II GSK 1710/25

II GSK 1710/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-07-31
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Monika Krzyżaniak
Patrycja Joanna Suwaj
Wojciech Maciejko /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne
Transport
Sygn. powiązane
III SA/Gl 190/25 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2025-04-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 104
art. 6 ust. 1 pkt 3 lit. c, lit. g, art. 22 ust. 3, art. 24 ust. 1 pkt 2, ust. 3, art. 26 ust. 3, ust. 5
Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j.)
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 274 § 1 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Maciejko (spr.) Sędzia NSA Patrycja Joanna Suwaj Sędzia del. WSA Monika Krzyżaniak Protokolant starszy asystent sędziego Klaudia Dąbrowska po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. Sp. j. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 kwietnia 2025 r. sygn. akt III SA/Gl 190/25 w sprawie ze skargi W. Sp. j. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2020 r. nr 2401-IOA2.48.7.2020.MM w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. Sp. j. w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 19 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Gl 563/20 oddalił wniesioną przez W. Sp.j. z siedzibą w O. (zwanej dalej Spółką W.) skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwanego dalej DIAS) z dnia 30 czerwca 2020 r., nr 2401-IOA2.48.7.2020.MM utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 9 grudnia 2019 r., nr 338000 COP1.4108.98.2018.RW nakładającą na Spółkę W. karę pieniężną w wysokości 10 000 zł za zamieszczenie w zgłoszeniu o referencyjnym SENT [...] danych niezgodnych ze stanem faktycznym, w zakresie dotyczącym: środka transportu (poprzez wskazanie numeru rejestracyjnego ciągnika [...] zamiast [...]) oraz informacji o przewożonym towarze (poprzez podanie numeru dokumentu przewozowego [...] zamiast [...]). W wyroku tym, z powołaniem się na art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, zwanej dalej p.p.s.a.), Sąd I instancji podzielił pogląd orzekających w sprawie organów co do nałożenia kary. Stwierdził, że organ odwoławczy w prawidłowy sposób zastosował przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., zwanej dalej o.p.) i art. 6 ust. 1 pkt 3 lit. c i g ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 104, zwanej dalej u.s.m.) nakładając na Spółkę W. karę za niewywiązanie się z obowiązku przewoźnika polegającego na zgodnym ze stanem faktycznym uzupełnieniu danych formularza zgłoszenia przewozu. Nie ulegało kwestii to, że Spółka W., działając przez kierowcę A.S., w dniu 14 marca 2018 r., jako przewoźnik, realizowała przewóz towaru o kodzie CN 1511, zespołem pojazdów (ciągnik samochodowy marki Renault nr rej. [...] i naczepa ciężarowa marki Gagyar nr rej. [...]) po autostradzie A4 w miejscu poboru opłat w Żernicy. Kierujący pojazdem przedstawił w trakcie kontroli funkcjonariuszom Krajowej Administracji Skarbowej: wypis z licencji nr [...] na międzynarodowy zarobkowy przewóz drogowy rzeczy, dowody wydania, list przewozowy nr [...], dowody rejestracyjne obydwu pojazdów oraz zgłoszenie SENT [...]. Przepis art. 24 ust. 1 pkt 2 u.s.m. przewiduje dla przewoźnika karę za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym dotyczących m.in. numeru rejestracyjnego środka transportu (wymaganego przez art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. c u.s.m.) i numeru dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi (art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. g u.s.m.). Nie zaszły przy tym przesłanki odstąpienia od nałożenia kary określone w art. 24 ust. 3 u.s.m. Względy interesu publicznego nie przemawiały za odstąpieniem od wymierzenia kary, bowiem profesjonalista winien czynić zadość wymogom stawianym przez przepisy prawa regulujące jego aktywność gospodarczą. Kara na tle badanej sprawy wypełnia swoją funkcję prewencyjną. Zachowano też proporcjonalność w zakresie dopuszczonym przez u.s.m., bowiem wymierzono karę narzuconą przepisem, a nadto – jak podkreślono – całkowity brak zgłoszenia zagrożony został karą 20 000 zł, zaś zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym – karą dwukrotnie niższą, 10 000 zł. Za odstąpieniem od ukarania nie przemawiał też ważny interes przewoźnika, bowiem dokonując zmiany środka transportu w trakcie przewozu (z ciągnika nr rej. [...] na ciągnik nr rej. [...]) Spółka W. powinna bezwzględnie dopełnić obowiązku aktualizacji danych objętych zgłoszeniem SENT. Nadto, skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów obrazujących jej ewentualną trudną sytuację płatniczą, zaś ocena kondycji finansowej dokonana przez organy we własnym zakresie, na podstawie danych posiadanych z urzędu, nie dawała podstaw dopatrywania się trudności w wykonaniu kary. Brak rzetelności i staranności przy realizacji obowiązków ustawowych nie mógł stanowić podstawy odstąpienia od nałożenia kary opartej na regulacjach o charakterze bezwzględnie obowiązującym.
Od wyroku tego skargę kasacyjną wniosła Spółka W., zarzucając w niej Sądowi I instancji naruszenie:
1) przepisu prawa materialnego, w postaci art. 24 ust. 3 u.s.m. poprzez jego błędną wykładnię nie uwzględniającą zasady proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, podczas gdy zaszła podstawa odstąpienia od nałożenia kary w postaci interesu publicznego i ważnego interesu przewoźnika, bowiem naruszenia Spółki nie spowodowały uszczuplenia należności publicznoprawnych, a wysokość kary nie jest współmierna do okoliczności, w jakich popełniono naruszenie, zwłaszcza z uwagi na "rentowność przewozów";
2) przepisów postępowania, w postaci:
a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający jego kontrolę instancyjną, z racji na "powierzchowny, skrótowy" charakter co do wykładni i zastosowania przepisów prawa;
b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 26 ust. 3 u.s.m. i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 122 i art. 124 o.p. poprzez nieuprawnione oddalenie skargi na decyzję II instancji naruszającą ww. przepisy postępowania podatkowego; organ nie uwzględnił, że w wyniku naruszenia nie uszczuplono należności publicznoprawnych, nie uwzględnił stopnia zawinienie strony i jej postawy po ujawnieniu naruszenia, a także relacji dochodu przewoźnika do wysokości kary;
c) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 26 ust. 3 u.s.m., art. 121 § 1 i art. 124 o.p. poprzez nieuprawnione oddalenie skargi na decyzję II instancji naruszającą ww. przepisy postępowania podatkowego, skoro w okolicznościach sprawy nałożenie kary "nie ma nic wspólnego z prewencją, czyli zapobieganiem działaniom nacechowanym złą wolą" lecz wynika z "ludzkiego błędu, omyłki", przez co nie wzbudza zaufania do organów;
d) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 26 ust. 3 u.s.m. i art. 274 § 1 pkt 2 o.p. poprzez nieuprawnione oddalenie skargi na decyzję II instancji naruszającą ww. przepisy postępowania podatkowego, skoro możliwie jest skorygowanie deklaracji podatkowej, a nie jest możliwe skuteczne z punktu widzenia uniknięcia kary, skorygowanie zgłoszenia SENT po ujawnieniu naruszenia przez organ.
Skarżąca Spółka W. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie nie wystąpiły podstawy nieważności postępowania sądowoadministracyjnego wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają podstawy określone w art. 174 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu prawa materialnego, w postaci art. 24 ust. 3 u.s.m. poprzez jego błędną wykładnię nie uwzględniającą zasady proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, podczas gdy zaszła podstawa odstąpienia od nałożenia kary w postaci interesu publicznego i ważnego interesu przewoźnika, bowiem naruszenia Spółki nie spowodowały uszczuplenia należności publicznoprawnych, a wysokość kary nie jest współmierna do okoliczności, w jakich popełniono naruszenie, zwłaszcza z uwagi na "rentowność przewozów". Stosownie do art. 24 ust. 3 u.s.m., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 24 ust. 1-1b, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3 u.s.m. Skarga kasacyjna w żadnym względzie nie wykazała, aby w sprawie występował ważny interes przewoźnika, jakim była Spółka W.. Zarówno w toku postępowania przed organami, jak i przed Sądem I instancji skarżąca nie wskazywała, ani też nie wykazywała żadnymi dowodami jej sytuacji finansowej, która stałaby na przeszkodzie wykonaniu nałożonej kary. Rolą art. 24 ust. 3 u.s.m. w zakresie, w jakim odnosi się do ważnego interesu podmiotu popełniającego delikt, jest uwolnienie od konieczności wykonania kary pieniężnej, gdy kondycja płatnicza podmiotu przemawia, z uwagi na inne konkurencyjne względem funkcji regulacji u.s.m. wartości, za odstąpieniem od nałożenia kary. W szczególności zła kondycja dochodowa spowodowana przyczynami niezależnymi od racjonalnie działającego przedsiębiorcy, zagrożenie redukcją zatrudnienia i socjalna rola wynagrodzenia za pracę, niefortunne zdarzenia losowe – wszystko to podstawy wpisujące się w ważny interes przewoźnika. Jak stwierdzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2024 r., sygn. akt II GSK 329/24 (Lex nr 3736605) ważny interes przewoźnika zachodzi wówczas gdy okoliczności, na jakie ten się powołuje powodują zachwianie egzystencji przewoźnika, a nadto przyczyny takiego stanu są tej natury, że przewoźnik nie miał na nie wpływu i nastąpiły niezależnie od jego postępowania.
Takich okoliczności jednak w skardze kasacyjnej nawet nie próbowano wywodzić, ograniczając się do stwierdzenia o "rentowności przewozów" (nawet nie wiadomo, czy dodatniej choć niezadowalającej, czy też ujemnej), nie wspominając o realnym bilansie gospodarczym przedsiębiorstwa wskazującym ewentualne starty. Podobnie, nie kwestionowano też ustaleń kondycji płatniczej skarżącej dokonanej przez organy na podstawie dostępnych im notoriów urzędowych (z zakresu zobowiązań podatkowych skarżącej spółki). Jak jednoznacznie wynika z akt sprawy, transport w dniu 14 marca 2018 r. odbywał się najpierw jednym pojazdem samochodowym (nr rej. [...]), a następnie, w tym również w chwili kontroli, pojazd ten w zespole pojazdów zmieniono (zastępując pojazdem nr rej. [...]) i nie uwidaczniając już tego zmienionego, aktualnego ciągnika samochodowego w rejestrze za pomocą zgłoszenia SENT. Wymiana pojazdu i równoczesne powstrzymanie się od jego zgłoszenia w formularzu nie wpisuje się ani w omyłkę, ani w przeoczenie wskazujące na działanie niezawinione. Podkreślenia wymaga, że jakkolwiek zestawienie cyfr wskazujących na numer listu przewozowego wpisany błędnie do zgłoszenia ([...]) oraz realny na okazanym dokumencie ([...]) różni tylko szósta cyfra (4 zamiast 5), to w tym akurat zakresie skarga kasacyjna nie formułuje zarzutu naruszenia art. 22 ust. 4 u.s.m. przypisując ten stan (możliwej do wyobrażenia) niezawinionej omyłce pisarskiej. Nawet jednak gdyby tak się stało, samoistnie występujące naruszenie w postaci niezgłoszenia numeru rejestracyjnego ciągnika samochodowego i tak stanowiłoby dostateczną podstawę do stwierdzenia naruszenia objętego zaskarżonymi decyzjami i przesądzałoby o pierwszeństwie prewencyjnego celu regulacji u.s.m. tamując możliwość odstąpienia od wymierzenia kary. Trafnie też oceniono, że w sprawie nie wystąpiły żadne z desygnatów interesu publicznego w rozumieniu art. 24 ust. 3 u.s.m., które usprawiedliwiałyby odstąpienie przez organy od nakładania kary. Interes publiczny jest odmianą generalnej klauzuli odsyłającej, wymagającą dokonywania wartościowania wyłącznie w obrębie wartości doniosłych dla działalności Państwa, dla związku publicznoprawnego, o walorze ogólnospołecznym, państwowym (por. L. Leszczyński, Klauzule generalne w stosowaniu prawa, Lublin 2003, ss. 64 i 81). Argumentacja skargi kasacyjnej w zakresie tego zarzutu nie zawiera jakichkolwiek motywów nawiązujących do tego rodzaju dóbr, czy też wartości. Powołanie się w ramach tej partii zarzutu na "nieuszczuplenie należności publicznoprawnych" przez skarżącą spółkę w żadnej mierze w samoistny sposób nie oznacza podstawy odstąpienia od ukarania. Przecież zasadą jest wywiązywanie się ze zobowiązań publicznoprawnych, zwłaszcza daninowych; ergo, regulowanie swoich należności względem Państwa i samorządu terytorialnego musiałoby w każdym przypadku, a więc co do zasady, uchylać regulację o istocie kary z art. 24 ust. 1 pkt 2 u.s.m. Oczywistym jest, że wykładnia prawa nie może rodzić skutku w postaci konkluzji o zbędności regulacji. Jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuwidocznienie w zgłoszeniu SENT danych w sposób uniemożliwiający monitorowanie przemieszczeń towaru wrażliwego (a ukrycie numeru właściwego rejestracyjnego pojazdu do takich naruszeń należy) jest działaniem wprost zmierzającym do naruszenia interesu publicznego; ma bowiem na celu uniemożliwienie ustalenia, czy doszło do realnego zagrożenia interesu fiskalnego państwa, skoro uniemożliwia kontrolę, czy towar dotarł do miejsca przeznaczenia (wyrok z dnia 14 stycznia 2025 r., sygn. akt II GSK 1638/21, Lex nr 3841881). Błędnie też wywodzi Spółka W., że cel u.s.m. w postaci prewencyjnego oddziaływania na uczestników obrotu prawnego byłby osiągnięty i bez nakładania kary, a jej nałożenie podważy zaufanie do organów Państwa i wykazuje cechę działania nieproporcjonalnego. Po pierwsze, o kryterium proporcjonalności nie sposób mówić, gdy przepis prawa stanowiący podstawę decyzji (art. 24 ust. 1 pkt 2 u.s.m.) jest przepisem bezwzględnie obowiązującym, a decyzja wydawana na jego podstawie – jest decyzją związaną, tzn. o narzuconej ustawowo wysokości kary pieniężnej po stwierdzeniu określonego jakościowo deliktu. Po drugie, gdyby miarkowanie kary w sprawach kar z art. 24 ust. 1 pkt 2 u.s.m. było dopuszczalne, ustawodawca nie wyłączałby stosowania regulacji dotyczących dyrektyw wymierzania kary, objętych np. art. 189d k.p.a., co w sprawie miało miejsce z mocy art. 24 ust. 3 i art. 26 ust. 5 u.s.m. w zw. z art. 189a zd. końcowe w zw. z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a.
Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu postępowania, w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający jego kontrolę instancyjną, z racji na "powierzchowny, skrótowy" charakter co do wykładni i zastosowania przepisów prawa. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jak wynika z uzasadnienia wyroku I instancji, Sąd I instancji zaprezentował dotychczasowy przebieg sprawy (s. 1-4 uzasadnienia), przytoczył zarzuty skargi (s. 4 i 5 uzasadnienia), stanowisko organu odwoławczego (s. 5 uzasadnienia), wskazał podstawę prawną (s. 5, 6 i 11 uzasadnienia) oraz ją wyjaśnił (s. 7-10 uzasadnienia). Uzasadnienie nie jest jest ani powierzchowne, ani skrótowe; przeciwnie, odnosi się szczegółowo do zarzutów skargi, dokonuje oceny legalności zaskarżonych decyzji również poza granicami skargi, prezentuje wykładnię prawa, zwłaszcza sposób rozumienia przez Sad I instancji, kluczowych dla wyniku sprawy, pojęć "interes publiczny" oraz "ważny interes przewoźnika" oraz wskazuje na przyczyny oddalenia skargi. To, że konkluzje, do jakich doszedł Sąd I instancji są odmienne od oczekiwań skarżącej spółki, nie oznacza, że sposób ich zobrazowania narusza art. 141 § 4 p.p.s.a.
Nie mógł być również uwzględniony zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 151 p.p.s.a.) z powodu niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia ze strony organów regulacji postępowania administracyjnego zawartych w art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 o.p. poprzez niezgromadzenie całego materiału dowodowego i nieustalenie przez to wszystkich faktów doniosłych dla sprawy, nieodzwierciedlenie ich w uzasadnieniu decyzji w sposób, który przekonywałby stronę, co końcowo podważyło zaufanie do orzekających organów. Tymi okolicznościami, które winny być wzięte pod rozwagę były w przekonaniu Spółki W.: a) stopień zawinienia Spółki w podczas dopuszczenia się naruszenia i b) jej postawa po ujawnieniu tego naruszenia, a nadto c) relacja między wysokością kary a dochodami Spółki i d) nieuszczuplanie przez nią należności względem państwa. Jak można wnosić z przywołanego w ramach tego zarzutu art. 26 ust. 3 u.s.m. (do którego odsyła kluczowy dla wyniku sprawy art. 22 ust. 3 u.s.m.), ustalenia organów powinny zmierzać do wykazania "interesu publicznego" lub "ważnego interesu przewoźnika", jako podstaw odstąpienia od nałożenia kary. Wbrew ocenie skargi kasacyjnej, inicjatywa dowodowa w zakresie szczególnej sytuacji lub właściwości podmiotu ukaranego ciąży na nim samym i oficjalność postępowania doznaje w tym względzie znacznego ograniczenia. Z racji na profesjonalny charakter aktywności przewoźnika i jego szczególne obowiązki związane z zawodowym świadczeniem usług wskazanych przez u.s.m., organ nie ma obowiązku prowadzenia z urzędu postępowania na okoliczność psychicznego nastawienia osoby dopuszczającej się naruszenia prawa oraz zdarzeń ze sfery możliwości płatniczych i kondycji dochodowej ukaranego podmiotu. Skoro skarżąca spółka nie powoływała się w toku postępowania przed organem na tego rodzaju usprawiedliwione przyczyny uwalniające od kary, organ zasadnie ograniczył się do zbadania dostępnych mu z urzędu notoriów urzędowych (wynikających z danych gromadzonych z racji dochodzenia zobowiązań podatkowych), których zresztą skarżąca w żadnej fazie nie kwestionowała. Nieusprawiedliwiony okazał się również ten zarzut w zakresie, w jakim odnosił się do art. 26 ust. 3 u.s.m. Zgodnie z tym przepisem, warunkami odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej są określone cechy tego odstąpienia w rozumieniu regulacji o pomocy publicznej oraz pomocy de minimis. Regulacja ta, w związku z odesłaniem zawartym w art. 22 ust. 3 u.s.m., określa warunki (przeszkody, przesłanki negatywne), na jakich może opierać się rozstrzygnięcie w sprawie odstąpienia od ukarania, o ile zostaną spełnione wcześniej warunki pozytywne zawarte w art. 22 ust. 3 u.s.m., a więc zajście ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego. W badanej sprawie nie zaszły już podstawowe, badane w pierwszej kolejności warunki odstąpienia od nałożenia kary z art. 22 ust. 3 u.s.m., a zatem nie było podstaw przystąpienia do badania kolejnych warunków (z art. 26 ust. 3 u.s.m.), co oznacza, że przepis ten nie był w sprawie stosowany. Skoro go nie stosowano, nie mógł też doznać naruszenia, w tym również naruszenia w stopniu wymaganym przez art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.
Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 274 § 1 pkt 2 o.p. poprzez nieuprawnione oddalenie skargi na decyzję II instancji naruszającą ww. przepis o.p., skoro możliwie jest skorygowanie deklaracji podatkowej, a nie jest możliwe skuteczne z punktu widzenia uniknięcia kary, skorygowanie zgłoszenia SENT po ujawnieniu naruszenia przez organ. Jak wynika z art. 274 § 1 pkt 2 o.p., w razie stwierdzenia, że deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki bądź że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, organ podatkowy w zależności od charakteru i zakresu uchybień zwraca się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji podje się w wątpliwość. Aktualność zachowują tu dotychczasowe ustalenia stanu prawnego sprawy. Zgodnie z art. 26 ust. 5 u.s.m., w zakresie nieuregulowanym w u.s.m. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy o.p. Regulacja o.p. znajduje zatem zastosowanie wyłącznie do samych kar wymierzanych w postępowaniu jurysdykcyjnym. Do innych obowiązków publicznoprawnych, w tym obowiązku dokonywania zgłoszenia SENT unormowania o.p. (w tym o deklaracjach podatkowych i trybie ich korygowania) a contrario o.p. się nie stosuje, a rozwiązania u.s.m. (w tym nieprzewidujące prostowania, uzupełniania, korygowania zgłoszeń SENT) po wykryciu ich wadliwości przez właściwy organ, należy uznać za kompletne.
Z tych wszystkich względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).