II GSK 1692/21

II GSK 1692/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-08-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dorota Dąbek /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Rysz
Marek Krawczak
Symbol z opisem
6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne
Transport
Sygn. powiązane
II GSK 576/22 - Wyrok NSA z 2023-01-12
II SA/Bk 225/21 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2021-04-29
VI SA/Wa 1692/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-10-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 165b par. 1.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2020 poz 859
art. 26 ust. 5, art. 28 ust. 1 i 2, art. 12a ust. 1, art. 22 ust. 2, art. 24 ust. 1 pkt 1.
Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Marek Krawczak Protokolant asystent sędziego Maciej Pleban po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2025 r na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej U. T. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 kwietnia 2021 r. sygn. akt II SA/Bk 225/21 w sprawie ze skargi U. T. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 15 stycznia 2021 r. nr 2001-IOD.48.47.2020 w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od U. T. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
I.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2021 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę U. T. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 15 stycznia 2021 r., w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
W dniu 13 lutego 2019 r. D. S. przesłał do rejestru monitorowania przewozów zgłoszenie, któremu system nadał numer referencyjny [...], dotyczące wykonywanego przez U. T. w W. (dalej: przewoźnik, spółka lub skarżąca) przewozu towaru o nazwie D. 77B S., D. 77B, D. ML, D. 3641 A-80 klasyfikowanego do pozycji CN 3403 w łącznej ilości 6141,42 kg tranzytem przez terytorium Polski z Niemiec na Litwę. Wraz z przekazaniem numeru referencyjnego wezwano spółkę do przedstawienia środka transportu wraz z towarem do siedziby Oddziału Celnego w Suwałkach w celu przeprowadzenia kontroli. Przewoźnik nie zgłosił się w wyznaczonym miejscu do kontroli, natomiast w dniu 14 lutego 2019 r. opuścił terytorium Polski przez byłe przejście graniczne w Budzisku.
Powyższe stało się podstawą decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 16 października 2020 r., którą nałożono na U. T. w W. karę pieniężną w wysokości 30.000 zł za nieprzedstawienie na wezwanie organu środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem [...] w Oddziale Celnym w Suwałkach oraz za nieprzekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem.
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ wskazał, że przewoźnik towaru związanego ze zwiększonym ryzykiem miał obowiązek, wynikający z art. 12a ust. 3 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz. u. z 2020 r., poz. 859 ze zm.; dalej: ustawa SENT), do stawienia się na wezwanie w oddziale celnym urzędu celno-skarbowego w Suwałkach w celu przeprowadzenia kontroli. Obowiązku tego nie wykonał, czym naruszył art. 12a ust. 3 ustawy. Odnośnie nieprawidłowości dotyczącej nieprzekazywania danych geolokalizacyjnych za pośrednictwem geolokalizatora o nr [...], organ wskazał, że od miejscowości F., od godz. 16:33 w dniu 13.02.2019 r., do momentu wyjazdu z terytorium Polski w miejscowości Budzisko, tj. godz. 11:58 w dniu 14.02.2019 r. nie były częściowo przekazywane dane geolokalizacyjne do rejestru SENT o aktualnym położeniu środka transportu. Organ stwierdził również, że nie zaistniały nadzwyczajne okoliczności, które wskazywałyby na istnienie ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego, uzasadniające możliwość skorzystania z instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.
Sąd I instancji oddalając skargę U. T. w W. na tę decyzję stwierdził, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła organ do zasadnej konkluzji, że spółka nie wykonała obowiązków wynikających z przewozu objętego zgłoszeniem.
Zdaniem Sądu, prawidłowo wygenerowano zgłoszenie zawierające wystosowane do przewoźnika na podstawie art. 12a ust. 3 ustawy SENT wezwanie do przedstawienia środka transportu w oddziale celnym urzędu celnoskarbowego zlokalizowanego najbliżej miejsca zakończenia przewozu na terytorium kraju, w celu przeprowadzenia kontroli. Sąd stwierdził, że organ w toku prowadzonego postępowania podjął próbę wyjaśnienia sytuacji strony, tak samo jakby podjął tę próbę w trakcie kontroli bezpośredniej, a następnie sporządził protokół odzwierciedlający wynik wyjaśnienia. Skarżąca zaś nie przedstawiła żadnych wyczerpujących i przekonujących dowodów podważających ustalenia protokołu kontroli, treść zgłoszenia, treść listu CMR i pozostałych dokumentów. Za zasadne Sąd uznał pomięcie przez organ wniosków dowodowych skarżącej o przesłuchanie kierowcy dokonującego przewozu oraz przeprowadzenie dowodu z zapisów GPS na okoliczność dokonania kontroli w Świecku przez służby celne. W tym zakresie Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że zapisy GPS obrazowały jedynie trasę przejazdu i nie stanowiły dowodu na przeprowadzenie kontroli przez służbę celno-skarbową, ponadto fakt nieprzeprowadzenia w Świecku kontroli wynikał wprost z systemu, który nie zarejestrował takiej kontroli. Strona natomiast nie przedstawiła protokołu z tej kontroli. Wobec tego Sąd za prawidłowe uznał zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT jako podstawy prawnej ukarania za nieprzedstawienie środka transportu do kontroli.
Odnosząc się do drugiego ze stwierdzonych naruszeń ustawy SENT Sąd wskazał na ustalony fakt przekroczenia granicy przez samochód ciężarowy o numerach rejestracyjnych [...]w dniu 14 lutego 2019 r. w miejscowości Budzisko, co świadczyło o tym, że przejazd tym pojazdem był realizowany. Okoliczność ta w powiązaniu z faktem dokonania zgłoszenia i jego niezdezaktualizowaniem, na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy SENT uprawniała do wniosku o prawidłowym przypisaniu spółce niezrealizowania obowiązków z art. 10a ust. 1 ustawy SENT, tj. zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych. Sąd za trafną uznał ocenę organów, że nie jest wypełnieniem tego obowiązku wyłącznie wskazanie numeru urządzenia GPS w zgłoszeniu do systemu SENT w sytuacji, gdy podczas całego przejazdu to urządzenie nie przesyła danych. W konsekwencji Sąd uznał, że prawidłowo nałożono na spółkę karę pieniężną na podstawie art. 22 ust. 2a ustawy SENT.
Sąd I instancji za niewadliwe uznał ustalenie organów obu instancji, że nie zachodziła wynikająca z art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanka odstąpienia od ukarania. Wskazał, że organy obu instancji prawidłowo zinterpretowały przesłanki "ważnego interesu przewoźnika" oraz "interesu publicznego". Podkreślił, że pomimo pouczenia w postanowieniu o wszczęciu postępowania, strona skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek przesłanek oraz jakiejkolwiek dokumentacji czy okoliczności wskazujących na wystąpienie sytuacji nadzwyczajnej uniemożliwiającej uiszczenie kary, lub choćby ogólnie charakteryzujących jej sytuację finansową. Organ mimo braku współdziałania strony z urzędu uzyskał informacje o sytuacji ekonomicznej spółki na podstawie dostępnych danych z systemu i dokonał uproszczonej analizy tej sytuacji.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 22 ust. 1 pkt 3 i art. 22 ust. 2 a ustawy SENT przez nałożenie na skarżącą dwóch kar administracyjnych za ten sam czyn realizowany podczas jednego przewozu, Sąd wskazał, że skarżąca dokonała dwóch zgłoszeń. Okoliczność, że przewoźnik realizował przewóz dwóch odrębnych przesyłek, umieszczając je na jednym środku transportu, nie miała wpływu na obowiązki, jakie nakłada na przewoźnika ustawa SENT. W zgłoszeniu [...] odbiorcą był U. M., a w zgłoszeniu [...] odbiorcą był M. L..
II.
U. T. w W. skargą kasacyjną zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji, zarzucając mu naruszenie:
I. prawa procesowego, a to :
- art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zw. z art. 165b §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), poprzez pominięcie okoliczności, iż wszczęcie postępowania podatkowego (o nałożenie kary) nastąpiło po upływie 6 miesięcy od dnia sporządzenia protokołu kontroli 29/05/2019, a to na podstawie postanowienia z dnia 24/09/2020, a zatem po okresie przewidzianym w tym przepisie;
- art. 133 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zw. 121 § 1 i 2,122,187 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 4 o.p. polegające na pominięciu znaczenia dowodu z zeznań świadka M. N., na okoliczność dokonania kontroli przewozu w Świecku w dniu 12/02/2019 r. i w kontekście udzielania organowi takich informacji za e-mailem z dnia 23/05/2020 i na tę samą okoliczność z zapisów GPS przedstawionych organowi, przez co naruszono reguły postępowania wskazane w przywołanych przepisach, w konsekwencji nie dokonano należytego wyjaśnienia sprawy, eliminując dowody które potencjalnie mogłyby być dla strony korzystne. Odwołano się tym samym do formalnej teorii dowodowej zamiast do zasady prawdy materialnej. Jak również naruszenia zasady praworządności i zaufania do organów poprzez zebranie materiałów dowodowych w sposób nieformalny poza regulacjami Ordynacji podatkowej;
- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się przez Sąd Wojewódzki do zarzutu skargi, iż nałożenie obowiązku poddania się kontroli zarezerwowane jest do sfery decyzyjnej i decyzja taka powinna być doręczona w sposób wskazany w art. 151 §1 i 211 o.p.;
II. prawa materialnego, a to:
- art. 12a ust.1 i ust. 3 w zw. z art. 2 pkt 8 ustawy SENT, poprzez ich wadliwą wykładnię, polegającą na przyjęciu zapatrywania, że na ich mocy zawiązał się stosunek administracyjnoprawny polegający na skutecznym nałożeniu obowiązku stawienia do kontroli wobec skierowania takiego komunikatu do osoby dokonującej zgłoszenia, nie będącej przewoźnikiem w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy SENT, ani nie posiadającej umocowania do działania w tym zakresie w jego imieniu, w sytuacji gdy z art. 151 §1 i art. 211 o.p. wynika sformalizowany sposób doręczania aktów administracyjnych, powodujących zawiązanie stosunku prawnego, podczas gdy wyświetlenie wezwania na monitorze zgłaszającego cech takiego formalizmu jest pozbawione;
- w konsekwencji zarzucono wadliwe zastosowanie art. 22 ust.1 pkt 3 ustawy SENT;
- art. 22 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 12 a ust. 3 oraz 22 ust. 2a w zw. z art.10a ust.1 ustawy SENT, poprzez nałożenie nieznanych ustawie podwójnych kar za naruszenia wskazane w tym przepisie, podczas jednego przewozu wykonywanego przez pojazdy [...] w dniach 12-14.02.2019, podczas gdy z przepisów tych nie wynika uprawnienie do multiplikowania kar, w zależności od liczby zgłoszeń SENT związanych z danym pojedynczym przewozem;
- wadliwą wykładnię art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez uznanie przez Sąd, że do zastosowania tego przepisu wystarcza tylko badanie sytuacji finansowej przewoźnika, w konsekwencji pominięcie przez Sąd jak i organy okoliczności mających wpływ na powstanie zagrożenia interesu Skarbu Państwa poprzez wprowadzenie towarów akcyzowych do polskiego obrotu gospodarczego z pominięciem obowiązków podatkowych, co stanowiło także naruszenie art. 122, 124, 187 §1 Ordynacji podatkowej.
Podnosząc te zarzuty skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, jak i poprzedzających go decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd lub organy. Strona wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
III.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
IV.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.
W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego.
W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał najdalej idący zarzut procesowy, tj. zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak ustosunkowania się przez Sąd do zarzutu skargi, że nałożenie obowiązku poddania się kontroli jest decyzją, która powinna być doręczona w sposób przewidziany w art. 151 § 1 i 211 o.p. (pkt I tiret trzecie petitum skargi kasacyjnej).
Zdaniem NSA zarzut sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób naruszający art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie.
Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Powinno ono mianowicie zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną samodzielną podstawę kasacyjną, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. gdy sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.
Zdaniem NSA taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi. W sposób wystarczający Sąd przedstawił w uzasadnieniu opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organem oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej ustaleń WSA w kwestionowanym zakresie.
Nie ulega wątpliwości, że zgodnie art. 141 § 1 pkt 4 p.p.s.a. jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia sądu jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do wskazanego w skardze naruszenia prawa.
I tak właśnie jest w niniejszej sprawie. Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie odniósł się bezpośrednio do kwestii formy nałożenia obowiązku poddania się kontroli, ale jego stanowisko w tej kwestii w sposób jednoznaczny wynika z treści uzasadnienia, w pełni zaakceptował on bowiem sposób procedowania organu. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób jednoznaczny wynika, że skierowanie tego wezwania do osoby dokonującej w imieniu przedsiębiorcy zgłoszenia SENT było prawidłowe (o czym Sąd szerzej pisze w uzasadnieniu na s. 13 i n.), a więc że to wezwanie nie jest według Sądu decyzją administracyjną. A zatem to, że WSA nie odniósł się odrębnie do tego zarzutu skargi w stopniu oczekiwanym przez skarżącego, nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
Nie jest też zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut procesowy naruszenia art. 133 § 1 p.p.p.a. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT i w zw. z art. 165b § 1 o.p., gdyż zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 165b § 1 o.p. nie znajduje odpowiedniego zastosowania w sprawach nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT.
Zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy SENT odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej stosuje się do kar pieniężnych tylko w zakresie nieuregulowanym i tylko odpowiednio. Odnosząc się w pierwszej kolejności do "zakresu nieuregulowanego" w ustawie SENT, przy uwzględnieniu zasady ścisłego interpretowania odesłania zawartego w art. 26 ust. 5 ustawy SENT, zauważyć należy, że zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 ustawy SENT, kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zaś obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty. Ustawa SENT zawiera więc regulację odnoszącą się wprost do kwestii przedawnienia, i jednocześnie nie przewidziano w niej przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Nie znajdzie tu jednak zastosowania "odpowiedniego" przedawnienie z art. 165b § 1 o.p., dotyczy ono bowiem przedawnienia możliwości wszczęcia postępowania podatkowego liczone od zakończenia kontroli podatkowej. Przepis ten przewiduje bowiem, że " W przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli".
Instytucja kontroli podatkowej, o której mowa w art. 165b § 1 o.p., została unormowana w Dziale VI Ordynacji podatkowej, zaś jej celem jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 o.p.). Przepisy Działu VI Ordynacji podatkowej szczegółowo określają procedurę przeprowadzania kontroli podatkowej, określając w szczególności, że organ co do zasady ma obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (art. 282b § 1 o.p.). Przebieg kontroli jest dokumentowany protokołem kontroli podatkowej, który zawiera w szczególności pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji (zob. art. 290 § 2 pkt 7 o.p.). Wszczęcie postępowania podatkowego w trybie art. 165b o.p. ma na celu usunięcie stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, które zostały ujawnione w trakcie kontroli podatkowej, a których strona nie usunęła przez późniejsze złożenie deklaracji lub korekty deklaracji.
Czynności kontrolne związane z przewozem towarów wrażliwych, nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami, zarówno po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Określony w art. 26 ust. 5 ustawy SENT obowiązek "odpowiedniego" stosowania Ordynacji podatkowej nie oznacza zatem zastosowania art. 165b o.p. w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy SENT. Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 14 października 2021 r., sygn. akt II GSK 885/21; 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1203/21; 2 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 2179/21; 25 kwietnia 2024r., sygn. akt II GSK 2219/22; 3 grudnia 2024 r., sygn. akt II GSK1266/21).
Nie jest również zasadny zarzut procesowy sformułowany w punkcie I tiret drugie petitum skargi kasacyjnej. Powołane w tym zarzucie przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 §1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., regulują zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Z art. 121 § 1 i 2 o.p. wynika mianowicie, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które zobowiązane są udzielać w tym postępowaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień. Z kolei art. 187 § 1 o.p. przewiduje, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 o.p. i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m. in. art. 180 § 1 o.p. i stanowiący jego uzupełnienie art. 181 o.p., z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Art. 210 § 4 o.p. przewiduje, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Z uregulowania tego należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, jako dysponent tego postępowania, musi czuwać, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Dlatego przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.).
Dlatego w niniejszej sprawie nie jest zasadny zarzut naruszenia tych zasad poprzez pominięcie dowodu z zeznań świadka M. N. (kierowcy dokonującego przewozu) oraz z zapisów GPS przejazdu pojazdów [...] w dniu 12 lutego 2019 r. na okoliczność dokonania kontroli w Świecku przez służby celne. Zasadnie Sąd zaakceptował pogląd organów, że zapisy GPS nie mogły stanowić dowodu na przeprowadzenie kontroli przez służbę celno-skarbową, gdyż obrazują jedynie trasę przejazdu, a także, że fakt nieprzeprowadzenia w Świecku kontroli wynika wprost z systemu którym dysponuje organ i nie było konieczności ustalania tego faktu w drodze przesłuchania kierowcy. Z tych powodów zasadnie w tej sprawie uznano, że nie było podstaw do uzupełniania materiału dowodowego we wnioskowanym zakresie.
W tej sprawie stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej określoną w art. 122 o.p., a organy obu instancji prowadziły postępowanie zgodnie z zasadą zaufania do organów zawartą w art. 121 o.p. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania dla wyjaśnienia tego stanu faktycznego i załatwienia sprawy w zakresie, jaki pozwalał na jego ocenę i wydanie rozstrzygnięcia. Ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Nie doszło też do naruszenia art. 121 § 1 i 2. Nie jest więc zasadny zarzut, że w tej sprawie nie zebrano w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i w efekcie niedokładnie wyjaśniono stan faktyczny sprawy. Skarżąca kasacyjnie nie podważyła w skuteczny sposób prawidłowości przeprowadzonego postępowania.
Zdaniem NSA nie są zasadne także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Za niezasadny uznać należy powiązany z zarzutem procesowym naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (o którym była mowa powyżej) zarzut materialnoprawny naruszenia art. 12a ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 pkt 8 ustawy SENT, zawarty w punkcie II tiret pierwsze petitum skargi kasacyjnej.
Nie ma racji skarżąca kasacyjnie, że wezwanie do kontroli nie mogło być przesłane do D. S., przez co na spółkę nie powinna być nałożona kara za niepoddanie się tej kontroli. Trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, odwołując się m.in. do instrukcji rejestracji PUESC, że w imieniu spółki T. będącej przewoźnikiem wrażliwych towarów zgłoszenia SENT dokonał D. S. będący tzw. użytkownikiem rejestrującym zgłoszenie. Podkreślenia wymaga, że skarżąca nie kwestionuje, że D. S. był upoważniony do dokonania zgłoszenia SENT w imieniu skarżącej. Skoro zatem zgodnie z art. 12a ust. 1 ustawy SENT wezwanie do przedstawienia środka transportu jest przesyłane wraz z numerem referencyjnym zgłoszenia do systemu SENT, zasadnie uznał organ, że osoba dokonująca zgłoszenia, która jednocześnie jest odbiorcą tego numeru referencyjnego, jest uprawniona do odbioru wezwania, które jest wysyłane jednocześnie z nadanym numerem referencyjnym. Nie jest do tego konieczne dodatkowe upoważnienie czy też oświadczenie przewoźnika. Takie wezwanie, wbrew twierdzeniu skarżącej, nie jest decyzją administracyjną, a więc aktem administracyjnym kończącym postępowanie i rozstrzygającym sprawę administracyjną, lecz jest czynnością materialnotechniczną w toku prowadzonego postępowania dowodowego, związaną z przeprowadzaną przez organ kontrolą. Z tych powodów zarzut naruszenia art. 12a ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 pkt 8 ustawy SENT zdaniem NSA nie jest zasadny.
W ocenie NSA nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 12a ust. 3 i art. 22 ust. 2a w zw. z art. 10a ust. 1 ustawy SENT przez nałożenie podwójnych kar za naruszenia powstałe w trakcie jednego przewozu (punkt II tiret drugie i trzecie petitum skargi kasacyjnej).
Kary pieniężne nakładane na przewoźnika, wskazane m.in. w art. 22 ust. 2 i art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT, nie są powiązane z przewozem, lecz dotyczą zgłoszenia. Z art. 2 pkt 16 ustawy SENT wynika, że zgłoszeniem jest zgłoszenie przewozu towaru do rejestru zgłoszeń określonej ilości tego samego rodzaju towaru przewożonego od jednego nadawcy towaru do jednego odbiorcy towaru, do jednego miejsca dostarczenia towaru, jednym środkiem transportu. Z tego przepisu wynika, że dany przejazd, który może naruszać przepisy ustawy SENT, dotyczy przewozu towaru, a identyfikuje go nie tylko ilość tego towaru, lecz również określenie odbiorcy i nadawcy. Oznacza to, że w tym samym czasie ten sam pojazd może wykonywać więcej niż jeden przewóz towarów. Stanowisko to zresztą przyjęła również skarżąca spółka, która złożyła dwa odrębne zgłoszenia SENT, co skutkowało tym, że nadano im dwa odrębne numery. Okoliczność, że w każdym z tych zgłoszeń skarżąca popełniła te same naruszenia ustawy SENT nie zwalnia skarżącej z odpowiedzialności za jedno z tych naruszeń. Za każde z naruszeń powinna bowiem być wymierzona sankcja administracyjna (por. m.in. wyroki NSA: z 1 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 197/21; z 21 marca 2024 r., sygn. akt II GSK 1342/20).
Nie może też zostać uwzględniony zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiony w punkcie II tiret trzecie skargi kasacyjnej. Skarżąca kasacyjnie zarzuca w nim naruszenie art. 22 ust. 3 ustawy SENT "poprzez uznanie przez Sąd, że do zastosowania tego przepisu wystarcza tylko badanie sytuacji finansowej przewoźnika", podkreślenia jednak wymaga, że Sąd takiego poglądu w zaskarżonym wyroku nie wyraził. Przeciwnie, Sąd analizując czy w tej sprawie wystąpiły przesłanki z art. 22 ust. 3 ustawy SENT wskazał, że skarżąca była w tej kwestii całkiem bierna, wobec tego Sąd analizował te okoliczności, które z urzędu, mimo braku współdziałania strony, był w stanie ustalić na podstawie dostępnych danych, odnosząc się zarówno do przesłanki ważnego interesu przewoźnika, jak i interesu publicznego (s. 17-18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Tak sformułowany zarzut kasacyjny nie mógł zatem zostać uwzględniony.
W tym stanie rzeczy, ponieważ skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935, ze zm.). Zasądzona kwota stanowi wynagrodzenie pełnomocnika organu, który nie reprezentował organu przed sądem pierwszej instancji, za sporządzenie i wniesienie w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedzi na skargę kasacyjną (por. uchwałę NSA z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 4/12).