II GSK 1638/21

II GSK 1638/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-07-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dorota Dąbek /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Rysz
Marek Krawczak
Symbol z opisem
6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne
Transport
Sygn. powiązane
III SA/Wr 521/19 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2021-01-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 708
art. 22 ust. 1 i 2, art. 30 ust. 1 i 4, art, 12, art. 5 ust. 1 i 4, art. 26 ust. 3.
Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Marek Krawczak Protokolant asystent sędziego Maciej Pleban po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wr 521/19 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 września 2019 r. nr 0201-IGC.48.14.2019 w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
I.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 14 stycznia 2021r., na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 3 września 2019 r., w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonywanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
W wyniku kontroli przewozu drogowego dokonywanego autocysterną o nr rejestracyjnym [...], którą przewożono olej napędowy BIO, kod CN 2719, którego przewoźnikiem i odbiorcą był J. K. (dalej: skarżący), stwierdzono naruszenie art. 5 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm., dalej: ustawa SENT), polegające na nieuzupełnieniu przez przewoźnika w rejestrze zgłoszeń, przed rozpoczęciem przewozu towaru, danych dotyczących przewoźnika oraz środka transportu.
Ustalenia te stały się podstawą decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno - Skarbowego we Wrocławiu z dnia 27 grudnia 2019 r., którą nałożono na skarżącego karę w wysokości 5.000 zł. za niewykonanie obowiązku uzupełnienia zgłoszenia przewozu o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt 1 ustawy SENT.
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ wskazał, że z ustaleń kontroli wynikało, że skarżący nie uzupełnił zgłoszenia przewozu o dane przewoźnika i środka transportu przed rozpoczęciem przewozu. Uzupełnienia takiego dokonano dopiero w trakcie trwania kontroli. Dyrektor wskazał, że granicznym momentem uzupełnienia zgłoszenia jest rozpoczęcie przewozu. W przypadku nieuzupełnienia zgłoszenia, stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy w zw. z art. 14 ustawy zmieniającej - nakłada się karę pieniężną - po 5.000 zł za każde nieuzupełnione zgłoszenie.
Organ odwoławczy nie stwierdził przesłanek dających podstawy do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej. Wskazał, że możliwość odstąpienia od wymierzenia kary przepisy uregulowały w sposób wąski, a zwolnienie z kary jest możliwe jedynie w sytuacjach wyjątkowych i szczególnych. Zauważył, że skarżący nie dostarczył żadnych dowodów, które potwierdziłyby wystąpienie w postępowaniu ważnego interesu przewoźnika, co mogłoby skutkować odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Organ nie dopatrzył się w sprawie również wystąpienia przesłanki interesu publicznego.
Sąd I instancji oddalając skargę na tę decyzję za niesporne uznał, że zgłoszenie SENT nie zostało uzupełnione o dane przewoźnika i środka transportu. Uzupełnienia o wymienione dane dokonano w trakcie kontroli. Wskazując na art. 22 ust. 2 ustawy SENT, Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu, że uzupełnienie dokonane w chwili kontroli przewozu było spóźnione i nie mogło sanować błędów w zgłoszeniu.
Sąd nie zgodził się ze skarżącym, że obowiązek uzupełnienia danych przewoźnika nie powstaje, gdy przewoźnik i odbiorca jest tym samym podmiotem. Wskazał, że fakt, iż ten sam podmiot jest zarazem odbiorcą, nie zwalnia go z dopełnienia obowiązków ciążących na przewoźniku, które wiążą się z momentem dokonywania transportu.
Zdaniem Sądu I instancji organ prawidłowo zinterpretował art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT i trafnie stwierdził, że podnoszone przez skarżącego okoliczności niewpisania do zgłoszenia danych przewoźnika i środka transportu nie są objęte "interesem publicznym". Nie mogło być argumentem przemawiającym za odstąpieniem od wymierzenia kary powoływanie się na "formalny" i nieznaczący charakter uchybienia lub ostateczny brak uszczupleń podatkowych.
W ocenie Sądu organ prawidłowo dokonał analizy przesłanki interesu publicznego nie tylko w oparciu o płaszczyznę ekonomiczną, odnoszącą się do ekonomicznej sytuacji zobowiązanego, lecz również na płaszczyźnie pozaekonomicznej, związanej z wartościami jak sprawiedliwość, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, równe traktowanie podmiotów i przestrzeganie przez wszystkich uczestników rynku przepisów, czy też sprawność działania aparatu państwowego. Sąd zauważył przy tym, że skarżący nie wskazał żadnych szczególnych okoliczności, wpływających na odmienną ocenę jego sytuacji. Skarżący nie podniósł również trudnych warunków finansowych, braku możliwości regulowania zobowiązań, czy zadłużenia oraz wpływu zapłaty kary na funkcjonowanie jego przedsiębiorstwa. Zdaniem Sądu brak było wobec tego podstaw do uznania, że ważny interes skarżącego przejawiał się w tym, że mogąc prawidłowo wypełnić nałożone na niego obowiązki i znając ich zakres - nie uczynił tego.
II.
J. K. skargą kasacyjną zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:
1) naruszenie przepisu prawa materialnego art. 22 ust. 2 ustawy SENT poprzez jego błędne zastosowanie oraz niewłaściwą wykładnię polegającą na:
a. dokonanie wykładni contra legem i pominięcie, że verba legis dopiero brak uzupełnienia danych podanych w dokumencie SENT przez przewoźnika skutkuje nałożeniem kary w wysokości 5000 zł, jak bowiem stanowi przepis art. 22 ust 2 ww. ustawy - W przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 ustawy i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5000 zł, w niniejszej sprawie zaś uzupełniono dane te, co potwierdza protokół kontroli z dnia 17.10.2017r. nr 458000-CZR-6.5063.38.2017, w którym dane te są wskazane, hipoteza więc art. 22 ust. 2 przepisu ww. ustawy - nie została spełniona, co uzasadnia umorzenie wszczętego z urzędu postępowania w sprawie;
b. pominięcie, że zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, uzupełnić - uzupełniać to: 1. «uczynić kompletnym, dodając to, czego brakuje», 2. «stać się dopełnieniem czegoś», uzupełnić się uzupełniać się, 1. «dopełnić się wzajemnie», 2. «zostać skompletowanym», uzupełnienie «to, co stanowi dopełnienie czegoś», skoro zaś zgodnie ze słownikiem języka polskiego - uzupełnienie - to uczynienie kompletnym, dodanie tego, czego brakuje, to niezwłoczne uzupełnienie brakujących danych przez przewoźnika powoduje, iż nie można mówić o wypełnieniu hipotezy art. 22 ust. 2 ustawy SENT;
c. wykładnię prowadzącą do sytuacji, w której celem przepisu jest kara dla samego karania podatnika, a nie dla piętnowania za nadużycia ani zapobiegania nadużyciom, których nie ma wątpliwości, że nie było;
d. pominięcie, że gdyby ustawodawca zakładał, że za samo nie podanie w zgłoszeniu SENT jednej danej, winna zostać nałożona kara pieniężna, nie przewidziałby w przepisie sytuacji ich uzupełnienia, zaś słowa ustawy "w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni" jasno świadczą, że ustawodawca przewidział możliwość nałożenia kary dopiero, gdy dane nie zostaną uzupełnione - jak wskazuje Ministerstwo Finansów Departament Zwalczania Przestępczości Ekonomicznej w piśmie MF w piśmie z dnia 27 kwietnia 2017r do Naczelników Urzędów Celno-Skarbowych cyt.: "podkreślenia wymaga fakt, iż celem kontroli nie jest nakładanie kar grzywny, kar pieniężnych "za wszelką cenę'' na uczestników realizowanego przewozu;
2) naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 w zw. art. 5 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 i art. 5 ust. 4 ustawy SENT poprzez jego mylną wykładnię i błędne uznanie, że:
a. podatnik miał obowiązek uzupełnić zgłoszenie SENT o dane przewoźnika, podczas gdy wykładnia przepisów art. 5 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 i art. 5 ust. 4 ustawy - prowadzi do logicznego wniosku, że o uzupełnieniu danych o dane przewoźnika o którym mowa w art. 5 ust. 4 ustawy, możemy rozsądnie mówić tylko wtedy, gdy przewoźnik i odbiorca to dwie różne osoby, obowiązek uzupełnienia zgłoszenia o dane przewoźnika nie powstaje zaś, gdy podmiot odbierający i przewoźnik, to ta sama osoba, jej dane bowiem nie wymagają uzupełnienia, są podane już od samego początku w zgłoszeniu SENT o tym samym numerze i są zawarte w zgłoszeniu SENT;
b. pominięcie, iż w przedmiotowej sprawie przewoźnik i podmiot odbierający to jedna i ta sama osoba, której dane były ujęte już w zgłoszeniu SENT;
c. pominięcie, że ustawa SENT wyróżnia trzy podmioty uczestniczące w obrocie towarem:
a) podmiot wysyłający (art. 5 ust. 1 i art. 5 ust. 2);
b) przewoźnik (art.. 5 ust. 4) oraz;
c) podmiot odbierający (art. 5 ust. 1);
każda z tych osób jest najczęściej inną - różną osobą i podmiotem prawa, podmiot wysyłający sprzedaje towar, który jest wysłany za pomocą przewoźnika do odbiorcy końcowego (kupującego): w związku z zaangażowaniem w obieg towaru trzech podmiotów - w celu monitoringu obiegu towaru - ustawa stanowi o obowiązku uzupełnienia zgłoszenia SENT o dane przewoźnika, obowiązek uzupełnienia zgłoszenia o dane przewoźnika nie powstaje jednak, gdy podmiot odbierający i przewoźnik, to ta sama osoba, jej dane bowiem są już podane i zawarte w zgłoszeniu SENT i nie wymagają więc uzupełnienia;
3) naruszenie przepisów prawa materialnego art. 22 ust. 2 oraz art. 30 ust. 4 ustawy SENT poprzez niezastosowanie odpowiedniej wykładni co w konsekwencji doprowadziło do:
a. pominięcia ratio legis rozwiązań ustawodawcy, który jak sam wskazuje w uzasadnieniu nowelizacji rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (RPU 2018 VIII, poz. 2156) wprowadził art. 30 w celu cyt.: "wyjścia naprzeciw oczekiwaniom środowisk gospodarczych i ograniczeniu możliwość nakładania kar pieniężnych związanych z ujawnieniem nieprawidłowości tylko i wyłącznie do sytuacji, w której doszło do uszczupleń należności Skarbu Państwa, co oznacza, iż wolą ustawodawcy jest aby nie karać podatnika jeśli, tak jak w przedmiotowej sprawie, nie dochodzi do uszczupleń w budżecie państwa, co potwierdza wprost stanowisko Ministerstwa Finansów w sprawie celowości wprowadzonych przez przedmiotową ustawę rozwiązań prawnych, zgodnie z którym cyt.: podkreślenia wymaga fakt iż celem kontroli nie jest nakładanie kar grzywny, kar pieniężnych "za wszelką cenę" na uczestników realizowanego przewozu (dowód: pismo Ministerstwa Finansów Departamentu Zwalczania Przestępczości Ekonomicznej do Naczelników Urzędów Celno-Skarbowych z dnia 27 kwietnia 2017r.);
b. pominięcia, że ustawodawca, poprzez nowelizacje ustawy SENT niespełna rok po wejściu w życie pierwotnego brzmienia ww. ustawy, jasno dał wyraz swoich intencji oraz dokonał w ten sposób swoistej autentycznej legalnej wykładni przepisów prawa wskazując wyraźnie, co jest potrzebne do osiągnięcia celu ustawy SENT, a co z punktu widzenia osiągnięcia celu tej ustawy jest zupełnie niepotrzebne i zbędne; z woli ustawodawcy zbędne i niepotrzebne do osiągnięcia tego celu jest zaś wszczynanie postępowań, w których nie doszło do uszczupleń wynikających z podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, zaś postępowania wszczęte a niezakończone ostateczną decyzją do dnia 14 czerwca 2018r. mają z woli ustawodawcy zostać umorzone;
c. pominięcia, iż ratio legis wprowadzenia ustawy SENT jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu ustawy (RPU druk nr 1244) była likwidacja i walka z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi oraz ochrona legalnego handlu towarami uznanymi za wrażliwe, a także ułatwienie walki z szarą strefą oraz ograniczenie uszczupleń w budżecie państwa, a więc walka z obiegiem nierzetelnymi (pustymi) fakturami, któremu nie towarzyszy obieg towaru, skoro zaś sam ustawodawca wyraźnie stwierdził, iż jeżeli nie doszło do uszczupleń podatku akcyzowego oraz podatku od towaru i usług, to ukaranie karą pieniężną za drobne przeoczenie nijak ma się do walki z "szarą strefą" oraz nielegalnym przewozem towarów, a więc nie jest zgodne z celem ustawy i nie jest środkiem adekwatnym do osiągnięcia wskazanego w ustawie celu;
4) naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego tj. art. 30 ust. 4 i art. 30 ust. 1 ustawy SENT w zw. z art. 12 ustawy z dnia 10 maja 2018r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2018.1039 z dnia 2018.05.30) poprzez ich pominięcie, niezastosowanie w sprawie i brak umorzenia postępowania w sprawie:
a. mimo iż ww. przepisy wyraźnie wskazują, iż przedmiotowe postępowanie w sprawie nałożenia na podatnika kary pieniężnej winno zostać umorzone, co potwierdza brzmienie ww. art. 30 ust. 4 ustawy SENT wyraźnie wskazującego, że w sprawach niezakończonych do dnia 14 czerwca 2018 r. ostateczną decyzją, jeśli nie ma wątpliwości, że nie doszło do uszczupleń podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego nie wszczyna się postępowania, w razie zaś wszczęcia postępowania przed wejściem w życie umarza się (por. przepis przejściowy - art. 12 ustawy z dnia 10 maja 2018r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2018.1039 z dnia 2018.05.30);
b. pominięcie, iż "uchybienie" podatnika, które skutkowało nałożeniem na niego kary pieniężnej nie spowodowało uszczuplenia należności Skarbu Państwa wynikających z podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego i nie miało żadnego wpływu na możliwość monitoringu towaru wrażliwego, kontrola odbyła się i nie wykazał żadnych uchybień, nie miała żadnego wpływu na przebieg kontroli, mimo nieuzupełnienia pola "PRZEWOŹNIK" oraz pola "ŚRODEK TRANSPORTU", organ kontrolujący bezzwłocznie był w stanie ustalić, że przewoźnikiem jest F.H.U. J. K., P. D. nr [...], [...] W., który wykonywał przewóz towarów w oparciu o okazany przez kierowcę wypis nr [...] z zaświadczenia nr [...] na przewozy drogowe na potrzeby własne, co oznacza, iż organ kontrolujący w momencie kontroli posiadał pełną wiedzę na temat tego, jaki podmiot jest przewoźnikiem oraz jakim środkiem transportu dokonywany był przewóz, organ kontrolujący widział i zweryfikował naocznie jakim środkiem transportu (a więc: rodzaj i marka pojazdu oraz numer rejestracyjny pojazdu) dokonywany był przewóz, jak zaś wynika z przepis prawa oraz intencji ustawodawcy, nie wymierza się kar pieniężnych i nie wszczyna się postępowań jako zbędne w sytuacji, gdy w wyniku drobnych, nieistotnych naruszeń formalnych nie doszło do uszczupleń w zakresie podatku akcyzowego i podatku od towarów I usług (por. art. 30 ust. 4 ustawy SENT, a także uzasadnienie rządowego projektu nowelizacji ustawy SENT, druk 2156);
5) naruszenie przepisu prawa materialnego tj. zasady traktatowej proporcjonalności zawartej w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej, zgodnie z którą spośród możliwych do zastosowania środków działania przez administrację podatkową należy dokonywać wyboru tych, które są skuteczne, a zarazem najmniej uciążliwe dla podatników, a w każdym razie są uciążliwe nie bardziej niż jest to niezbędne do osiągnięcia wskazanych celów do których środki te zmierzają:
a. pominięcie i niezastosowanie zasady proporcjonalności wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE na gruncie podatku akcyzowego i podatku VAT (por. wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 ROZ-ŚWIT), podczas gdy TSUE wielokrotnie wskazywał na konieczność stosowania i uwzględniania zasady proporcjonalności przy wykładni i stosowaniu przepisów krajowych nakładających na podatników obowiązki dotyczące obrotu paliwami wskazując wyraźnie na potrzebę adekwatności i proporcjonalności tych nakładanych obowiązków i przewidzianej sankcji prawa krajowego za ich naruszenie względem usprawiedliwionego celu ustawy krajowej, a w szczególności przez:
b. pominięcie, że jak wskazał TSUE Dyrektywę 2003/96 w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona przepisom krajowym, na mocy których, w sytuacji braku realizacji wymogów stricte formalnych, stosowana jest sankcja względem podatnika, podczas gdy zostało stwierdzone, że uchybienie to nie miało żadnego wpływu na wysokość podatku ani żadnego znaczenia dla osiągnięcia celu ustawy, a tak bezspornie jest w niniejszej sprawie (por. wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 n w sprawie C-418/14 ROZ-ŚWIT);
c. pominięcie, iż jedynie brak wpisania w zgłoszeniu SENT pola PRZEWOŹNIK oraz pola ŚRODEK TRANSPORTU, które to niezwłocznie zostały uzupełnione podczas kontroli, spowodował nałożenie kary pieniężnej wykazuje oczywiście nieproporcjonalny charakter i stanowi środek niewłaściwy do osiągnięcia zamierzonego przez ustawodawcę celu i wykracza poza to, co jest konieczne do jego osiągnięcia (por. wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 ROZ-ŚWIT; por. w tej mierze wyrok TSUE z 3.4.2014r., (Czwarta Izba), Hauptzollamt Koln przeciwko Kronos Titan GmbH oraz Hauptzollamt Krefeld przeciwko Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service GmbH, sprawy połączone C-43/13 i C-44/13, pubł.Lexis.pl nr 8298684, www.curia. europa.eu);
6) naruszenie przepisu prawa materialnego art. 22 ust. 3 ustawy SENT oraz art. 26 ust. 3 ww. ustawy poprzez jego brak zastosowania:
a. pominięcie, że aktualna linia orzecznicza sądów administracyjnych przemawia za tym, aby odstąpić od wymierzenia kary w przypadku drobnego uchybienia w formularzu SENT, które niezwłocznie zostało uzupełnione w toku kontroli (tak m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2021 r., IlI SA/Gd 1097/20, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2018 r., IlI SA/Wr 423/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 czerwca 2021 r., II SA/Go 620/20);
b. pominięcie, że zarówno zasada sprawiedliwości, jak i bezpieczeństwa oraz zaufania do organów państwa składające się na pojęcie "ważnego interesu publicznego", o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT wymaga, aby postępowanie w niniejszej sprawie zostało umorzone lub zakończyło się odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej, niewątpliwie bowiem w okolicznościach sprawy - tj. gdy kierowca w trakcie kontroli uzupełnił wszystkie dane wynikające z art. 5 ust. 4 pkt 1 ustawy SENT sprawiedliwość wymaga niewymierzania kary pieniężnej, za to że organy państwowe uzyskały informację jaką chciały uzyskać; przejaw wartości związanych z interesem publicznym to niewątpliwie: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie; jak natomiast podkreśla się w literaturze - pojęcie interesu publicznego należy rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej jednostki samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (Etel Leonard (red.). Ordynacja podatkowa. Komentarz, Opublikowano: WKP 2017), przy ocenie «interesu publicznego» należy mieć również na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ordynacji podatkowej) - wyrok WSA w Warszawie z 9.06.2004 r., III SA 394/03, POP 2005, z. 4, s. 88; ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 129), przeciwnym wypadku nie ma różnicy pomiędzy sytuacją, w której organ państwowy uzyskuje żądaną informację w trakcie kontroli, oraz kiedy tej informacji nie uzyskuje, niewątpliwie zaś takie zrównanie tych odmiennych sytuacji, nie jest sprawiedliwe ani słuszne, nadto nie realizuje to celu ustawy, jakim nie jest nakładanie kar pieniężnych, ale walka z szarą strefą i nadużyciami w obrocie paliwem, z którą to sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie podczas gdy w niniejszej sprawie
c. brak zastosowania art. 26 ust. 3 przedmiotowej ustawy, zgodnie z którym Organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2)stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4, podczas gdy w przedmiotowej sprawie wszystkie warunki do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej zostały spełnione, co oznacza iż organ mógł, a biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy polegający na drobnym, nieistotnym uchybieniu formalnym, powinien był odstąpić od wymierzenia kary biorąc za podstawę odstąpienia zasadę proporcjonalności jak bowiem wskazuje TSUE: zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona przepisom krajowym, na mocy których, w sytuacji braku realizacji wymogów stricte formalnych, stosowana jest sankcja względem podatnika, podczas gdy zostało stwierdzone, że uchybienie to nie miało żadnego wpływu na wysokość podatku ani żadnego znaczenia dla osiągnięcia celu ustawy, a tak bezspornie jest w niniejszej sprawie {por. wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 ROZ-ŚWIT);
II. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez oddalenie przez Sąd skargi i wskazanie w uzasadnieniu, iż uzupełnienie [zgłoszenia SENT - przyp. moje M. J.] dokonane w chwili kontroli przewozu jest spóźnione i nie może sanować błędów w zgłoszeniu podczas gdy ten sam Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2018r., sygn. akt III SA/Wr 423/18 w tożsamym stanie faktycznym i niemalże identycznym składzie (sędzia WSA K. Borońska, sędzia NSA A. Moskała (sprawozdawca), sędzia WSA M. Guziński) uchylił decyzję organu przyjmując pogląd dokładnie przeciwny do wyżej zaprezentowanego, tj. powołując się na interes społeczny WSA wskazał na fakt, iż drobne uchybienia formalne, które zostały uzupełnione w trakcie kontroli uzasadniają odstąpienie od wymierzenia podatnikowi co oznacza, iż ten sam Sąd, w tożsamym stanie faktycznym wydał dwa całkowicie odmienne orzeczenia, co narusza zasadę zaufania obywateli do państwa oraz zasadę pewności prawa, które wynikają z art. 2 Konstytucji RP;
2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 151 p.p.s.a w zw z. art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 191 ordynacji podatkowej w zw. z przepisami art. 7 i art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania obywateli do organów podatkowych państwa i podważający to zaufanie oraz brak przekonującego wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, a w szczególności przez:
a. brak odniesienia się przez organ do wyjaśnień i stanowiska podatnika zawartym w piśmie zat. wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego z dnia 24 czerwca 2019r. w szczególności brak odniesienia się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2019r. (VIII SA/Wa 750/18), którego stan faktyczny jest tożsamy z przedmiotowym stanem faktyczny i z którego wynika, iż: Wykładnia językowa art. 22 ust. 2 ustawy o SENT nie uzasadnia stanowiska, że karze pieniężnej podlega przewoźnik, który przed rozpoczęciem przewozu towaru nie uzupełni zgłoszenia o dane z art. 5 ust. 4 tej ustawy. Tego rodzaju wykładnie jest niedopuszczalna jako rozszerzająca możliwość nakładania przez organ kary pieniężnej. Z treści art. 22 ust. 2 ustawy o SENT nie wynika bowiem, że uzupełnienia zgłoszenia nie można dokonać w toku kontroli, aby uniknąć ciężaru stosownej kary pieniężnej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2019, VIII SA/Wa 750/18);
b. brak odniesienia się przez organ do wyjaśnień i stanowiska podatnika zawartych w piśmie podatnika z 7 maja 2018 r. w szczególności zaś jakikolwiek brak odniesienia się do orzecznictwa TSUE i wynikającej z niego zasady proporcjonalności zawartej w art. 5 Traktatu o Unii na którą to podatnik powoływał się w piśmie z dnia 7 maja 2018r. wskazując między innymi na wyroki: wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 ROZ-ŚWIT; wyrok TSUE z 03.04.2014r., (Czwarta Izba), Hauptzollamt Koln przeciwko Kronos Titan GmbH oraz Hauptzollamt Krefeld przeciwko Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service GmbH, sprawy połączone C-43/13 i C-44/13, z których to wynika, iż jeżeli stwierdzono, iż nie ma wątpliwości co do przeznaczenia kontrolowanych produktów energetycznych zgodnego z ustawą krajową, to wykracza poza to, co jest niezbędne w celu zapobiegania unikania opodatkowania oszustwom podatkowym, nakładanie na podatnika obciążeń wyłącznie za uchybienia formalne skoro nie miały one rzeczywistego wpływu na ustalenia kontroli ani na jej przebieg;
c. brak zastosowania oraz przemilczenie przez organ kwestii regulacji prawa wspólnotowego, na które wskazywał podatnik w piśmie z dnia 7 maja 2018r. oznacza, iż organ prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzecza wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej (por wyrok. NSA z 09-08-2016r. sygn. II FSK 1831/14): to na organie spoczywa obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, pogłębiania zasady zaufania do obywateli;
d. pominięcie, że kontrola służy weryfikacji i ustaleniu stanu faktycznego istniejącego u podatnika, jeśli więc w trakcie kontroli (będącej dokumentem urzędowym) stwierdzono, że przewoźnik uzupełnił wszystkie dane wynikające z art. 5 ust. 4 pkt ustawy SENT, to powyższe oznacza iż:
i. przewoźnik (podatnik) dostarczył administracji w chwili kontroli wszelkie dane wymagane przepisami prawa (art. 5 ustawy SENT) dla wykonywania jej obowiązków oraz ograniczenia nadużyć prawa;
ii. stan faktyczny ustalony w trakcie i w wyniku kontroli u podatnika, jest taki. że nie ma u podatnika braku danych wynikających z art. 5 ust. 4 pkt 1 ustawy SENT albowiem został on uzupełniony, na co sam wskazuje organ.
Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku I instancji w całości oraz poprzedzających go decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 września 2019r., znak sprawy 0201-IGC.48.14.2019 w całości oraz decyzji Naczelnika Dolnośląskiej Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 14 sierpnia 2018r. znak sprawy 452000-COC-2.48.9.2018.RP w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Wniósł również o zasądzenie kosztów wywołanych niniejszym postępowaniem.
III.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
IV.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.
W niniejszej sprawie bezsporne jest, że przed rozpoczęciem przewozu zgłoszenie SENT nie zostało uzupełnione o wymagane dane dotyczące przewoźnika i środka transportu. Spór dotyczy natomiast tego czy taki obowiązek spoczywał na skarżącym jako przewoźniku i jednocześnie odbiorcy towaru, czy zasadnie nie uznano za skuteczne uzupełnienia tych danych w chwili kontroli i czy zasadnie uznano, że nie zachodziły podstawy do odstąpienia od nałożenia kary.
W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Przedmiot obu rodzajów zarzutów, jak i kierunek argumentacji pozostają jednak w ścisłym związku, koncentrując się zasadniczo wokół błędnej wykładni i zastosowania art. 22 ust. 1 i 2 ustawy SENT w zakresie istnienia obowiązku uzupełnienia danych z sytuacji, gdy przewoźnik i odbiorca jest tą samą osobą i w zakresie sformułowania "uzupełnienie" danych oraz art. 30 ust. 1 i 4 ustawy SENT w związku z art. 12 ustawy nowelizującej, a także art. 22 ust. 3 ustawy SENT w zakresie przesłanek odstąpienia od nałożenia kary. Tych kwestii dotyczą zarówno podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty materialnoprawne, jak i procesowe. Argumentacja skarżącego kasacyjnie zmierza bowiem do tego, że błędna interpretacja przepisów prawa materialnego i ich wadliwe zastosowanie w niniejszej sprawie doprowadziły do nieprawidłowej oceny przez Sąd pierwszej instancji dokonanych przez organy ustaleń faktycznych i niewystarczającego wyjaśnienia podjętego rozstrzygnięcia. Mając zatem na względzie powyższy związek treściowy, sformułowane w niniejszej skardze kasacyjnej zarzuty poddane zostały kontroli kasacyjnej łącznie.
W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał najdalej idący zarzut materialnoprawny, tj. podniesiony w punkcie I.2 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 i art. 5 ust. 4 ustawy SENT, podważający samą podstawę do nałożenia sankcji.
Art. 5 ust. 1 ustawy SENT przewiduje, że w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju, podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W art. 5 ust. 2 wymieniono jakie dane ma zawierać zgłoszenie dostawy towarów, w szczególności dane podmiotu wysyłającego obejmujące imię i nazwisko albo nazwę, oraz adres zamieszkania albo siedziby oraz dane podmiotu odbierającego obejmujące imię i nazwisko albo nazwę, oraz adres zamieszkania albo siedziby. Z kolei z art. 5 ust. 4 ustawy SENT wynika, że przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu uzupełnić zgłoszenie m.in. o dane dotyczące przewoźnika oraz środka transportu.
Z przytoczonych przepisów wynika, że wypełniając zgłoszenie w rejestrze będący przewoźnikiem skarżący powinien był wykonać ciążący na nim ustawowy wymóg, który został jednoznacznie wskazany w art. 5 ust. 4 ustawy SENT, tj. podać w tym zgłoszeniu wymagane przez ustawę dane. Tymczasem w niniejszej sprawie niesporne jest - co wynika z wydruku zgłoszenia SENT - że zgłoszenie nie zostało uzupełnione o wskazane wyżej dane przewoźnika i środka transportu.
Zdaniem NSA zasadnie uznane to zostało za podstawę do nałożenia kary w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy SENT. Przytoczone przepisy nie dają bowiem żadnych podstaw to sformułowania takiego poglądu, który prezentuje skarżący kasacyjnie, a mianowicie, że w sytuacji gdy podmiot odbierający i przewoźnik to ta sama osoba, nie ma obowiązku uzupełnienia zgłoszenia o dane przewoźnika, gdyż dane te są już zawarte w zgłoszeniu (bo są te same co dane odbierającego). Okoliczność, że ten sam podmiot jest jednocześnie przewoźnikiem i odbiorcą, nie zwalnia przewoźnika z dopełnienia obowiązków, ściśle określonych w art. 5 ust. 4 ustawy SENT, które wiążą się z momentem dokonania transportu. W tej ustawie obowiązki wysyłającego, przewoźnika i dostawcy określone zostały odrębnie, bo pełnią oni odrębne role w obrocie towarami wrażliwymi.
Mając powyższe na uwadze należy zatem uznać, że nie jest zasadny analizowany zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 i art. 5 ust. 4 ustawy SENT, bo nie jest trafna argumentacja podważająca istnienie w niniejszej sprawie obowiązku skarżącego uzupełnienia zgłoszenia o dane przewoźnika.
Stanowisko skarżącego kasacyjnie jest zresztą niekonsekwentne, z jednej strony podważa on bowiem w ogóle istnienie obowiązku wskazania w zgłoszeniu spornych danych (danych przewoźnika i środka transportu), z drugiej zaś zdaje się tego jednak nie podważać, skoro we wcześniejszym zarzucie kasacyjnym (punkt I.1. petitum skargi kasacyjnej) podnosi, że te dane uzupełnił (w trakcie kontroli na drodze) i wobec uzupełnienia wymaganych danych - nie było już podstaw do ukarania.
Zdaniem NSA nie jest zasadny pogląd skarżącego kasacyjnie, że uzupełniając dane zgłoszenia w chwili kontroli, spełnił wynikający z art. 22 ust. 2 ustawy SENT obowiązek, co powinno było zostać uwzględnione przez organ i sąd (zarzut z punktu I.1. petitum skargi kasacyjnej).
W niniejszej sprawie niesporne jest, że przed rozpoczęciem przewozu zgłoszenie nie zawierało wymaganych dany i że zostały one wpisane dopiero w dniu kontroli o godzinie 13.20, a więc w trakcie trwania kontroli.
Zdaniem NSA prawidłowa była wykładnia art. 22 ust. 2 ustawy SENT przez Sąd, który odczytując ten przepis w powiązaniu z art. 5 ust. 4 ustawy SENT nakazującym, by uzupełnienie zgłoszenia o określone dane miało miejsce przed rozpoczęciem przewozu, trafnie w ślad za organem stwierdził, że granicznym momentem uzupełnienia zgłoszenia jest rozpoczęcie przewozu oraz że uzupełnienia tego powinien dokonać przewoźnik. Zasadnie zatem uznano, że dokonane w niniejszej sprawie uzupełnienie danych przez skarżącego nastąpiło zbyt późno, bo po rozpoczęciu przewozu, dopiero w trakcie kontroli.
Nie jest trafna argumentacja skarżącego kasacyjnie, że uzupełnienie danych mogło nastąpić nie przez samego przewoźnika bezpośrednio w formie zgłoszenia danych do systemu przed rozpoczęciem przewozu. Przytoczone przepisy nie dają podstawy do przyjęcia, że to zgłoszenie może nastąpić po rozpoczęciu przewozu i to w sposób dorozumiany, tj. w formie protokołu kontroli sporządzonego przez kontrolujących, a nie przez przewoźnika przed rozpoczęciem przewozu. NSA nie kwestionuje wprawdzie trafności poglądu skarżącego kasacyjnie co do rozumienia samego słowa "uzupełnienie", jednak wskazuje, że protokół jest jedynie dokumentem, który potwierdza brak uzupełnienia wymaganych danych zgłoszenia w stosownym czasie. Uzupełnienie dokonane w chwili kontroli przewozu jest spóźnione i nie może sanować błędów w zgłoszeniu.
Podkreślenia wymaga, że przekazanie organowi brakujących danych dopiero w czasie kontroli, mogło mieć znacząco negatywny wpływ na skuteczność działań monitorujących podejmowanych przez organ, a zatem naruszać cel regulacji prawnej, biorąc pod uwagę rodzaj brakujących danych. Dopuszczenie takiej praktyki prowadziłoby też do naruszenia zasady równości, umożliwiając niektórym podmiotom sanowanie błędów zgłoszenia, nieprzewidzianego ustawą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja skargi kasacyjnej jest więc w tej kwestii chybiona.
Za niezasadne uznać należy także zarzuty podniesione w punktach I.3 i I.4 petitum skargi kasacyjnej, tj. zarzuty naruszenia art. 22 ust. 2 ustawy SENT oraz art. 30 ust. 4 i art. 30 ust. 1 ustawy SENT w zw. z art. 12 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018, poz. 1039 ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca).
Po pierwsze wskazać należy, że w niniejszej sprawie te przepisy nie miały zastosowania, gdyż weszły one w życie dopiero 14 czerwca 2018 r., a postępowanie zostało wszczęte 5 kwietnia 2018 r., a więc przed wejściem w życie nowych regulacji. Nadto zaś Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że art. 30 ust. 4 ustawy, który przewiduje obecnie, że nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej, gdy ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku VAT lub podatku akcyzowego, a nieprawidłowości te ujawniono w wyniku czynności kontrolnych ex-post, nie zmienia zakresu obowiązków ciążących na przewoźniku, przewidzianych w art. 5 ust. 4 ustawy. Zgodnie z art. 30 ust. 5 pkt 1 ustawy SENT, do przewoźników nie stosuje się art. 30 ust. 4 ustawy. Jest to uzasadnione tym, że dane przekazywane przez przewoźnika do rejestru mają umożliwić sprawne i skuteczne organizowanie kontroli przewozu na każdym etapie transportu. Dlatego sankcjonowane jest utrudnianie monitorowania i stwarzanie przez to ryzyka uszczupleń podatkowych, a nie sam skutek w postaci tych uszczupleń.
Nie jest zatem zasadna także argumentacja skargi kasacyjnej zarzucająca pominięcie ratio legis ustawy. Przeciwnie, do takiego pominięcia ratio legis prowadziłoby przyjęcie za zasadne stanowiska skarżącego kasacyjnie.
Zdaniem NSA nie ma też racji skarżący kasacyjnie zarzucając naruszenie art. 5 TUE, tj. zasady traktatowej proporcjonalności (punkt I.5 petitum skargi kasacyjnej).
Sporny w tej sprawie obowiązek uzupełnienia danych w zgłoszeniu SENT i będąca skutkiem jego niezrealizowania sankcja w postaci kary pieniężnej – dotyczą odpowiedzialności obiektywnej za naruszenie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa publicznego (administracyjnego). Przepisy ustawy SENT mają na celu zapewnienie skutecznego monitorowania towarów wrażliwych. Sankcja za ich naruszenie ma zapewniać ich skuteczność, a zatem ma pełnić przede wszystkim funkcję prewencyjną. Sankcje pieniężne są przewidziane za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów ustawy i są niezależne od winy naruszającego. Przepisy ustawy SENT nie przewidują też wartościowania przyczyn naruszenia ani miarkowania kary. Nie oznacza to jednak naruszenia zasady proporcjonalności. Właściwe odczytanie przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary tj. klauzuli interesu publicznego powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności. Należy zatem rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co narusza zasadę proporcjonalności. Jeżeli sankcja miałaby być nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu), to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary.
Zasada proporcjonalności nie może jednak służyć za podstawę ochrony interesu wynikającego z naruszenia prawa (por. wyrok TK z 26 marca 2002 r., sygn. akt SK 2/01, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 15). Skarżący dopuścił się naruszenia, które godzi w sens i cel ustawy SENT, tzn. zakłóca rzeczywistą kontrolę nad przewozem towaru wrażliwego, a w konsekwencji uniemożliwia kontrolę obrotu towarami wrażliwymi. Nie można porównywać tej sytuacji która miała miejsce w niniejszej sprawie z przypadkami wystąpienia zaledwie niewielkich uchybień formalnych w wypełnianiu zgłoszenia SENT. Dlatego należy uznać, że wymierzona w rozpoznawanej sprawie kara pieniężna nie jest dotkliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne do osiągnięcia celów ustawy SENT. W ocenie NSA wymierzając skarżącemu karę pieniężną z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT nie naruszono zasady proporcjonalności.
Odnosząc się do argumentacji skarżącego powołanej na uzasadnienie tego zarzutu ponownie wskazać należy, że nie jest uzasadniony podgląd skarżącego kasacyjnie, że wymierzona mu kara narusza cel ustawy. Podkreślenia raz jeszcze wymaga bowiem, że kara jest nakładana na przewoźnika nie za uszczuplenie należności podatkowych, lecz za naruszenie przewidzianych w ustawie SENT zasad monitoringu.
Zdaniem NSA nie jest też zasadny zarzut naruszenie art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez błędną wykładnię pojęcia "ważny interes publiczny" oraz niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej na skarżącego (punkt I.6 petitum skargi kasacyjnej). Skarżący kasacyjnie zarzucił nieuwzględnienie okoliczności, że niezwłocznie uzupełnił formularz w toku kontroli i że pominięto zasadę sprawiedliwości, bezpieczeństwa i zaufania. Kwestionuje zatem stanowisko Sądu I instancji akceptujące stanowisko organów o braku podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w skutecznie niepodważonych ustaleniach faktycznych poczynionych przez organy, a zaakceptowanych przez Sąd I instancji.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni i właściwie zastosował art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT. WSA prawidłowo uznał – podzielając stanowisko organów – że w rozpoznawanej sprawie nie została spełniona przesłanka określona w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, uzasadniająca odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej, tj. interes publiczny.
Ocena czy istnieje podstawa do odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT niewątpliwie nie może być dowolna. Rozważając czy w tej sprawie wystąpiła przewidziana w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanka interesu publicznego uzasadniająca odstąpienie od nałożenia kary, prawidłowo uwzględniono cel tej ustawy. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Kary przewidziane w ustawie SENT nie mają więc charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy powinien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych. Nie leży natomiast w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień. Należy też brać pod uwagę czy stwierdzone uchybienia nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa (por. np. wyroki NSA z dnia: 18 maja 2020 r. sygn. akt II GSK 220/20, 27 listopada 2020 r. sygn. akt II GSK 790/20, 19 lutego 2021 r. sygn. akt II GSK 1353/20, z 1 lipca 2021 sygn. akt II GSK 145/21, sygn. akt II GSK 193/21). Dlatego w tej sprawie rozważono w szczególności czy stwierdzone uchybienie ma charakter incydentalny, nie nosi znamion działania celowego lub przejawu lekceważącego stosunku przewoźnika do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków i czy naruszało cel ustawy.
Nieuzupełnienie przez skarżącego jako przewoźnika wymaganych ustawą danych przed rozpoczęciem przewozu stanowiło poważne naruszenie, uniemożliwiające realizację celów ustawy SENT, stwarzając realne zagrożenie wystąpienia nieprawidłowości, uniemożliwiając ustalenie czy towar został prawidłowo przywieziony do miejsca przeznaczenia. To zaś skutkowało brakiem możliwości ustalenia, czy nie zaistniało realne zagrożenie interesów fiskalnych Skarbu Państwa przez uszczuplenie w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT). Stwierdzone naruszenie uniemożliwiło monitorowanie przewozu towaru wrażliwego i kontrolę łańcucha dostaw, a w efekcie prawidłową kontrolę obowiązków podatkowych związanych z tego rodzaju towarem. Takie zachowania nie mogą być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym. Tym samym odmowa odstąpienia od ukarania nie była sprzeczna z interesem publicznym, w tym z tworzącą go zasadą proporcjonalności (art. 22 ust. 3 ustawy SENT).
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w tej sprawie nie ma podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i dlatego orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935, ze zm.). Zasądzona kwota stanowi wynagrodzenie pełnomocnika organu, który nie reprezentował organu przed sądem pierwszej instancji, za udział w rozprawie oraz sporządzenie i wniesienie w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedzi na skargę kasacyjną (por. uchwałę NSA z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 4/12).