II GSK 158/21

II GSK 158/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-01-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Skoczylas
Cezary Pryca /przewodniczący sprawozdawca/
Krzysztof Sobieralski
Symbol z opisem
6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne
Gry losowe
Sygn. powiązane
III SA/Gd 563/20 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2020-10-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 1360
art. 336, art. 337
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 187 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 615
art. 64 ust. 1 pkt 14
Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.)
Dz.U. 2023 poz 227
art. 89 ust. 1 pkt 4, art. 15j
Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Krzysztof Sobieralski Protokolant asystent sędziego Klaudia Dąbrowska po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 października 2020 r. sygn. akt III SA/Gd 563/20 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 lutego 2020 r. nr 2201-IOA.4246.43.2019.12 w przedmiocie kary pieniężnej dla posiadacza samoistnego lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
I
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 20 października 2020 r., sygn. akt III SA/Gd 563/20, działając na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako: "p.p.s.a.") oddalił skargę G. K. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 lutego 2020 r. w przedmiocie kary pieniężnej nałożonej na posiadacza lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gry.
Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.
W dniu [...] stycznia 2019 r. funkcjonariusze Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni przeprowadzili kontrolę w Centrum Handlowo-Usługowym [...] przy ul. [...] w miejscowości S. w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, a także zgodności tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Podczas kontroli ustalono, że w lokalu urządzane są gry hazardowe na jednym automacie do gier "iSTARS" o nr seryjnym [...]. Automat w trakcie kontroli był podłączony do sieci energetycznej, urządzenie nie posiadało stosownych zezwoleń na urządzanie gier, a kontrolującym nie okazano koncesji lub zezwolenia na urządzanie gier oraz regulaminu gry. Ustalono także, że przedmiotowym lokalem faktycznie władał skarżący jak właściciel, a swoim postępowaniem dostatecznie uzewnętrzniła wolę jego posiadania. Mimo zawarcia umowy najmu, lokal mieszczący się przy ul. [...], w miejscowości S. lokal nie był przedmiotem posiadania zależnego.
Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni decyzją z dnia 27 listopada 2019 r. nałożył na skarżącego karę pieniężną w wysokości 100 000 złotych jako posiadacza samoistnego lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier.
Na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 18 lutego 2020 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.
Skargę na powyższą decyzję organu złożył skarżący. Sąd pierwszej instancji skargę oddalił. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że skarżący był posiadaczem samoistnym przedmiotowego lokalu handlowego i nie utracił tego przymiotu przez wynajęcie innemu podmiotowi 1 m2 powierzchni lokalu. Wobec tego zdaniem Sądu nie została spełniona ustawowa przesłanka oddania lokalu (jako całości) w posiadanie zależne, zwalniająca posiadacza samoistnego od sankcji, przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 227; dalej jako: "u.g.h.") Fakt, że zajęte urządzenie do gier stało w ogólnodostępnym dla klientów miejscu i nie było w żaden sposób wydzielone, oddzielone trwałymi ścianami od części handlowej, z której korzystali klienci lokalu, nie pozwalał na stwierdzenie, że najemca tej powierzchni lokalu samodzielnie władał lokalem.
W ocenie Sądu skarżący był samoistnym posiadaczem lokalu i okoliczność ta została ustalona przez organy podatkowe. Sąd uznał, że już chociażby z analizy umowy najmu wynikało, że skarżący dysponuje tytułem prawnym do lokalu. Prawo własności skarżącego do lokalu, w którym znajdował się automat do gry zostało również ustalone w oparciu o znajdujący się w aktach sprawy wydruk zupełny księgi wieczystej, prowadzonej dla nieruchomości położnej w miejscowości S. ul. [...].
II
Od przedmiotowego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, zaskarżając orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 p.p.s.a. zarzucono:
• naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:
← art. 89 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 15j u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "posiadacz samoistny lokalu" jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty do gier, bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności, a tym samym niezasadne objęcie skarżącego zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. w zw. 15j u.g.h. i niezasadne nałożenie kary pieniężnej na posiadacza samoistnego lokalu (który to lokal jest w części przedmiotem posiadania zależnego), w którym miał znajdować się niezarejestrowany automat do gier,
• naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:
← art. 187 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 615 z późn. zm.; dalej jako: "u.k.a.s.") poprzez oparcie poczynionych w sprawie ustaleń w zakresie stanu faktycznego w oparciu o m.in. protokół oględzin eksperymentu procesowego, mimo braku dowodów warunkujących konieczność i zgodność przeprowadzenia eksperymentu, z wyżej wskazanym przepisem.
← art. 3 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na niewłaściwej kontroli przez WSA w Gdańsku zaskarżonej decyzji przez zaniechanie dogłębnej i wszechstronnej analizy stanu faktycznego a w konsekwencji błędne ustalenie, że skarżący był posiadaczem samoistnym przedmiotowego lokalu i nie utracił tego przymiotu wskutek wynajęcia części lokalu czeskiej spółce. W ocenie skarżącego, ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym umowy najmu lokalu z dnia [...] stycznia 2018 r. oraz protokołów przesłuchań wynika, że posiadaczem lokalu był skarżący, który to część lokalu wydzierżawiał ww. spółce, a zatem skarżący nie może zostać uznany za posiadacza samoistnego całego lokalu, bowiem część lokalu gdzie ulokowane były automaty do gier była przedmiotem posiadania zależnego.
Wobec powyższych wniesiono na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Ponadto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniesiono o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
III
Odpowiedź na skargę kasacyjną złożył organ, wnosząc o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
IV
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.
Kontroli instancyjnej sprawowanej w granicach skargi kasacyjnej poddany został wyrok sądu pierwszej instancji, w którym sąd oddalając skargę zaaprobował ustalenia organów, że skarżący jako posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier i w którym prowadzona była działalność handlowa, który to lokal nie był przedmiotem posiadania zależnego; podlegał karze pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, poza kasynem gry i z tego tytułu zasadnie nałożona została na niego kara zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. w wysokości przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h. – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r.
Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.
W ocenie NSA nie mogły odnieść zamierzonego skutku zarzuty wskazujące na naruszenie przez WSA przepisów art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w sposób opisany w petitum skargi kasacyjnej.
W związku z powyższym wskazać należy, że do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. może dojść w przypadku, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, nie zaś z tego powodu, że skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z rozstrzygnięciem sądu oraz z uzasadnieniem zaskarżonego orzeczenia.
Natomiast w ocenie NSA brak jest również podstaw do uznania, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym kontekście należy wskazać, iż w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II OSK 1485/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i – w razie kontroli instancyjnej – Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt II OSK 1751/11). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. To, że strona skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11 oraz z dnia 13 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 358/12), a taką próbę podejmuje strona skarżąca kasacyjnie, polemizując ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Ponadto podkreślić należy, że NSA w niniejszym składzie podziela stanowisko judykatury, iż Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów podniesionych w skardze oraz innych pismach procesowych sprawy i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo.
Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania za zasadny zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 187 § 1 O.p., gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu administracyjnym. Zebrany materiał jest kompletny, a jego ocena jest wszechstronna i przekonująca, czym spełniono wymóg z art. 187 § 1 O.p.
Zdaniem NSA nie jest także trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. jest uprawniony do czynienia ustaleń co do charakteru danej gry. Niewątpliwie funkcjonariuszom celno-skarbowym przysługuje samodzielne uprawnienie do przeprowadzenia eksperymentu wynikające z u.k.a.s. Zgodnie z art. 64 ust. 1 pkt 14 u.k.a.s. w ramach kontroli celno-skarbowej przysługuje uprawnienie do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Natomiast ustawodawca nie wprowadza żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. Dlatego też organ był uprawniony do poczynienia ustaleń na podstawie dowodu z eksperymentu przeprowadzonego podczas czynności kontrolnych. Prawidłowe jest zatem stanowisko Sąd pierwszej instancji, który zaaprobował przeprowadzone przez funkcjonariuszy czynności wykonane nie w trybie kontroli celno-skarbowej i eksperymentu, o którym mowa w ww. przepisie. Możliwe było również przeprowadzenie wskazanego eksperymentu w trybie przepisów kodeksu postępowania karnego. Należy pamiętać, iż postępowanie w zakresie wymierzenia kary pieniężnej na podstawie przepisów u.g.h. nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a nie wprost. Eksperyment, którego wyniku skarżący skutecznie nie podważył, dotyczył funkcjonowania urządzenia w chwili jego zatrzymania. Odnosił się zatem do jego rzeczywistego funkcjonowania w określonym czasie i miejscu. Dowód z eksperymentu jednoznacznie potwierdził, że sporny automat służył do organizowania gier w celach komercyjnych, a rozgrywane na nim gry mają charakter losowy.
W ocenie NSA nie można również podzielić stanowiska kasatora wskazującego na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. w związku z art. 15j u.g.h. poprzez przyjęcie, że wynajęcie części lokalu (około 1 m2) nie powoduje wyzbycie się posiadania samoistnego lokalu w którym skarżący prowadzi działalność handlową.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przypomnieć, że w związku z wprowadzoną z dniem 1 kwietnia 2017 r. zmianą przepisów u.g.h., m.in. rozszerzono katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy bowiem podmiotami tymi stali się (m.in.): osoba posiadająca tytuł prawny do lokalu, czy też podmiot faktycznie władający lokalem.
Przepis art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. wskazuje, że co do zasady podmiotem odpowiedzialnym za wskazane w przepisie czyny jest posiadacz samoistny lokalu, chyba że wykaże on, iż lokal stał się przedmiotem posiadania zależnego. W takim przypadku odpowiedzialność zostaje "przeniesiona" na posiadacza zależnego lokalu. Z literalnego brzmienia przepisu wynika przy tym, że dla "zwolnienia" posiadacza samoistnego z odpowiedzialności na podstawie przywołanej regulacji konieczne jest, aby przedmiotem posiadania zależnego przez podmiot trzeci był lokal, nie zaś jego część (np. 1 m2 ). Przeniesienie posiadania do części lokalu (rozumianego jako część powierzchni lokalu) nie będzie skutkowało "przesunięciem" ciężaru odpowiedzialności na posiadaczy zależnych tej niewyodrębnionej w osobny lokal części powierzchni lokalu.
Należy również zauważyć, że używając pojęcia "lokal", ustawodawca dookreślił w przepisach u.g.h., że przepisy te dotyczą "lokalu, w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa". A zatem lokal, o jakim mowa w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h., nie traci charakteru wyodrębnionego fizycznie miejsca, w którym prowadzona jest ww. działalność gospodarcza w sytuacji, gdy korzystając z zasady swobody umów posiadacz lokalu udostępni (wynajmie) fragment jego powierzchni innej osobie do używania. Samoistny posiadacz lokalu w takiej sytuacji nie traci posiadania "lokalu", w którym prowadzona jest działalność gospodarcza. Zgodnie bowiem z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.; dalej jako: "k.c."), posiadanie jest "władaniem rzeczą", a takie władanie przejawia się w podejmowaniu czynności wskazujących na to, że posiadacz traktuje rzecz (lokal) jako pozostającą w jego sferze swobodnej dyspozycji.
Zgodnie z art. 337 k.c. posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje rzecz w posiadanie zależne. Biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy uznać, że podnajęcie części powierzchni lokalu nie spowodowało, że ta część stała się samodzielnym "lokalem", który mógł być oddany w posiadanie zależne w rozumieniu art. 89 § 1 pkt 4 u.g.h.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.