II GSK 1698/24

II GSK 1698/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-08-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Gabriela Jyż /sprawozdawca/
Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz
Joanna Sieńczyło - Chlabicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6049 Inne o symbolu podstawowym 604
Hasła tematyczne
Administracyjne postępowanie
Finanse publiczne
Sygn. powiązane
V SA/Wa 1130/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-10-17
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1960 nr 30 poz 168
art. 61a, 156 par. 1 pkt2.
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego
Dz.U. 2023 poz 221
art. 34 ust. 1, 2, 16  i 17.
Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t. j.)
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 14b par. 1, art. 14h, art. 120, art. 121 par. 1.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2023 r., sygn. akt V SA/Wa 1130/23 w sprawie ze skargi M. G. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2023 r., nr IF9.720.2.2023/2 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 17 października 2023 r., oddalił skargę M. G. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2023 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
wnioskiem z 1 lutego 2023 r. skarżący zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 34 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221 ze zm., dalej: prawo przedsiębiorców). Wniósł o odpowiedź, czy planowana przez niego aktywność w postaci wykorzystania narzędzia informatycznego, udostępnionego w serwisie internetowym, umożlwiającym dokonywanie pomiędzy osobami fizycznym transakcji kupna-sprzedaży kryptowalut spełnia przesłanki pozwalające uznać ją za działalność obejmującą świadczenie usług, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t.j.: Dz.U. z 2023 r. poz. 1124 ze zm., dalej: "p.p.p.f.t."), i czy na podstawie art. 129m tej ustawy podlega obowiązkowi uzyskania wpisu do rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych, co wiąże się z uiszczeniem opłaty skarbowej w wysokości 616 zł. Zwrócił się również o interpretację, od którego momentu oraz po spełnieniu jakich przesłanek należałoby uznać, że planowana aktywność opisana we wniosku jest działalnością pozwalającą uznać ją za działalność obejmującą świadczenie usług, o których mowa w art. 2 ust 1 pkt 12 p.p.p.f.t. co wiąże się zgodnie z art. 129m p.p.p.f.t. z obowiązkiem uzyskania wpisu do rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych.
Postanowieniem z dnia 23 lutego 2023 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie ustalenia statusu instytucji obowiązanej i określenia obowiązku uzyskania wpisu do rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych. W ocenie organu brak było podstaw do wydania interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 34 ust. 1 prawa przedsiębiorców. Uznał, że wniosek nie dotyczył interpretacji przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej w jego indywidualnej sprawie. Zdaniem Ministra pytanie związane było z ewentualnym zaklasyfikowaniem działalności podmiotu jako instytucji obowiązanej z zakresu walut wirtualnych - jakie podmioty są zobowiązane do wpisu do rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych.
Zaskarżonym postanowieniem Minister Finansów utrzymał w mocy swoje poprzednie postanowieniem, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko oraz wskazując, że w p.p.p.f.t. nie ustanowiono opłaty za status instytucji obowiązanej za realizację obowiązku uzyskania wpisu do rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych. Z tego powodu nie można stwierdzić spełnienia przesłanki do zastosowania przepisu uprawniającego do wydania interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 34 prawa przedsiębiorców. Organ ponownie podkreślił, że pytanie strony dotyczyło de facto dokonania wykładni, jakie podmioty są zobowiązane do wpisu do rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych. Skoro wniosek nie dotyczył wyjaśnienia co do zakresu i sposobu stosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę opłaty skarbowej (daniny publicznej), postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie nie znajdowało uzasadnienia.
Sąd I instancji oddalając skargę na to postanowienie wskazał, że przepis art. 34 ust. 1 prawa przedsiębiorców zawiera zasadę ogólną wydawania interpretacji na wniosek przedsiębiorcy (lex generali), zaś ust. 17 tego artykułu zawiera wyjątek od tej zasady (lex specialis). W ocenie Sądu przyjąć należało, że o ile opłata skarbowa, jako taka jest daniną publiczną, to nie jest daniną publiczną, o której jest mowa w ust. 1 art. 34 prawa przedsiębiorców. Aby Minister Finansów mógł wydać interpretację indywidualną dotycząca daniny publicznej, o której jest mowa w powołanym przepisie, uregulowania dotyczące tej daniny musiałby się znajdować w p.p.p.f.t., co nie ma miejsca. Wobec tego, zdaniem Sądu, w sytuacji, w której wniosek przedsiębiorcy o wydanie interpretacji indywidualnej opiera się na konstrukcji związanej z opłatą skarbową, następuje wyłączenie obowiązku Ministra Finansów do wydania wnioskowanej interpretacji, gdyż nie jest on organem właściwym do jej wydania Organem tym jest wójt, burmistrz, prezydent miasta. Podsumowując, Sąd stwierdził, że skoro opłata skarbowa jest przypadkiem daniny publicznej, do której nie znajduje zastosowania art. 34 ust. 1 prawa przedsiębiorców, tylko ust. 17 tego artykułu, to Minister Finansów nie ma uprawnień do wydania interpretacji na podstawie art. 34 ust. 1 w zakresie wątpliwości skarżącego dotyczącego opłaty skarbowej (co do kwalifikacji prowadzonej przez niego działalności i związanego z nimi wpisu do Rejestru, od którego należna jest opłata skarbowa). Brak jest elementu, jakim jest brak ustanowienia w p.p.p.f.t. obowiązku świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej – opłaty.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 8 k.p.a., Sąd I instancji wskazał ,że każdy wniosek ma odrębny i indywidualny charakter zaś przedstawiane w indywidualnych wnioskach stany faktyczne mogą być analogiczne, bądź tożsame, nie zaś identyczne. Każda interpretacja, a więc i sprawa prowadzona w tym zakresie przez organ, ma charakter indywidualny. Nie wiąże więc Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji treść innych interpretacji indywidualnych.
W podstawie prawnej wskazano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.).
M. G., skargą kasacyjną zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu:
1) naruszenie prawa materialnego:
art. 145 §1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 34 ust. 1 oraz ust. 17 ustawy Prawo przedsiębiorców w zw. z poz. 36 pkt. 10 załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej, poprzez przyjęcie błędnej wykładni przez Sąd, iż opłata skarbowa za wpis do rejestru działalności z zakresu walut wirtualnych, zawarta w ustawie o opłacie skarbowej ma cechy, które zbliżają ją do podatku w rozumieniu art. 6 O.p., a opłata ta ma bowiem wszystkie teoretyczne cechy podatku, w związku z czym nie jest daniną publiczną, o której mowa w ust. 1 art. 34 prawa przedsiębiorców, a daniną publiczną z art. 34 ust. 17 prawa przedsiębiorców, a zatem w danym przypadku winna być wydana interpretacja podatkowa, a zasady i tryb udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego reguluje Ordynacja podatkowa, podczas gdy opłata skarbowa za wpis do rejestru działalności za zakresu walut wirtualnych wykazuje cechy daniny odpłatnej - opłaty (w zakresie, w jakim jest pobierana za czynności urzędowe), jest regulowana w zamian za dokonanie wpisu do rejestru działalności regulowanej (Rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych), czyli w zamian za czynność urzędową, jako ekwiwalentne świadczenie, co zbliża daną opłatę skarbową do daniny publicznej jaką jest opłata, w związku z czym spełnia cechy daniny publicznej z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (zasady ogólnej), a organem właściwym do wydania interpretacji indywidualnej jako organ właściwy w sprawach rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych (zgodnie z art. 129p ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu) jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, a gdyby rozumieć pojęcie daniny publicznej w sposób przyjęty przez Sąd, to zasadniczo obowiązek udzielania interpretacji nałożony art. 34 ust. 1 prawa przedsiębiorców nie miałby praktycznego ani normatywnego znaczenia, gdyż wszelkie interpretacje tak rozumianych danin mogłyby zostać dokonane w ramach przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, a jak stwierdził sam Sąd w niniejszej sprawie - art. 34 ust.1 pr.p. zawiera zasadę ogólną wydawania interpretacji na wniosek przedsiębiorcy (lex generali), zaś ust. 17 tego artykułu zawiera wyjątek od tej zasady (lex specialis), zatem norma ustanowiona na gruncie art. 34 ust. 17 pr.p. jako wyjątek nie powinna być interpretowana rozszerzające (jak uczynił to Sąd w niniejszej sprawie) oraz winna być stosowana wyjątkowo w porównaniu do zasady ogólnej z art. 34 ust.1 pr.p.;
2) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
a) art. 145 §1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 61a § 1 k.p.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż w przedmiotowej sprawie uprawnione było stanowisko ministra właściwego ds. finansów publicznych o braku podstaw prawnych do dalszego procedowania wniosku, co z kolei stanowiło przesłankę skutecznie tamującą możliwość jego merytorycznego załatwienia oraz wystąpiła w sprawie przesłanka "innych uzasadnionych przyczyn", o której mowa w art. 61a k.p.a., podczas, gdy niniejsza sprawa nie mieści się w zakresie "innych uzasadnionych przyczyn", które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania, a skarżący w niniejszym przypadku nie zwrócił się do organu bezpodstawnie, a wskazał konkretny przepis, który daje mu prawo do żądania od organów wydania interpretacji indywidualnej w jego konkretnej sprawie, a minister właściwy do spraw finansów publicznych, jako organ właściwy w sprawach rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych (zgodnie z art. 129p ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu) winien wydać interpretację indywidualną lub uznając, że sprawa nie należy do jego kompetencji oraz wypełniając cel wprowadzonej w prawie przedsiębiorców instytucji prawnej Interpretacji indywidualnej, winien przekazać sprawę zgodnie z właściwością, a nie odmawiać wszczęcia postępowania jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, co zostało uznane przez Sąd za uprawnione i skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi;
b) art. 145 §1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 34 ust. 12 zd. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż skoro wnioskowi skarżącego nie nadano dalszego biegu i nie zajęto stanowiska merytorycznego, to konstruowanie zarzutu opartego na przytoczonych przepisach k.p.a. w związku z tym, że Organ w niniejszej sprawie odmówił wszczęcia postępowania, a tym samym dopuścił się odstąpienia bez uzasadnionej przyczyny od swojej utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym tj. w szczególności sprawy o sygn. IF9.720.4.2020 oraz IF9.720.3.2020, jest nieuzasadnione, a powyższe jest tym bardziej zasadne, że jak wynika z argumentów organu i strony w powyższych sprawach organ milcząco zajął stanowisko, a więc nie wypowiadał się pisemnie i merytorycznie co do istoty sprawy, podczas gdy minister właściwy ds. finansów publicznych wydał interpretacje co do obowiązku poniesienia opłaty skarbowej 616 zł. oraz wpisania się do rejestru działalności z zakresu walut wirtualnych, o które wystosował pytanie skarżący (sprawy o sygnaturze; 1F9.720,4.2020 oraz IF9.720.3.2022), a zatem wydał rozstrzygnięcia merytoryczne co do obowiązku poniesienia opłaty 616 zł. oraz wpisania do rejestru działalności z zakresu walut wirtualnych, podczas, gdy w przypadku skarżącego odmówiono wydania przedmiotowej interpretacji, czym odstąpiono od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw, a interpretacja indywidualna wydana w trybie milczącego załatwienia wbrew twierdzeniu Sądu ma takie same skutki prawne jak interpretacja wydana przez organ bezpośrednio, przed upływem terminu do wydania interpretacji indywidualnej, gdyż zgodnie z art. 34 ust. 12 zd. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców: "W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji indywidualnej, została wydana interpretacja indywidualna stwierdzająca prawidłowość stanowiska przedsiębiorcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.", a zatem świadczy to o istniejącej praktyce organu załatwiania merytorycznie danego typu spraw, co skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi.
Powyższe naruszenie przepisów doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do oddalenia skargi, podczas gdy przedmiotowa skarga winna być uwzględniona, gdyż w niniejszej sprawie minister właściwy ds. finansów publicznych błędnie odmówił wydania interpretacji indywidualnej w zakresie poniesienia opłaty 616 zł. oraz wpisania się do rejestru działalności z zakresu walut wirtualnych jako organ właściwy w sprawach rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych (zgodnie z art. 129p ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu).
Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.
Stosownie do treści art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
Na wstępie należy wskazać, że jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną powinno zawierać ocenę przedstawionych w tej skardze zarzutów. Przepis ten określa tym samym zakres, w jakim NSA realizuje obowiązek uzasadnienia wyroku oddalającego skargę kasacyjną - modyfikując treść normy prawnej zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. Norma zawarta w art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie) umożliwia zatem ograniczenie uzasadnienia wyroku NSA wyłącznie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, mając powyższe na uwadze, ograniczył rozważania w niniejszej sprawie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej i wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia.
Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a.
Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.); naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Określenie podstaw kasacyjnych rozumiane jako wskazanie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ma w postępowaniu kasacyjnym istotne znaczenie, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać ocenie merytorycznej wadliwie postawionych zarzutów skargi kasacyjnej, jeśli przy tym nie jest możliwa ich rekonstrukcja na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Wynika to z ustawowo określonego modelu kontroli instancyjnej, przewidującego rozstrzyganie przez NSA sprawy w granicach podniesionych zarzutów, nie zaś rozpoznanie sprawy w całości, co jest obowiązkiem Sądu I instancji - art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 26 października 2009r., I OPS 10/09). Do obowiązku wnoszącego skargę kasacyjną, działającego z odpowiadającą tym wymaganiom starannością, należy więc poprawne wskazanie norm prawnych naruszonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i określenie na czym uchybienie tego Sądu polegało. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych, poprzez przedstawienie rzeczowej argumentacji na ich poparcie. W przypadku zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub niewłaściwego jego zastosowania, niezbędne jest wskazanie, jak należało prawidłowo zinterpretować i zastosować dany przepis, a w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, konieczne jest wykazanie, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej nie wystarczy przy tym ograniczyć się do wymienienia zbiorczo (kwestionowanych) przepisów, bowiem konieczne jest indywidualne uzasadnienie każdego zarzutu formułowanego wobec tych przepisów, których naruszenie wskazano w skardze kasacyjnej (zob. wyrok NSA z 8 maja 2018r., sygn. akt II GSK 289/18).
Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach uregulowanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Skarżąca kasacyjnie zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. W takiej sytuacji, co do zasady, jako pierwsze podlegają rozpatrzeniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż weryfikacja prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego, dokonanej przez Sąd I instancji, jest możliwa jedynie w przypadku stwierdzenia braku uchybień natury procesowej, mogących mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej uzasadniają ich łączne rozpoznanie, z uwagi na fakt, że zaskarżone do Sądu I instancji postanowienie organu rozstrzyga jedną z instytucji procedury wydawania na wniosek zainteresowanego interpretacji indywidualnych.
Na wstępie należy zauważyć, że niezasadnie skarżąca kasacyjnie podnosi zarzut naruszenia przez Sad I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., gdyż podstawą prawną zaskarżonego wyroku był przepis art. 151 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Okoliczność oddalenia skargi nie może stanowić bezpośrednio argumentu mającego świadczyć o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Skoro bowiem WSA nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego, ani naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji ich naruszenia, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej.
Odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wniosku złożonego przez skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, organ w postanowieniu wskazał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 61a k.p.a. w związku z art. 34 ust 16 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j.:Dz. U. z 2023r., poz 221 ze zm.).
Podkreślenia wymaga, iż analogiczna pod względem faktycznym i prawnym sprawa była już przedmiotem rozpoznania i rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 lipca 2024 r. (sygn. akt II GSK 188/24), którym oddalono skargę kasacyjną. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko NSA i argumenty dla jego poparcia zawarte we wskazanym wyżej wyroku i przyjmuje je za własne, co uzasadnia posłużenie się nimi w aktualnie rozpoznawanej sprawie.
W judykaturze i doktrynie przyjmuje się, iż z treści art. 61a § 1 k.p.a. wynika, że ustawodawca wprowadził w tej regulacji dwie samodzielne i niezależne przesłanki wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Jedną z nich jest wniesienie podania przez osobę, która nie jest stroną (ta przesłanka nie miała w tej sprawie zastosowania). Drugą przesłanką jest zaistnienie "innych uzasadnionych przyczyn" uniemożliwiających wszczęcie postępowania. Przyczyny te nie zostały w ustawie skonkretyzowane. Należy przez nie jednak rozumieć takie sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania. Do przyczyn tych należą w szczególności okoliczności, które doprowadziłyby do wszczęcia postępowania wymagającego po jego zakończeniu wznowienia postępowania (art. 145-145b k.p.a.) lub stwierdzenia nieważności wydanej w nim decyzji (art. 156 § 1 k.p.a.). Stosownie do treści art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która wydana została bez podstawy prawnej. Tym samym z art. 61a § 1 w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. wynika, że uzasadnioną przyczyną odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego jest oczywisty brak podstaw prawnych do wydania w jego toku decyzji załatwiającej wniesione żądanie.
Przede wszystkim wskazać należy, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 O.p. - wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w obszarze praw i obowiązków podmiotu materialnego prawa podatkowego, jeżeli ten do niej się zastosuje. Pismo uprawnionego organu interpretacyjnego zawiera tylko informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, nie zaś rozstrzygnięcie o jego stosowaniu. Z tych względów, złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez podmiot zainteresowany, co do zasady, powoduje powstanie wyłącznie stosunku procesowego. Istnienie stosunku o charakterze materialnym można natomiast rozważać dopiero w przypadku zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji indywidualnej. W takiej bowiem sytuacji pojawiają się wzajemne prawa i obowiązki organu podatkowego oraz adresata interpretacji uregulowane w przepisach prawa podatkowego materialnego, a mianowicie w art. 14k - art. 14n O.p.
Przypomnieć należy, że we wniosku z 1 lutego 2023 r. skarżący wskazał, że wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 34 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j.: Dz.U. z 2023 r., poz. 221, dalej:"pr.p."). Opisując stan faktyczny wskazała, że ma zamiar skorzystać z narzędzia informatycznego, udostępnionego w serwisie internetowym, umożliwiającego dokonanie między osobami fizycznymi kupna lub sprzedaży kryptowalut. Administrator serwisu udostępnia odpłatnie aplikację, tj. platformę w formule software as service. Po potwierdzeniu zapoznania się z regulaminem oraz rejestracji konta w serwisie skarżący zyskuje dostęp do systemu transakcyjnego Administratora (narzędzia informatycznego), jak również zostaje umieszczony na stronie internetowej Administratora serwisu, jako osoba, która ma zamiar dokonywać z innym podmiotem sprzedaży lub kupna kryptowalut za gotówkę.
Na tle powyżej przytoczonego stanu faktycznego skarżący zadał pytanie o treści: "Czy opisana we wniosku planowana aktywność spełnia przesłanki pozwalające uznać ją za działalność obejmującą świadczenie usług, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2023 r., poz. 1124 ze zm.; dalej jako "p.p.p.f.t."), i czy na podstawie art. 129m p.p.p.f.t. podlega obowiązkowi uzyskania wpisu do rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych, co wiąże się z uiszczeniem opłaty skarbowej w wysokości 616 zł. Skarżący zwraca się o interpretację, od którego momentu oraz po spełnieniu jakich przesłanek należałoby uznać, że planowana aktywność strony opisana we wniosku jest działalnością pozwalającą uznać ją za działalność obejmującą świadczenie usług, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 p.p.p.f.t., co wiąże się zgodnie z art. 129m p.p.p.f.t. z obowiązkiem uzyskania wpisu do rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych. Według skarżącego uzasadnieniem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest fakt, że od składającego wniosek o wpis do rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych wymagane jest uiszczenie opłaty skarbowej od takiego wniosku, co ma świadczyć o wypełnieniu definicji zawartej w art. 34 ust. 1 Prawa przedsiębiorców, w zakresie obowiązku świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej. Nadto strona stwierdziła także, że przedmiotem rozpoznania przez MF były już sprawy w zakresie ustalenia czy podmiot podlega obowiązkowi uzyskania wpisu do rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych, a zgodnie z art. 8 § 2 k.p.a. organy administracji publicznej bez uzasadnionej przyczyny nie odstępują od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym."
Natomiast Minister wydając zaskarżone postanowienie stanął na stanowisku, iż wniosek skarżącego o wydanie wyjaśnienia co do zakresu i sposobu stosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej lub składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna) nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sytuacji z uwagi na nie spełnienie istotnego elementu, jakim jest brak ustanowienia w p.p.p.f.t. obowiązku świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej. Pytanie wyrażone we wniosku skarżącego związane jest bowiem nie tyle z zagadnieniem opłaty skarbowej odnośnie, do której zastosowanie znalazłby art. 34 ust. 17 pr. p., co raczej z ewentualnym zaklasyfikowaniem działalności podmiotu jako instytucji obowiązanej z zakresu walut wirtualnych. Zdaniem organu pytanie skarżącego dotyczy de facto dokonania wykładni, jakie podmioty są zobowiązane do wpisu do rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych.
WSA oddalając skargę uznał, iż art. 34 ust. 1 pr.p. zawiera zasadę ogólną wydawania interpretacji na wniosek przedsiębiorcy (lex generali), zaś ust. 17 tego artykułu zawiera wyjątek od tej zasady (lex specialis). W efekcie opłata skarbowa, nie jest daniną publiczną, o której jest mowa w ust. 1 art. 34 pr.p.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko WSA. Zgodnie z art. 34 ust. 1 pr.p. przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu lub właściwej państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie wyjaśnienia co do zakresu i sposobu stosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej lub składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna). Zgodnie z art. 34 ust. 2 pr.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Zgodnie z ust. 3 tego przepisu, przedsiębiorca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawia zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie. dzielenie interpretacji indywidualnej następuje w drodze decyzji, od której służy odwołanie. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym oraz z pouczeniem o prawie wniesienia środka zaskarżenia (art. 34 ust. 5 pr.p.). Według art. 34 ust. 12 pr.p. interpretację indywidualną wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 30 dni od dnia wpływu do organu lub państwowej jednostki organizacyjnej kompletnego i opłaconego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji indywidualnej, została wydana interpretacja indywidualna stwierdzająca prawidłowość stanowiska przedsiębiorcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 34 ust. 16 pr. p. do postępowań o wydanie interpretacji indywidualnej stosuje się przepisy k.p.a, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej.
W myśl art. 129m p.p.p.f.t. "działalność gospodarcza obejmująca świadczenie usług, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12, zwana dalej "działalnością w zakresie walut wirtualnych", jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów pr.p. i może być wykonywana po uzyskaniu wpisu do rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych". Zgodnie zaś z art. 34 ust. 1 pr.p. przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu lub właściwej państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie wyjaśnienia co do zakresu i sposobu stosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej lub składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna). Art. 34 ust. 17 pr.p. wskazuje, iż zasady i tryb udzielania interpretacji przepisów prawa podatkowego reguluje O.p.
Z przywołanych przepisów prawa wynika, że ustawodawca rozróżnił tryb uzyskiwania interpretacji w sprawach podatkowych od trybu uzyskania interpretacji w sprawach innych danin publicznych i składek. W innych sprawach niż podatkowe (daniny publiczne, do których nie ma zastosowania O.p., jak też składki na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne) właściwy będzie każdorazowo tryb wskazany przez ustawodawcę w art. 34 pr.pr. Zatem postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi odrębny rodzaj postępowania, zmierzający do wydania interpretacji jako aktu odrębnego od decyzji administracyjnej, od której służy skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego w oparciu o art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.
Opłata skarbowa została uregulowana w ustawie z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (t.j.: Dz.U. 2023 r., poz. 2111). Z załącznika do wymienionej ustawy wynika, że dokonanie wpisu do rejestru działalności regulowanej (Rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych, dalej: "Rejestru") podlega opłacie skarbowej w kwocie 616 zł (poz. 36 pkt 10). Organem właściwym do prowadzenia Rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych (dalej: "Rejestru") jest minister właściwy do spraw finansów publicznych. Właściwość ta wynika z art. 129p p.p.p.f.t. Przepis ten określa, że organem właściwych w sprawach rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych jest minister właściwy do spraw finansów publicznych. Jednocześnie jednak w art. 129x p.p.p.f.t. określono, że organ ten może wyznaczyć, w drodze rozporządzenia, organ KAS do wykonywania zadań organu właściwego do prowadzenia rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych. Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej wydał takie rozporządzenie w dniu 25 października 2021 r., wyznaczając jako ten organ Dyrektora Administracji Skarbowej w Katowicach. Jednocześnie rozporządzenia określa, że do zadań tego podmiotu należą: 1) prowadzenie rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych oraz określenia organizacyjnych warunków i technicznych sposobów prowadzenia rejestru; 2) przetwarzania informacji o podmiotach wpisanych do rejestru; 3) rozpatrywania wniosków o wpis do rejestru, dokonywania aktualizacji wpisów oraz wykreślenia podmiotów z rejestru; 4) nakładania kar pieniężnych zgodnie z art. 153b p.p.p.f.t. na te podmioty, które nie dopełniły obowiązku uzyskania wpisu do rejestru; 5) udostępnianie w sieci teleinformatycznej danych z rejestru; 6) prowadzenie akt rejestrowych; 7) dokonywanie kontroli w zakresie spełniania warunków wymaganych do wykonywania działalności w zakresie walut wirtualnych. Rozporządzeniem z 21 października 2021 r. Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej na podstawie art. 129wa ust. 2 p.p.p.f.t. określił sposób i tryb składania wniosków o wpis do rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych, zmianę wpisu i wykreślenie z tego rejestru oraz zawiadomienia o zawieszeniu wykonywania tej działalności (Dz.U. 2021 r., poz. 1957).
Stosownie do art. 4 ust. 2 lit. a) ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j.: Dz.U. z 2022 r., poz. 2267) opłata skarbowa jest źródłem dochodu własnego gminy. Zgodnie z art. 120 O.p. i 121 §1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy m.in. art. 120 O.p. Zgodnie z art. 14j § 1 O.p. stosownie do swojej właściwości interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. Zgodnie z 14j § 3 O.p. w zakresie nieuregulowanym w § 1-2a stosuje się odpowiednio przepisy niniejszego rozdziału.
Trafnie zatem wskazał WSA, iż wykładnia przytoczonych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w sytuacji, w której omawiany wniosek przedsiębiorcy dotyczyłby wyjaśnienia co do stosowania prawa podatkowego, to zmieniają się tryb i zasady udzielenia interpretacji. Po to bowiem aby Minister mógł, zgodnie ze swoją właściwością wydać interpretację indywidualną dotycząca daniny publicznej, o której jest mowa w tym przepisie, uregulowania dotyczące tej daniny musiałby się znajdować w p.p.p.f.t. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji, w której wniosek przedsiębiorcy o wydanie interpretacji indywidualnej opiera się na konstrukcji związanej z opłatą skarbową, następuje wyłączenie obowiązku Ministra do wydania wnioskowanej interpretacji, gdyż nie jest organem właściwym do jej wydania (organem tym jest wójt, burmistrz, prezydent miasta). W efekcie, skoro opłata skarbowa jest przypadkiem daniny publicznej, do której nie znajduje zastosowania art. 34 ust. 1 pr.p., tylko ust. 17 tego artykułu, Minister nie ma też uprawnień do wydania interpretacji na podstawie art. 34 ust. 1 w zakresie wątpliwości skarżącej dotyczących opłaty skarbowej (co do kwalifikacji prowadzonej działalności i związanego z nimi wpisu do Rejestru, od którego należna jest opłata skarbowa). Tym samym w okolicznościach sprawy jak trafnie wskazał to Sąd I instancji akceptując pogląd wyrażony w zaskarżonym postanowieniu, iż pytanie skarżącego dotyczy de facto dokonania wykładni, jakie podmioty są zobowiązane do wpisu do rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych. Skoro więc wniosek nie dotyczy wyjaśnienia co do zakresu i sposobu stosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę opłaty skarbowej, postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie nie znajduje uzasadnienia. Ponadto pytanie o wyjaśnienie przepisu dotyczącego obowiązku stosowania środków bezpieczeństwa finansowego, o którym mowa w art. 33 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu również nie spełnia przestanek do zastosowania art. 34 pr. p. bowiem art. 33 p.p.p.f.t. nie nakłada na przedsiębiorcę obowiązku świadczenia daniny publicznej i dlatego wniosek skarżącego w tym zakresie nie może korzystać z prawa do ubiegania się o wydanie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie przedsiębiorcy, wydawanej na podstawie art. 34 pr.p. Jeśli zaś celem uzyskania przez skarżącego interpretacji indywidulanej było uzyskanie stanowiska w odniesieniu do opłaty skarbowej, to winien złożyć wniosek do właściwego w tej sprawie - Prezydenta Miasta Katowice.
Niezasadny jest również, pomieszczony w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 8 § 1 k.p.a. Zgodnie z tym przepisem organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. W myśl zaś § 2 tego artykuł, organy administracji publicznej bez uzasadnionej przyczyny nie odstępują od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Każde postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej ma charakter autonomiczny; dotyczy konkretnego wnioskodawcy, postawionego przez niego pytania i przedstawionego zagadnienia. Okoliczność, że inne postępowania, wywołane wnioskiem innego podmiotu znalazły inne zakończenie nie stanowi podstawy do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Wniosek o interpretację indywidualną prawa podatkowego jak wskazuje nazwa dotyczy indywidualnej sytuacji danego podmiotu i jest rozstrzygany indywidualnie, niezależnie od tego, jak i czy prawidłowo organy postąpiły w innych sprawach. Jak wskazano wyżej, zaskarżone postanowienie jest prawidłowe, zaś okoliczności stanowiące podstawę jego wydania zostały prawidłowo zidentyfikowane i przedstawione.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie podważyły zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, który podzielił pogląd organu, że pytanie wyrażone we wniosku skarżącego związane jest bowiem nie tyle z zagadnieniem opłaty skarbowej odnośnie, do której zastosowanie znalazłby art. 34 ust. 17 pr.p., co raczej z ewentualnym zaklasyfikowaniem działalności podmiotu jako instytucji obowiązanej z zakresu walut wirtualnych. Skoro więc podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się nieskuteczne, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do jej uwzględnienia, co z kolei skutkowało oddaleniem skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a.
W zakresie wniosku organu o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do ich zasądzenia.