II GSK 1638/18

II GSK 1638/18 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-02-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-09-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Kuba
Grzegorz Wałejko
Wojciech Kręcisz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne
Gry losowe
Sygn. powiązane
III SA/Lu 643/17 - Wyrok WSA w Lublinie z 2018-04-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 133 par. 1, art. 165a par. 1, art.253a par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1740
art. 55(1) pkt 5, art. 55(2)
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
Dz.U. 2020 poz 2094
art. 51 ust. 1 i ust. 2 pkt 3
Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia del. WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Piotr Suchoń po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Lu 643/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę kasacyjną
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Lu 643/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; powoływanej dalej jako p.p.s.a.), oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA złożyła A. sp. z o.o., zaskarżając to orzeczenie w całości. Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia [...] października 2017 r. i poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia [...] lipca 2017 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:
1. art. 51 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 lit. a) i b) ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.) poprzez jego błędne zastosowanie,
2. art. 551 k.c., polegające na uznaniu, że przepis ten nie ma żadnego znaczenia w sferze prawa administracyjnego.
Skarżąca postawiła również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 1800 ze zm.):
1. art. 165a, poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, co skutkowało odmową wszczęcia postępowania,
2. art. 253a § 1, poprzez jego niezastosowanie,
3. art. 133 § 1, poprzez jego niezastosowanie,
4. art. 121 § 1, przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki warunkujące odmowę merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie postawionych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku strony skarżącej o zmianę zezwolenia na urządzanie loterii audiotekstowej w zakresie podmiotu urządzającego loterię oraz o zatwierdzenie zmian w regulaminie loterii stwierdził, że postanowienie to nie jest niezgodne z prawem, co uzasadniało oddalenie wniesionej na nie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – najogólniej rzecz ujmując – wynika, że według Sądu I instancji organ administracji publicznej w pełni zasadnie odmówił wszczęcia postępowania, o którego zainicjowanie wnosiła strona, albowiem jego wszczęciu w rozumieniu wynikającym z art. 165a § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa sprzeciwiał się przepis art. 51 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 133 ustawy – Ordynacja podatkowa, a w sprawie nie miał również zastosowania art. 253a § 1 tej ustawy.
Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczające, zgodnie z zasadą dyspozycyjności, granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie uzasadniają twierdzenia, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie wyroku Sądu I instancji, której konsekwencją powinno być jego uchylenie. Innymi słowy, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna nie podważa stanowiska Sądu I instancji, że kontrolowane przez ten Sąd postanowienie nie jest niezgodne z prawem.
Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie, w relacji do okoliczności oraz istoty spornej w sprawie kwestii w punkcie wyjścia wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 552 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych, a skutkiem czynności prawnej, o której mowa w tym przepisie prawa nie jest sukcesja uniwersalna, lecz sukcesja syngularna.
Nie kwestionując wyrażonej na gruncie przywołanej regulacji prawnej zasady sukcesji, zwrócić należy jednak uwagę na to, że wymieniona zasada nie ma nieograniczonego charakteru, albowiem we wskazanym zakresie "z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych" może wynikać co innego, a znajduje to swoje potwierdzenie w poglądzie prawnym Sądu Najwyższego wyrażonym w uchwale z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt III CZP 45/08 (OSNC 2009 nr 7, poz. 97), w świetle którego przy zawarciu umowy zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 552 k.c. zachowują aktualność ograniczenia lub wyłączenia dopuszczalności przeniesienia poszczególnych składników tego przedsiębiorstwa wynikające z przepisów ustawy, zastrzeżenia umownego lub właściwości zobowiązania. Co więcej – a nie jest to również bez znaczenia z punktu widzenia oceny zasadności argumentacji prezentowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – z orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika również, że co do zasady sam fakt nabycia przedsiębiorstwa nie wystarcza do przyjęcia, że jego nabywca staje się następcą prawnym zbywcy (zob. wyrok z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. akt IV CSK 598/12).
Tego też właśnie aspektu obowiązywania wymienionej zasady, a ściślej rzecz ujmując zakresu wyłączeń od jej stosowania, dotyczy istota spornej w sprawie kwestii, co w kontekście treści zaskarżonego postanowienia w relacji do decyzji, o której zmianę wystąpiła strona, wymaga odpowiedzi na pytanie, czy istotnie w rozpatrywanej sprawie zaktualizowały się określone przepisem art. 165a ustawy – Ordynacja podatkowa przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie loterii audiotekstowej w zakresie podmiotu urządzającego loterię oraz o zatwierdzenie zmian w regulaminie loterii.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tak postawione pytanie należało udzielić odpowiedzi twierdzącej, a przekonują o tym następujące argumenty.
W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że skarżąca spółka wnioskiem z dnia 19 maja 2017 r. wystąpiła o zmianę udzielonego B. sp. z o.o. z siedzibą w L. zezwolenia na urządzanie, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, loterii audiotekstowej o nazwie "[...]" oraz o zatwierdzenie zmian w regulaminie loterii, uzasadniając żądanie wniosku nabyciem przedsiębiorstwa od B. sp. z o.o. na podstawie umowy sprzedaży, której zakres obejmował wszelkie umowy, prawa i zobowiązania oraz koncesje, licencje i zezwolenia, w tym udzielone zbywcy zezwolenie na urządzanie wymienionej loterii audiotekstowej.
Przywołanie wskazanej okoliczność oraz podkreślenie jej znaczenia uzasadnione jest tym znamiennym elementem rozpatrywanej sprawy, że postępowanie, o którego wszczęcie wystąpiła strona – gdy chodzi o jego istotę – de facto wymagałoby podjęcia w nim rozstrzygnięcia w przedmiocie podmiotu uprawnionego do urządzania loterii audiotekstowej, nie zaś dokonania li tylko korekty pierwotnie wydanego zezwolenia w zakresie odnoszącym się do zmiany nazwy podmiotu urządzającego loterię.
W tym też kontekście za nie mniej oczywiste trzeba uznać to, że orzekanie w przedmiocie zezwolenia na urządzanie loterii audiotekstowej nie może zasadniczo abstrahować od przepisów powszechnie obowiązującego prawa określających warunki, od spełnienia których uzależnione jest uzyskanie, w drodze zezwolenia, uprawnienia do prowadzenia działalności regulowanej ustawą o grach hazardowych polegającej na urządzaniu wymienionej loterii, co odnieść należy zarówno do warunków pozytywnych, jak i warunków negatywnych udzielenia wymienionego zezwolenia (zob. np. przepisy art. 7 ust. 2, art. 11, art. 13, art. 20, art. 32 ust. 3 i 4, art. 34, art. 34a, art. 39a, art. 46, art. 49a ustawy). Zwłaszcza, że działalność w zakresie organizowania i urządzania gier hazardowych, między innymi z uwagi na towarzyszące jej ryzyka uzależnień, korupcji i przestępczości nie może być traktowana jako zwykła działalność gospodarcza, a rynek gier hazardowych – jako zwykły rynek gospodarczy, co powoduje poddanie tego rodzaju aktywności gospodarczej ścisłej regulacji, reglamentacji i kontroli (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, ONSAiWSA 2016, nr 5, poz. 73).
Jakkolwiek więc przedmiotem czynności prawnej, o której mowa w art. 552 k.c. jest przedsiębiorstwo, a czynność ta obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w tym zezwolenia, o których stanowi art. 551 pkt 5 k.c., to jednak stanowisku strony skarżącej przeciwstawić należy argument ze szczególnego charakteru działalności w zakresie organizowania i urządzania gier hazardowych, a w konsekwencji ten argument, że zezwolenie na urządzanie loterii audiotekstowej jest aktem publicznoprawnym, którego zakres przedmiotowy obejmuje udzielenie uprawnień publicznoprawnych regulowanych przepisami materialnego prawa administracyjnego, jak i publicznego prawa gospodarczego mającymi na celu ochronę interesu publicznego, o czym można i należy również – jeżeli nie przede wszystkim – wnioskować na podstawie zawartego w tym przepisie prawa zastrzeżenia, a mianowicie, "[...] chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych", co prowadzi i do tego w pełni uprawnionego wniosku, że art. 552 k.c. nie podważa ogólnej zasady nieprzenoszalności (sukcesji) w prawie publicznym uprawnień wynikających z zezwoleń (zob. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt II OSK 654/10).
Przepisami szczególnymi w rozumieniu przywołanego zastrzeżenia ustawowego, które sprzeciwiały się temu, aby uczynić zadość żądaniu strony i wszcząć postępowanie, o które wnioskowała – i dokonać w nim, motywowanej okolicznością nabycia przez wnioskodawcę przedsiębiorstwa od podmiotu, któremu pierwotnie udzielono zezwolenia urządzania loterii audiotekstowej, de facto zmiany podmiotu uprawnionego do urządzania tej loterii – z całą pewnością są przepisy ustawy o grach hazardowych.
Podkreślając w korespondencji do powyżej przedstawionych argumentów znaczenie charakteru oraz celu regulacji prawnej zawartej w przywołanej ustawie, w odniesieniu do istoty spornej w sprawie kwestii trzeba podnieść, że jakkolwiek przewiduje i dopuszcza ona w art. 51 ust. 1 zmianę koncesji lub zezwolenia przez właściwy organ, to jednak – a wymaga to podkreślenia – tylko na wniosek podmiotu, który je uzyskał, a w przypadku zezwolenia na urządzanie loterii audiotekstowej zmiana ta może dotyczyć wyłącznie nazwy podmiotu urządzającego loterię, nazwisk osób zarządzających podmiotem urządzającym loterię oraz czasu urządzania loterii, z wyjątkiem skrócenia czasu jej urządzania (pkt 3 ust. 2 art. 51).
Jeżeli więc z przywołanego przepisu prawa wynika, że w określonym nim zakresie, zmiana zezwolenia na urządzanie loterii audiotekstowej może być dokonana tylko i wyłącznie na wniosek podmiotu, który zezwolenie to uzyskał, to za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że skarżąca spółka nie była legitymowana do wszczęcia postępowania w sprawie zmiany wymienionego zezwolenia w trybie określonym przywołanym przepisem prawa. Innymi słowy, wniosek spółki nie mógł skutecznie zainicjować postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie loterii audiotekstowej, albowiem spółka nie była adresatem decyzji na podstawie której miałaby uzyskać zezwolenie na urządzanie tej loterii. Co więcej, uwzględniając konsekwencje wynikające z ust. 1 art. 51 przywołanej ustawy, za nie mniej uzasadniony trzeba uznać wniosek, że dopuszczalność zmiany zezwolenia w zakresie odnoszącym się do nazwy podmiotu urządzającego loterię (lit. a pkt 3 ust. 2 art. 51) dotyczy zmiany nazwy podmiotu, który zezwolenie to uzyskał (co w takim samym stopniu i zakresie dotyczy zmiany nazwisk osób zarządzających podmiotem urządzającym loterię – lit. b pkt 3 ust. 2 art. 51) i zarazem brak dopuszczalności wpisania w jego miejsce – poprzez zmianę w zezwoleniu nazwy (czy też nazwisk osób zarządzających) – podmiotu, który nie uzyskał zezwolenia, o zmianę którego występuje, a więc innymi słowy, jakiegokolwiek innego podmiotu, niż tylko i wyłącznie ten który zezwolenie to uzyskał.
Wszczęcie na wiosek skarżącej spółki postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie loterii audiotekstowej w zakresie podmiotu urządzającego loterię oraz o zatwierdzenie zmian w regulaminie loterii nie mogło również nastąpić w trybie przewidzianym w art. 253a § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w związku z art. 8 ustawy o grach hazardowych.
Abstrahując już bowiem nawet od tego, że rekonstrukcja normatywnej treści zastrzeżenia, o którym mowa w przywołanym przepisie prawa – a mianowicie, że "[...] przepisy szczególne nie sprzeciwiają się [...] zmianie [...] decyzji" – musi być dokonywana przy uwzględnieniu wszystkich konsekwencji wynikających z art. 51 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie odnoszącym się do granic dopuszczalnej zmiany decyzji – to przede wszystkim nie może budzić żadnych wątpliwości to, że omawiany tryb postępowania może być skutecznie zainicjowany przez stronę, która nabyła prawo na podstawie decyzji mającej stanowić przedmiot postępowania w sprawie jej zmiany, a więc innymi słowy przez adresata tejże decyzji. Adresatem decyzji udzielającej zezwolenie na urządzanie, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, loterii audiotekstowej o nazwie "[...]" nie była skarżąca spółka, która tym samym nie nabyła również praw z tej decyzji.
Wszystkie dotychczas przedstawione argumenty prowadzą więc do tego w pełni uzasadnionego wniosku, że w rozpatrywanej sprawie zaktualizowały się przesłanki wydania postanowienia, o którym mowa w art. 165a § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, a mianowicie postanowienia o odmowie wszczęcia na wniosek skarżącej spółki postępowania w sprawie zmiany udzielonego B. sp. z o.o. z siedzibą w L. zezwolenia na urządzanie, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, loterii audiotekstowej o nazwie "[...]" oraz o zatwierdzenie zmian w regulaminie loterii.
Z przywołanego przepisu prawa wynika bowiem, że jeżeli żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
Podkreślając znaczenie konsekwencji wynikających z zastrzeżenia, którym na gruncie art. 552 k.c. operuje ustawodawca – a które wyrażają się, o czym szerzej mowa była powyżej, w tym, że wymieniony przepis prawa nie dezaktualizuje ograniczeń lub wyłączenia dopuszczalności przeniesienia poszczególnych składników przedsiębiorstwa wynikających, między innymi, z przepisów ustawy, jak również w tym, że co do zasady sam fakt nabycia przedsiębiorstwa nie wystarcza do przyjęcia, że jego nabywca staje się następcą prawnym zbywcy – w rekapitulacji przedstawionych argumentów trzeba więc stwierdzić, że żądanie przez spółkę wszczęcia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, loterii audiotekstowej o nazwie "[...]" oraz o zatwierdzenie zmian w regulaminie loterii, nie mogło odnieść oczekiwanego przez nią skutku, albowiem nie będąc stroną postępowania w sprawie udzielenia wymienionego zezwolenia, a co za tym idzie nie będąc adresatem decyzji udzielającej tego zezwolenia, spółka nie mogła skutecznie wystąpić o jego zmianę. Jeżeli tak, to za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że żądanie wszczęcia wymienionego postępowania zostało wniesione przez podmiot niebędący stroną, co musiało skutkować wydaniem postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
Nie ma więc podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 552 i art. 551 k.c., czy też art. 51 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 lit. a) i b) ustawy o grach hazardowych oraz art. 253a § 1 i art. 133 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, a w konsekwencji o naruszeniu jej art. 165a § 1.
Wbrew stanowisku strony skarżącej o naruszeniu art. 165a § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa nie sposób jest również wnioskować na tej podstawie, że – jak podnosi – jego stosowaniu miałaby się sprzeciwiać okoliczność wszczęcia postępowania w sprawie w związku z wezwaniem strony do uzupełnienia braków wniosku w sposób, o którym mowa w art. 160 przywołanej ustawy.
Abstrahując już nawet od tego, że z akt sprawy nie wynika, aby znajdowało się w nich wezwanie, czy też adnotacja, o których mowa odpowiednio w art. 155 § 1 i art. 177 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, które miałyby dowodzić zasadności stanowiska strony skarżącej, trzeba przede wszystkim podnieść, że wszczęcie postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie loterii audiotekstowej w zakresie podmiotu urządzającego loterię oraz o zatwierdzenie zmian w regulaminie loterii mimo istnienia przyczyn uzasadniającego wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 165a § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, o których mowa była powyżej i tak w związku z ich ujawnieniem na etapie postępowania rozpoznawczego przed organem administracji doprowadziłoby do umorzenia tego postępowania z tychże (samych) przyczyn na podstawie art. 208 § 1 przywołanej ustawy. Postępowanie to byłoby bowiem bezprzedmiotowe.
W konsekwencji brak jest więc również jakichkolwiek podstaw, aby za uzasadnione uznać twierdzenie o naruszeniu w rozpatrywanej sprawie zasady, o której mowa w art. 121 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa.
Z przedstawionych powodów zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne.
W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.