej, wykonanie zaskarżonej decyzji nie tylko uniemożliwi skarżącej realizację dotychczasowych umów, ale także pozbawi ją możliwości zawierania nowych kontraktów na świadczenie usług rewizji finansowych, co jest podstawą działalności jej firmy audytorskiej. Przerwa w działalności skarżącej na rynku audytorskim wpłynie zatem nie tylko na jej bieżące przychody, ale również na jej pozycję konkurencyjną, którą będzie niezwykle trudno odbudować po zakończeniu okresu zakazu. Pełnomocnik podniósł, że skarżąca w wyniku wykonania zaskarżonej decyzji znajdzie się w trudnej sytuacji finansowej, z podwójnym obciążeniem: utratą planowanych dochodów oraz potencjalnym obowiązkiem wypłaty odszkodowań. Ponadto, w wyniku wydanej decyzji skarżąca doznaje nie tylko szkody majątkowej, ale również niemajątkowej, polegającej na naruszeniu jej reputacji i wiarygodności jako firmy audytorskiej.
Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, w zakresie orzeczenia zakazu wykonywania przez skarżącą czynności rewizji finansowej przez okres jednego roku, podlegał oddaleniu jako pozbawiony uzasadnionych podstaw.
Rozstrzygając w powyższy sposób zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o udzielenie ochrony tymczasowej, należało przede wszystkim uwzględnić, że przesłanki materialne uwzględnienia wniosku, o którym mowa w art. 61 § 3 p.p.s.a., odwołują się do nadzwyczajnych okoliczności faktycznych związanych z wykonaniem treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, które świadczą o realnym niebezpieczeństwie wyrządzenia znacznej szkody majątkowej albo niemajątkowej, która nie będzie mogła być wynagrodzona przez późniejszy zwrot spełnionego bądź wyegzekwowanego świadczenia, albo które realnie mogą spowodować powstanie nieodwracalnych lub trudnych do odwrócenia skutków rozumianych jako takie zmiany w rzeczywistości, które trwale uniemożliwiają przywrócenie pierwotnego stanu rzeczy albo których zniesienie w celu restytucji stanu poprzedniego byłoby możliwe tylko po podjęciu nadzwyczajnych działań lub dokonaniu niewspółmiernych nakładów sił i środków (zob. np. postanowienie NSA z dnia 25 kwietnia 2023 r., II GSK 232/23; postanowienie NSA z dnia 27 czerwca 2023 r., II GZ 194/23; postanowienie NSA z dnia 29 czerwca 2023 r., II GSK 979/23; postanowienie NSA z dnia 5 marca 2024 r., II GZ 41/24; postanowienie NSA z dnia 18 kwietnia 2024 r., II GZ 143/24; postanowienie NSA z dnia 25 kwietnia 2024 r., II GZ 170/24). Nie są zatem wystarczające ogólne twierdzenia strony skarżącej, nawet jeśli odwołują się one do realnych zdarzeń, procesów lub stanów. Trzeba przy tym zastrzec, że obowiązek skonkretyzowania okoliczności, które mają świadczyć o realizacji ustawowych przesłanek z art. 61 § 3 p.p.s.a., spoczywa na stronie skarżącej, natomiast do sądu administracyjnego należy ocena, czy i w jakim zakresie powyższe okoliczności – jako związane z wykonaniem zaskarżonego aktu – mogą zostać zakwalifikowane jako realizujące przesłanki niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków.
Strona skarżąca powołała się w uzasadnieniu wniosku na okoliczności związane z możliwością trwałej lub trudno odwracalnej utraty klienteli i pozycji rynkowej oraz zaufania podmiotów korzystających z jej usług audytorskich, ograniczoną rekompensatą odszkodowawczą na drodze procesu cywilnego w razie stwierdzenia wadliwości zaskarżonej decyzji, realnym pozbawieniem możliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej (badanie sprawozdań finansowych jest jej kluczowym elementem), utratą możliwości realizacji umów na badanie sprawozdań finansowych 15 podmiotów za lata 2023 i 2024 oraz rocznych przychodów w wysokości 180 tys. złotych, zagrożeniem skierowania roszczeń odszkodowawczych przez byłych klientów.
Odnosząc się do wskazanych wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie stanowią one wystarczająco precyzyjnej, weryfikowalnej oraz materialnie adekwatnej konkretyzacji przesłanek uwzględnienia wniosku, o których mowa w art. 61 § 3 p.p.s.a. (por. postanowienie NSA z dnia 19 listopada 2024 r., II GZ 506/24). Ogólny charakter tych okoliczności oraz brak ich bezpośredniego powiązania z całościowo ocenianą sytuacją osobistą (w tym majątkową i finansową) skarżącej nie pozwala na ocenę, czy i w jakim zakresie proces wykonania zaskarżonej decyzji może realnie i aktualnie doprowadzić do realizacji przesłanek, o których mowa w art. 61 § 3 p.p.s.a. Należy ponadto wziąć pod uwagę fakt, że podniesione we wniosku okoliczności są w istocie normalnymi i oczywistymi konsekwencjami wydania oraz obowiązywania ostatecznej decyzji o nałożeniu kary administracyjnej w postaci czasowego zakazu wykonywania czynności rewizji finansowej (art. 183 ust. 1 pkt 4 i ust. 5 w zw. z art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym), natomiast o ich nadzwyczajnym i szczególnym charakterze mogą przesądzać dalsze następstwa – w sferze praw, obowiązków lub interesów podmiotu skarżącego – wykonania tego rodzaju orzeczenia, których realna i wiarygodnie wykazana możliwość zaistnienia może być kwalifikowana jako niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków (por. postanowienie NSA z dnia 20 lutego 2025 r., II GZ 42/25; postanowienie NSA z dnia 19 listopada 2024 r., II GZ 506/24).
W tym stanie rzeczy, mając na względzie całość podniesionej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 61 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. o oddaleniu wniosku.