II GSK 1765/23

II GSK 1765/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-09-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Cezary Pryca
Grzegorz Dudar /sprawozdawca/
Mirosław Trzecki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne
Administracyjne postępowanie
Drogi publiczne
Sygn. powiązane
II SA/Rz 420/23 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2023-06-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1857
art. 2 pkt 8 , art. 6 ust. 3 ustawy , art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. g , art. 10a ust. 1 , art. 22 ust. 2a i b,   art. 26 ust. 5i
Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 165b § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar (spr.) po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 czerwca 2023 r. sygn. akt II SA/Rz 420/23 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 stycznia 2023 r. nr 1801-IGC.48.103.20211 w przedmiocie kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. Sp. z o.o. w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 1350 (jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2023 r. sygn. akt II SA/Rz 420/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę PC L. sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 stycznia 2023 r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów.
Sąd pierwszej instancji orzekł w następującym stanie sprawy.
W dniu 26 czerwca 2019 r. funkcjonariusze Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu przeprowadzili kontrolę zespołu pojazdów, tj. pojazdu samochodowego o nr rej. [...] oraz naczepy o numerze rej. [...], którego kierowcą był W.K.. W toku kontroli, odzwierciedlonej w protokole z 26 czerwca 2019 r. ustalono, że przedmiotem przewozu był towar o nazwie [...], o kodzie CN 3811, w ilości 24 000 kg. Nadawcą towaru była angielska firma M. E. Ltd, odbiorcą firma B. P. Sp. z o.o., przewoźnikiem zaś PC L. sp. z o.o. w N. (dalej powoływana jako przewoźnik, skarżąca spółka). Przewóz towaru odbywał się z Włoch do Polski. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że lokalizator, przypisany do zgłoszenia [...], nie przekazywał danych geolokalizacyjnych środka transportu. Stwierdzono też rozbieżności pomiędzy dokumentami CMR, a danymi wskazanymi w zgłoszeniu SENT w zakresie podmiotu wysyłającego i podmiotu odbierającego.
Decyzją z dnia 8 listopada 2021 r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno – Skarbowego w Przemyślu (dalej powoływany jako NPUCS) nałożył na skarżącą spółkę karę pieniężną w wysokości 10 000 zł, za niezapewnienie przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych ww. środka transportu w trakcie przewozu towaru objętego ww. zgłoszeniem, tj. w związku z niewykonaniem obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 1857 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa SENT).
W wyniku rozpoznania odwołania skarżącej spółki, decyzją z 16 stycznia 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej powoływany jako DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
DIAS wskazał, że w sprawie, spółka po myśli art. 2 pkt 8 ustawy SENT, była przewoźnikiem towaru objętego pozycją CN 3811, o masie brutto przekraczającej 500 kg, którego przywóz, stosownie do art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. g ustawy SENT, podlega systemowi monitorowania przewozu i obrotu, obejmującego m.in. gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania. DIAS zwrócił uwagę, że przewoźnik po myśli art. 6 ust. 3 ustawy SENT przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju po drodze publicznej obowiązany był uzupełnić zgłoszenie o wskazane w tym przepisem dane, i w tym zakresie także wywiązał się z nałożonych na niego obowiązków. Zgodnie z art. 10 a ust. 1 ustawy SENT, przewoźnik obowiązany był również, zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem.
Z akt sprawy wynika, że przewoźnik wjechał na terytorium Polski w miejscu B. – V. K. z zamiarem dostarczenia towaru do J. Zatem, przewóz towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem podlegał systemowi monitorowania na trasie z B. do J. i na tym też odcinku przewoźnik obowiązany był do przekazywania danych geolokalizacyjnych. W sprawie ustalono, że mimo zgłoszenia do rejestru monitorowania przewozów drogowych numeru urządzenia/lokalizatora GPS: [...], od rozpoczęcia trasy na terytorium kraju w B. do miejsca kontroli w L., nie były przekazywane dane geolokalizacyjne do rejestru SENT o aktualnym położeniu środka transportu, czego dowodem są dane wygenerowane z systemu SENT-GEO. Na podstawie systemu SENT-GEO stwierdzono, że w dniu rozpoczęcia przewozu ww. lokalizator pierwszą pozycję GPS wykrył o godz. 10:21:07 dla zdarzenia, które nastąpiło o godz. 09:08:47, podczas gdy kontrola przedmiotowego przewozu przeprowadzona w Lipowicy rozpoczęła się o godzinie 8:35. Nadto, jak wskazuje zestawienie koordynat dla ww. lokalizatora, aplikacja została uruchomiona 26 czerwca 2019 r. o godzinie 10:20:33 (czas wykrycia zdarzenia to 10:20:43).
W kontekście poczynionych ustaleń DIAS uznał, że przewoźnik nie zapewnił przekazywania danych geolokalizacyjnych w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem. Okoliczność ta wyczerpuje przesłankę określoną w art. 22 ust. 2a ustawy SENT, co skutkuje nałożeniem na przewoźnika kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł. Jednocześnie, w sprawie nie ma zastosowania art. 22 ust. 2b ustawy SENT, bowiem jak wynika z akt sprawy, taka sytuacja nie wystąpiła. W dniu 26 września 2019 r. od godz. 00:00 do godz. 12:00 nie odnotowano wadliwego działania systemu SENT- GEO, które mogłoby wpłynąć na przyjmowanie danych od Mobilnych Aplikacji Kierowcy, tym samym wykluczono potencjalny błąd natury technicznej, funkcjonalnej SENT-GEO, leżący po stronie administracji celno-skarbowej.
Wyjaśniono, że przewoźnik jest odpowiedzialny za przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem SENT w trakcie całej trasy przejazdu, a jego odpowiedzialność za nieprzekazywanie tych danych wyłącza tylko niesprawność systemu. Z akt sprawy wynika, że system działał prawidłowo, natomiast w wyniku kontroli stwierdzono, że w trakcie przewozu 26 września 2019 r. przewoźnik nie zapewnił ciągłego przekazywania danych geolokalizacyjnych do systemu SENT. DIAS podkreślił, że przewoźnik (lub też inne osoby zainteresowane tą wiedzą) mają możliwość weryfikacji prawidłowości działania systemu SENT w zakresie poprawności przesyłania danych geolokalizacyjnych. Sprawdzenia tego można dokonać na stronie PUESC - Weryfikacja stanu zgłoszenia SENT - komunikat 406, lub w aplikacji mobilnej kierowcy. Na stronie PUESC https://puesc.gov.pl/web/puesc/sent-zew-user-406, bez konieczności posiadania konta, po wysłaniu przez przewoźnika komunikatu z danymi, wyświetla się aktualna pozycja urządzenia GPS. Natomiast kierowca może zweryfikować aktualnie odnotowaną pozycję geolokalizacyjną w aplikacji mobilnej kierowcy.
Jednocześnie DIAS zaznaczył, że bez wpływu na stwierdzenie naruszenia art. 10a ust. 1 ustawy SENT oraz zasadność nałożenia kary pieniężnej pozostaje fakt, że brak przekazywania danych geolokalizacyjnych nie przekroczył 1 godziny. W ocenie DIAS okoliczności sprawy nie wypełniają przesłanki ważnego interesu przewoźnika, czy przesłanki interesu publicznego i nie ma podstaw do odstąpienia od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w oparciu o art. 22 ust. 3 ustawy SENT.
W wyniku rozpoznania skargi skarżącej spółki, wskazanym na wstępie wyrokiem WSA w Rzeszowie oddalił jej skargę.
Sąd pierwszej instancji, opierając się na orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadny uznał przede wszystkim zarzut naruszenia art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT poprzez wszczęcie postępowania w sprawie po upływie 6 miesięcy od przeprowadzenia kontroli. Zdaniem sądu przepis art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania do postępowań kontrolnych prowadzonych na podstawie ustawy SENT.
W ocenie sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki do nałożenia kary pieniężnej, na podstawie art. 10a ust. 1 i art. 22 ust. 2a ustawy SENT. Z akt sprawy wynika, że mimo zgłoszenia do rejestru monitorowania przewozów drogowych numeru urządzenia, od rozpoczęcia trasy na terytorium kraju w Barwinku do miejsca kontroli w Lipowicy, nie były przekazywane dane geolokalizacyjne do rejestru SENT o aktualnym położeniu środka transportu, co potwierdzają dane wygenerowane z systemu SENT-GEO, znajdujące się w aktach sprawy. Okoliczność ta wyczerpuje przesłankę określoną w art. 22 ust. 2a ustawy SENT, co skutkuje nałożeniem na skarżącą kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł. Jednocześnie, wobec informacji o braku odnotowania wadliwego działania systemu SENT-GEO została wykluczona podstawa do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej w oparciu o art. 22 ust. 2b ustawy SENT.
Odnosząc się do argumentów skargi wskazujących, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 10c ust. 1 ustawy SENT, sąd pierwszej instancji przyjął, że ewentualne zastosowanie się przez kierowcę do wymogów z art. 10c ustawy SENT, co jednak nie miało miejsca w niniejszej sprawie, nie stanowi podstawy do zwolnienia przewoźnika z odpowiedzialności co do wypełnienia obowiązku, wynikającego z art. 10a ust. 1 ustawy SENT. Podkreślił, że odpowiedzialność przewoźnika z tytułu naruszenia art. 10a ust. 1 ustawy SENT jest odpowiedzialnością odrębną względem odpowiedzialności kierowcy z art. 10c ust. 1 tej ustawy.
Odnośnie przywoływanych przez skarżącą wydruków z systemu SENT-GEO należy wskazać, że wynika z nich, że ww. zespół pojazdów został zatrzymany do kontroli 26 września 2019 r. o godz. 8.35. Lokalizator GPS pierwszą pozycję pojazdu wykrył o godz. 10:21:07, dla zdarzenia, które nastąpiło później niż rozpoczęcie kontroli, bo o godz. 09:08:47. Natomiast aplikacja została uruchomiona 26 września 2019 r., o godz. 10:20:33 (czas wykrycia zdarzenia to 10:20:43). W związku z powyższym organ odwoławczy trafnie zauważył, że przewoźnik nie zapewnił przekazywania danych geolokalizacyjnych w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem. Okoliczność ta wyczerpuje przesłankę określoną w art. 22 ust. 2a ustawy SENT i powoduje nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł.
Sąd uznał że, dokonana w zaskarżonej decyzji analiza przesłanek ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego i wywiedziony stąd wniosek o braku podstaw do odstąpienia od nałożenia kary nie naruszają art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Regulacja ta wskazuje na jego uznaniowy charakter i w ocenie sądu organ nie przekroczył granic tego uznania. Wskazując na rozumienie obu definicji w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, sąd pierwszej instancji wskazał, że zastosowanie instytucji odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT powinno mieć charakter wyjątkowy. Sama odpowiedzialność za naruszenia określone w ustawie SENT, z którą spółka ma do czynienia w niniejszej sprawie, ma charakter administracyjny i wynika z obiektywnie stwierdzonego faktu naruszenia przepisów prawa. Ustawa w żaden sposób nie różnicuje, ani nie wartościuje przyczyn naruszenia obowiązków w niej określonych (nie pozwala na określenie stopnia zawinienia). Ustawodawca nakłada bowiem na przewoźników jako profesjonalistów obowiązki służące realizacji celów ustawowych. Zdaniem sądu, słusznie stwierdziły organy, że patrząc także z tej perspektywy, wobec spółki nie zachodziła przesłanka do odstąpienia od nałożenia kary, a i spółka jak wyżej podkreślono nie wskazała na okoliczności o nadzwyczajnym, losowym charakterze, które mogłyby uzasadniać taką decyzję. Samo powołanie się jedynie na dolegliwość polegającą na konieczności zapłaty kary czy wyposażenie kierowcy w niezbędne urządzenia bez sprawdzenia jego prawidłowego funkcjonowania i nadzoru nie jest wystarczające w tym względzie. Zapewnienie przekazywania do systemu SENT danych geolokalizacyjnych środka transportu, którym przewożony jest towar wrażliwy, należy do podstawowych obowiązków przewidzianych w ustawie gwarantujących skuteczność zawartych tam regulacji. Jak się okazało należyte wypełnienie tych obowiązków było możliwe, skoro niedługo po kontroli urządzenie rozpoczęło przekazywania danych. Samo wyposażenie pojazdu w geolokalizator a nawet przeszkolenie pracownika jest niewystarczające do uznania, że przedsiębiorca zapewnił prawidłową realizację obowiązków nałożonych ustawą SENT, podczas gdy obiektywnie urządzenie nie działało i to z przyczyn leżących po stronie skarżącej. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, zadanie przewoźnika nie ogranicza się jedynie do wyposażenia pojazdu w lokalizator, ale również do nadzoru nad wykonywanym transportem, a spółka posiadała możliwości weryfikacji czy wykonujący transport kierowca w sposób właściwy używa lokalizatora i dane goelokalizacyjne są przekazywane do systemu SENT, z czego najwyraźniej, z przyczyn sobie wiadomych, nie skorzystała. Takiego sprawdzenia mógł dokonać także kierowca w aplikacji mobilnej kierowcy. Tym samym, sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy nie zostały ujawnione przesłanki, przemawiające za zaistnieniem interesu publicznego w odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca spółka, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez:
1. błędną wykładnię art. 22 ust. 3 ustawy SENT polegającą na przyjęciu, że okoliczności rozpoznawanej sprawy nie kwalifikują się do spełnienia przesłanki wystąpienia interesu publicznego, podczas gdy okoliczności takie jak posiadane sprawnego geolokalizatora w pojeździe wraz z systemem obsługującym wypełnienie zgłoszenia SENT, rzeczywiste przekazywanie danych lokalizacyjnych do systemu, zgodność tych danych z przebiegiem trasy pojazdu, brak wystąpienia realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, usunięcie nieprawidłowości w toku kontroli (w tym wykazanie trasy pojazdu zgodnej ze zgłoszeniem SENT), brak zawinienia po stronie skarżącego (działał zgodnie otrzymanymi wytycznymi od operatora), brak zagrożenia dla realizacji ustawy SENT pokazują, że wypełniona została przesłanka ważnego interesu publicznego. Powyższe skutkowało odmową odstąpienia od nałożenia katy na skarżącego.
Ponadto zaskarżonemu wyrokowi w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
1. art. 22 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy SENT w związku z przepisami (zasadami tam wyrażonymi) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, a w konsekwencji art. 122 o.p. poprzez:
- nieprawidłową ocenę okoliczności sprawy, dokonanie oceny dowodów z wybiórczym uwzględnieniem materiału dowodowego, braku rozważenia okoliczności faktycznych przemawiających za odstąpieniem od wymierzenia kary, związanych z powstaniem niezgodności w zgłoszeniu SENT i skupieniu się wyłącznie na aspekcie finansowym, jako możliwej podstawie odstąpienia od nałożenia kary oraz wykluczenie co do zasady, jej odstąpienia z powodu braku interesu publicznego, w sytuacji gdy w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy dokonano legalnego przewozu, który został właściwie zgłoszony oraz brak uszczuplenia należności Skarbu Państwa, zaś przepis ustawy przewiduje możliwość odstąpienia od nałożenia kary;
- ustalenie, że skarżący przed kontrolą mającą miejsce 26 czerwca 2019 r., nie przekazywał danych geolokalizacyjnych, przy czym ustalenie to opierało się na zapytaniu rejestru SENT o przewozy za okres wcześniejszy niż 12 miesięcy od dnia zapytania, mimo że dane geolokalizacyjne powinny być zgodnie z ustawą usunięte z rejestru SENT po upływie 12 miesięcy od zakończenia przewozu, a wszystko to skutkowało nałożeniem kary pieniężnej, w sytuacji, w której kara ta nałożona zostać nie powinna;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. w związku z art. 165b § 1 o.p. w związku z art. 13 ust. 1 i art. 26 ust. 5 ustawy SENT poprzez przyjęcie przez sąd, że do kontroli przewozu towarów nie ma zastosowania termin 6 miesięcy określony w art. 165b § 1 o.p., co skutkuje tym, że pomimo upływu tego terminu organ może wszcząć i prowadzić postępowania za naruszenie przepisów ustawy SENT.
Wskazując na powyższe podstawy – każdą z osobna jak też wszystkie łącznie – skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie, rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym składając oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, DIAS wniósł o jej oddalenie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych jak również o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W rozpoznawanej sprawie zarówno wnosząca skargę kasacyjną spółka jak i DIAS złożyli oświadczenia o zrzeczeniu się rozprawy. Wobec tego NSA rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.
Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego załatwienia sprawy.
Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna spółki nie zawierała usprawiedliwionych podstaw.
Pierwszeństwo w rozpoznaniu mają, co do zasady, zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (wyrok NSA z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 oraz wyrok NSA z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, wszystkie orzeczenia wskazane w uzasadnieniu dostępne w bazie CBOSA).
Z uwagi na istotę podniesionych zarzutów kasacyjnych dotyczących przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy się odnieść do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 26 ust. 5 ustawy SENT.
Stosownie do art. 165b § 1 o.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Z kolei w art. 26 ust. 5 ustawy SENT przewidziano, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że przepis art. 165b § 1 o.p. nie znajduje odpowiedniego zastosowania w sprawach nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT (por. m.in. wyroki NSA: z 18 listopada 2021 r., sygn. akt: II GSK 1203/21 i II GSK 1265/21; z 30 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 2119/21; z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II GSK 2186/21; z 2 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 2179/21; z 15 marca 2022 r., sygn. akt: II GSK 100/22 oraz II GSK 111/22; z 1 kwietnia 2022 r., sygn. akt II GSK 266/22; z 3 października 2023 r., sygn. akt II GSK 1954/22; te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w CBOSA). Wprawdzie początkowo orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, a także NSA nie było w tej kwestii jednolite (zob. m.in. wyroki z: 4 listopada 2021 r., sygn. akt: II GSK 1123/21, II GSK 1126/21, II GSK 1953/21; z 24 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1956/21 i II GSK 1957/21), jednakże już w postanowieniu z 3 lipca 2023 r., sygn. akt II GPS 1/23, odmawiającym podjęcia uchwały, NSA uznał, że od 1 marca 2022 r. nie zachodzi rozbieżność linii orzeczniczych.
Wobec powyższego NSA w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę akceptuje ukształtowaną po tej dacie, w sposób jednolity i trwały, linię orzeczniczą prezentującą pogląd, że przepis art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Uwzględnić zatem należy, że zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy SENT odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej stosuje się do kar pieniężnych tylko w zakresie nieuregulowanym i tylko odpowiednio. Wobec niezamieszczenia ustawowego odesłania w przepisach ogólnych ustawy SENT, odesłania zastosowane w przepisach szczególnych tej ustawy muszą być interpretowane ściśle, a więc przy uwzględnieniu zakresu odesłania wynikającego z treści normy szczególnej wprowadzającej dane odesłanie i jednocześnie określającej granice jego stosowania. Interpretacja i określenie granic tego odesłania musi zatem uwzględniać regulację ustawy SENT w zakresie dotyczącym stosowania kar pieniężnych, w tym zasady przedawnienia, skoro tak określono granice tego odesłania. Odnosząc się w pierwszej kolejności do "zakresu nieuregulowanego" w ustawie SENT, przy uwzględnieniu powyższej zasady ścisłego interpretowania odesłania zawartego w art. 26 ust. 5 ustawy SENT, wskazać należy, że zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 ustawy SENT, kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zaś obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty. Ustawa SENT zawiera więc regulację odnoszącą się wprost do kwestii przedawnienia i jednocześnie nie przewidziano w niej przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. W art. 28 ustawy SENT ustawodawca: 1) wskazał okres, po upływie którego kara pieniężna nie może być nałożona, 2) określił, po jakim czasie przedawnia się obowiązek zapłaty kary pieniężnej. Zakładając racjonalność ustawodawcy, przepis ten zawierałby unormowanie odnoszące się do przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, gdyby taki był zamiar prawodawcy.
Odnosząc się z kolei do przewidzianego w odesłaniu z art. 26 ust. 5 ustawy SENT zastosowania "odpowiedniego" należy uwzględnić, że "odpowiednie" stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, zaś ocena zakresu "odpowiedniego" stosowania przepisu powinna uwzględnić systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany (zob. m.in. wyrok NSA z 20 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5673/16). Ta "systematyka i cele regulacji" czynności kontrolnych przewozu są całkowicie odmienne od czynności podejmowanych w ramach kontroli podatkowej.
Nie ulega wątpliwości, że ustawa SENT nie jest ustawą podatkową, gdyż zagadnienia, które zostały uregulowane w tej pierwszej nie dotyczą zasad powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych, czy też obowiązków podatników. Pojęcie należności publicznoprawnych nie obejmuje dochodów, których źródłem są czyny niedozwolone, a więc mających samoistny charakter wszelkiego rodzaju kar pieniężnych, grzywien, mandatów itp., skoro wynikają one nie z publicznoprawnych stosunków nakazujących określonym podmiotom świadczenia pieniężne na rzecz budżetu państwa lub budżetu samorządowego, lecz z określonego zachowania podmiotu zobowiązanego do ich uiszczenia. Nie ma też podstaw do uznania, że postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy SENT jest postępowaniem w sprawie obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z 18 września 2019 r., sygn. akt II GSK 639/19). Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że jej celem jest uszczelnianie systemu podatkowego poprzez wdrożenie nowych rozwiązań polegających na monitorowaniu i kontroli przewozu drogowego towarów, w szczególności towarów wrażliwych dla dochodów budżetu państwa oraz ograniczenie napływu towarów z innych państw członkowskich, od których podmioty obowiązane nie uiszczają jakichkolwiek podatków. Z uzasadnienia projektu ustawy wynika też, że podmioty, na które nakłada się w ustawie obowiązki – w razie celowego działania, zaniechania lub niedbalstwa związanego z obowiązkami – będą zobowiązane do uiszczenia kary pieniężnej albo kary grzywny, której wymiar będzie miał także charakter dyscyplinujący i prewencyjny.
Z kolei instytucja kontroli podatkowej, o której mowa w art. 165b § 1 o.p., została unormowana w Dziale VI Ordynacji podatkowej, zaś jej celem jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 o.p.). Przepisy Działu VI Ordynacji podatkowej szczegółowo określają procedurę przeprowadzania kontroli podatkowej, określając w szczególności, że organ co do zasady ma obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (art. 282b § 1 o.p.). Przebieg kontroli jest dokumentowany protokołem kontroli podatkowej, który zawiera w szczególności pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji (zob. art. 290 § 2 pkt 7 o.p.). Co istotne, w świetle art. 165b § 1 o.p. obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego uzależniony jest od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek: 1) ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, 2) niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonanie przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Przywołany przepis uzależnia zatem wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu od tego, czy kontrolowany – na skutek nieprawidłowości ujawnionych podczas kontroli podatkowej – złoży po zakończeniu tejże kontroli deklarację podatkową lub korektę deklaracji, przy czym złożenie takich deklaracji – o ile w całości uwzględnia ujawnione nieprawidłowości – w ogóle wyklucza możliwość wszczęcia postępowania podatkowego (por. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 165b). Wobec powyższego wszczęcie postępowania podatkowego w trybie art. 165b o.p. ma w istocie na celu usunięcie stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, które zostały ujawnione, a których strona nie "naprawiła" przez późniejsze złożenie deklaracji lub korekty deklaracji.
Mając powyższe na uwadze NSA uznał, że art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Natomiast czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami, zarówno po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Skoro art. 165b o.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa SENT, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Opisane powyżej różnice sprawiają zatem, że określona w art. 26 ust. 5 ustawy SENT dyspozycja "odpowiedniego" stosowania Ordynacji podatkowej w przypadku art. 165b o.p. będzie się wyrażała brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy SENT.
W ocenie NSA także odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tj. z 2023 r. poz. 615; dalej: ustawa o KAS) nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 o.p. w sprawie kontroli przewozu towarów uregulowanej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT. Stosownie do art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio między innymi art. 165b § 1 o.p. Kontrola przewozu towarów nie jest jednak kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V Rozdziału 1 ustawy o KAS. W ustawie SENT zawarta jest bowiem wyczerpująca regulacja normatywna postępowania określonego w jej art. 13 ust. 1 i 2. Mianowicie, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT, określony w tym przepisie system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Zasady kontroli realizacji obowiązków wynikających z ustawy SENT określone zostały w przepisach art. 13–20a tej ustawy. Jak wynika z art. 13 ust. 2, kontrola realizacji wskazanych obowiązków obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Zasadnicze jednak znaczenie dla ustalenia istoty omawianej kontroli ma art. 13 ust. 1 ustawy SENT, określający przedmiot ustaleń kontrolnych właściwych organów, zgodnie z którym kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków, odpowiednio w zakresie: 1) dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; 2) zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; 3) posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7; 4) przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Przedstawiony zakres kontroli przewozu towarów, sprowadzający się do sprawdzenia przestrzegania enumeratywnie wskazanych obowiązków, w pełni odpowiada zakresowi przedmiotowemu ustawy SENT, który obejmuje reguły funkcjonowania systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak też konkretyzację obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi, a nadto określenie zasad odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 pkt 1, 1a i 2 tej ustawy). Wobec powyższego uznać należy, że model kontroli przewidzianej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT ukształtowany został wyłącznie na potrzeby tej ustawy. Wynika to zarówno z przytoczonych powyżej przepisów ogólnych, jak i jej norm szczególnych, które przewidują odrębności właściwe dla tej kontroli. Do przepisów tych zaliczyć należy wspomniane podstawy kompetencyjne, na podstawie których przeprowadzane są kontrole przewozu towarów przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, jak też przy wykonywaniu ustawowych zadań przez funkcjonariuszy Policji i Straży Granicznej oraz inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego (art. 13 ust. 3 i 4 ustawy SENT). Każda ze wskazanych służb prowadzi kontrolę przewozu towarów zgodnie z ustawą SENT, a więc na podstawie jej przepisów, niezależnie od tego, że z woli ustawodawcy jest to zadanie służby celno-skarbowej. Wszystkie służby wskazane w ustawie działają w oparciu o tożsamą podstawę prawną (normę kompetencyjną), wprost określoną w tej ustawie, co prowadzi do wniosku, że niezależnie od tego, który z organów danej służby przeprowadza kontrolę, jej przebieg określają przepisy ustawy SENT, nie zaś właściwe dla tych służb pragmatyki służbowe i przepisy proceduralne, mające zastosowanie przy wykonywaniu innych ich ustawowych zadań. Wskazane przepisy ustawy SENT, poza opisanymi podstawami kompetencyjnymi omawianej kontroli, zawierają także normy postępowania (podstawę proceduralną) oraz przepisy prawa materialnego (podstawę materialnoprawną), określające odpowiedzialność za przewidziane ustawą delikty administracyjne i stosowne kary pieniężne. Wymienione wyżej normy postępowania, stanowiące podstawę proceduralną kontroli przewozu towarów, są dookreślone w innych przepisach ustawy SENT, w tym dotyczących środków doraźnych i kompensacyjnych (np.: art. 14, art. 15, art. 16, art. 18), jak też związanych z zakończeniem tej kontroli i nałożeniem kary (np.: art. 21, art. 22, art. 26).
Mając powyższe na uwadze uznać zatem należy, że przewidziana w ustawie SENT procedura prowadzenia kontroli przewozu towarów stanowi spójną regulację proceduralną tego postępowania, wspólną dla każdej ze służb mających wykonywać obowiązki kontrolne w trakcie tego postępowania, wyczerpująco określającą normatywne podstawy podjęcia decyzji w konkretnej sprawie, co wyłącza możliwość "odpowiedniego" zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej, o ile wprost nie zostało to przewidziane w tej ustawie. Wyłączona jest zatem możliwość stosowania w omawianym postępowaniu art. 165b § 1 o.p.
Zdaniem NSA wykonywana przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej, na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy SENT, kontrola przewozu towarów, polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków wskazanych w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT i jest przeprowadzana w trybie uregulowanym w tej ustawie. Zasada ta znajduje także zastosowanie do kontroli prowadzonej przez innych kontrolujących, o których mowa w art. 13 ust. 4 tej ustawy, z tą różnicą, że wobec odrębności pragmatyki służbowej tych osób, w przypadku ujawnienia naruszenia zasad przewozu podmioty te są zobowiązane do przekazania dokumentów z przeprowadzonej kontroli właściwemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego na podstawie przepisu szczególnego (art. 29 ustawy SENT). Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby de facto do nałożenia na funkcjonariuszy innych służb niż Krajowa Administracja Skarbowa obowiązku stosowania przepisów o kontroli celno-skarbowej, albo wymagałoby akceptacji swoistego dualizmu proceduralnego, w ramach którego dopuszczalne byłoby stosowanie przepisów postępowania właściwych dla danej służby albo przepisów o kontroli celno-skarbowej, co nie odpowiadałoby wymogom zasady praworządności. Wobec powyższego należy zatem uznać, że brak jest podstaw do przyjęcia, że skoro ustawodawca nie przewidział przedawnienia wszczęcia postępowania w ustawie SENT, ani nie zawarł w jej przepisach szczególnych odesłania do art. 165b o.p., to w tym zakresie występuje w ustawie SENT luka konstrukcyjna, wymagająca uzupełnienia tej regulacji przez organ stosujący prawo. Jak wspomniano przepis art. 165b o.p. jest przepisem proceduralnym, znajdującym zastosowanie w postępowaniu podatkowym i pozostającym bez związku z przepisami dotyczącymi kar pieniężnych, a więc nieobjętym hipotezą normy prawnej zawartej w art. 26 ust. 5 ustawy SENT.
Podobnie należało ocenić pierwszy z zarzutów kasacyjnych dotyczący naruszenia art. 22 ust. 3 ustawy SENT w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, a w konsekwencji art. 122 o.p. W tym zakresie wskazać przede wszystkim należy, że stan faktyczny w sprawie nie był sporny – z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka będąc przewoźnikiem towaru objętego systemem monitorowania SENT przewożonego z Włoch do Polski w dniu 26 czerwca 2019 r. mimo zgłodzenia przewożonego towaru do rejestru i numeru lokalizatora GPS nie przekazywała danych geolokalizacyjnych pojazdu do systemu SENT-GEO od rozpoczęcia trasy na terytorium Polski w Barwinku do miejsca kontroli w Lipowicy. Jednocześnie nie odnotowano, a przynajmniej takich dowodów nie zgromadzono w toku przeprowadzonego postępowania, aby w badanym okresie – 26 czerwca 2019 r.- występowały problemy techniczne czy też wadliwe działanie systemu SENT-GEO. Nie można zatem przyjąć, jak oczekiwałaby tego skarżąca spółka, że organy dokonały wybiórczej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, ustalając stan faktyczny. Brak jest także podstaw do przyjęcia aby organy dokonały nieprawidłowej oceny przesłanek uzasadniających ewentualne odstąpienie od wymierzenia kary, o czym szerzej NSA wypowie się w dalszej części uzasadnienia, oceniając zarzut materialny naruszenia art. 22 ust. 3 ustawy SENT.
Także wskazywana przez skarżącą spółkę okoliczność oparcia się przez organy o danych pozyskanych z systemu SENT za okres wcześniejszy niż 12 miesięcy od dnia zapytania nie świadczy o naruszeniu wskazanych w zarzucie zasad regulujących postępowanie podatkowe. Słusznie w tym zakresie wskazał DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że zgodnie z art. 4 ust. 5 pkt 2 ustawy SENT dane geolokalizacyjne są przechowywane nie dłużej niż 12 miesięcy, licząc od daty zakończenia przewozu towaru, chyba że przed upływem tego terminu wszczęte zostanie postępowanie administracyjne, w którym dane te są niezbędne; w takim przypadku dane geolokalizacyjne są przechowywane do czasu prawomocnego zakończenia postępowania administracyjnego. Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie, dlatego też w tym zakresie zarzuty kasacyjne również okazały się niezasadne.
Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia prawa materialnego – dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT – Naczelny Sąd Administracyjny również uznał, że nie zasługuje on na uwzględnienie.
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT stwierdzając, że w okolicznościach niniejszej sprawy brak było podstaw do przyjęcia, że w sprawie względem skarżącej spółki zachodziły przesłanki do odstąpienia od wymierzenia kary administracyjnej.
Kwestia klauzul generalnych, zawartych w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT oraz stosowania tego przepisu wielokrotnie była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1867/21 i powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, że odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula "interesu publicznego", rodzi wprawdzie problemy z określeniem istoty takiej klauzuli (por. Eliza Komierzyńska, Marian Zdyb, Klauzula interesu publicznego w działaniach administracji publicznej, (w:) Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin - Polonia Vol. LXIII, 2 - 2016, s. 161-178 i powołane tam publikacje). Nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie "interesu publicznego" nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być zapełniana w sposób dowolny. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, takimi jak "interes publiczny", organ administracji czy sąd stosujący prawo nie otrzymuje prawa do swobodnego określania ich treści. Na organy stosujące prawo został zatem nałożony obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę "interesu publicznego".
Zasadnie podnosi się, że szczególnie wnikliwego rozważenia wymaga sytuacja, gdy prawodawca określa sankcje w postaci administracyjnych kar pieniężnych w sposób bezwzględnie oznaczony (tak jak sankcja określona w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 22 ust. 2a ustawy SENT), zwłaszcza gdy może to prowadzić do naruszenia w procesie stosowania prawa zasady proporcjonalności. Z tej perspektywy nadanie właściwej treści pojęciu "interesu publicznego" użytemu w art. 22 ust. 3 ustawy SENT - jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej - powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności.
Nie budzi obecnie w doktrynie i orzecznictwie wątpliwości, że zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Zasada ta musi być odnoszona również do wymierzania sankcji administracyjnych - jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego - w procesie stosowania prawa (por. Magdalena Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych, (w:) Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, pod red. Zofii Duniewskiej, Agnieszki Rabiega-Przyłęckiej i Małgorzaty Stahl, 2019, s. 112-127). Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością.
Właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu), to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. Podkreślenia wymaga zatem, że z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Kary przewidziane w ustawie SENT nie mają więc charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy winien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych. Nie leży natomiast w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień.
W orzecznictwie brano przy tym pod uwagę, czy stwierdzone uchybienia nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa (por. np. wyroki NSA z dnia: 18 maja 2020 r. sygn. akt II GSK 220/20, 27 listopada 2020 r. sygn. akt II GSK 790/20, 19 lutego 2021 r. sygn. akt II GSK 1353/20, z 1 lipca 2021 sygn. akt II GSK 145/21, sygn. akt II GSK 193/21). Ocena, czy istnieje podstawa do odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT niewątpliwie nie może być dowolna. Ustawodawca nakładając obowiązki co do wypełniania w odpowiednim czasie przewidzianych ustawą zgłoszeń czyni to dla zabezpieczenia wyżej wskazanych interesów fiskalnych i może nakładać na przewoźników jako profesjonalistów szczególne wymogi, służące realizacji celów ustawowych. Stosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT powinno mieć charakter wyjątkowy. Rozważenia wymaga, czy z uwagi na zakres działalności przewoźnika, jego wywiązywanie się z obowiązków przestrzegania prawa w prowadzonej działalności, stwierdzone uchybienie ma charakter incydentalny, nie nosi znamion działania celowego, czy też nie jest przejawem lekceważącego stosunku przewoźnika do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków.
Wskazana wyżej wykładnia art. 22 ust. 3 ustawy SENT wyznacza zakres ustaleń faktycznych, jakich należy dokonać i tym samym wskazuje, jakie okoliczności muszą być przedmiotem rozważań - aby prawidłowo ocenić, czy w konkretnej, indywidualnej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania przewidzianego w przepisach odstąpienia od nałożenia kary.
W tym stanie rzeczy zauważyć należy, że przy potrzebie oceny "interesu publicznego" uwzględnić należy takie wartości jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie do organów Państwa, niemniej jednak oceniając zasadność zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy o SENT ograniczyć się do przyjęcia, że w "interesie publicznym" jest przestrzeganie prawa i zasad równości i sprawiedliwości opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny stoi jednak na stanowisku, że skoro ustawodawca jednoznacznie przewidział możliwość odstąpienia od nałożenia kary (za bezsporne naruszenia prawa) w indywidualnych okolicznościach faktycznych konkretnej sprawy, to znaczy, że nieuprawnione jest uzasadnienie odmowy zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy SENT tym, że prowadzi to do różnego potraktowania przewoźników naruszających przepisy powołanej ustawy.
W świetle przedstawionego powyżej rozumienia art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, warunkującego odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku z art. 10a ust. 1 ustawy o SENT, z całą pewnością do wymienionego zbioru sytuacji uwzględniających interes publiczny nie można zaliczyć tej, która wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że skarżąca będąca przewoźnikiem nie przekazywała danych geolokalizacyjnych środka transportu od rozpoczęcia transportu na terytorium kraju (Barwinek) do miejsca kontroli w Lipowicy a starając się usprawiedliwić powyższe uchybienie nie wskazała okoliczności o nadzwyczajnym czy losowym charakterze. Wskazywanie przez spółkę na dolegliwość w konieczności zapłaty kary, wyposażenie pojazdu w niezbędne urządzenie czy przeszkolenie pracownika z jego obsługi bez sprawowania bieżącego nadzoru nad prawidłowością działania urządzenia jest niewystarczające w tym względzie. Twierdzenia skarżącej spółki o rzeczywistym przekazywaniu danych lokalizacyjnych do systemu SENT-GEO nie znalazły potwierdzenia w aktach sprawy, wynika z nich bowiem, że przekazywanie danych do systemu rozpoczęło się po zatrzymaniu zespołu pojazdów do kontroli. Jednocześnie system SENT-GEO jest tak skonstruowany, że w przypadku braku przekazywania danych lokalizacyjnych, kierowca poprzez aplikację jest informowany na bieżąco o prawidłowości przekazywania danych lokalizacyjnych środka transportu. Kierowca i przewoźnik mieli możliwość weryfikacji prawidłowości działania systemu SENT-GEO w zakresie poprawności przesyłania danych geolokalizacyjnych i to ich zaniechanie doprowadziło do naruszenia obowiązku wskazanego w art. 10a ustawy SENT – aplikacja została uruchomiona w dniu 26 czerwca 2019 r. o godz. 10:20, podczas gdy pojazd do kontroli został zatrzymany o godz. 8:35.
W sytuacji gdy geolokalizator nie został uruchomiony przez kierowcę w chwili rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju, a przewoźnik mający dostęp do strony internetowej nie zareagował, to zgodzić się należy z oceną organu, że brak jest podstawy do powoływania się przez skarżącą spółkę na interes publiczny w odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej. W takim przypadku nie ma znaczenia czy powyższe naruszenie miało czy też nie miało wpływu na dochody Skarbu Państwa (uszczuplenie podatkowe). Sam fakt wyposażenia pojazdu w geolokalizator i przeszkolenie pracownika jest niewystarczające do uznania, że przedsiębiorca zapewnił prawidłową realizację obowiązków nałożonych ustawą SENT.
W niniejszej sprawie nie może też być mowy o naruszeniu zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Względem skarżącej spółki zostały wcześniej ujawnione nieprawidłowości w odniesieniu do 6 zgłoszeń SENT, w tym również nieprzekazywania danych geolokalizacyjnych, zaś względem jednego z nich organ zastosował instytucję odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na interes publiczny. Mając uwadze prewencyjny charakter nakładanej kary, niewątpliwie nie można przyjąć, aby nałożona kara w wysokości 10 000 zł nie realizowała celów ustawy SENT, czy też aby została nałożona arbitralnie, bądź była niewspółmiernie dotkliwa.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowa jest ocena organu oraz sądu pierwszej instancji, że wskazane naruszenie nie miało charakteru formalnego czy technicznego, bowiem obowiązek zapewnienia przekazywania do systemu SENT-GEO danych geolokalizacyjnych środka transportu należy do podstawowych obowiązków przewoźnika, gwarantujących skuteczność zawartych w ustawie regulacji. Prawidłowo w związku z tym, na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT, organ nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości 10.000 zł.
Zatem, skoro wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.). Zasądzona kwota stanowi zwrot kosztów pełnomocnika organu, który nie prowadził sprawy w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, z tytułu sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną w terminie przewidzianym art. 179 p.p.s.a. (pkt 2 sentencji).