II GSK 45/21

II GSK 45/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-07-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-01-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Cezary Pryca
Izabella Janson /sprawozdawca/
Małgorzata Rysz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne
Administracyjne postępowanie
Gry losowe
Sygn. powiązane
I SA/Bk 545/19 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2020-06-24
II GZ 5/20 - Postanowienie NSA z 2020-01-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 133 § 1 i 3, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c);
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 122 oraz 123 w zw. z art. 188, art. 191, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 i art. 197 § 1, art. 188 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 197 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Cezary Pryca sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) Protokolant Izabela Kołodziejczyk po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 545/19 w sprawie ze skargi L. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 12 sierpnia 2019 r. nr 2001-IOA.4246.34.2019 w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach bez koncesji 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od L. Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 2 700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 24 czerwca 2020r., sygn. akt I SA/Bk 545/19 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz.U. z 2023r., poz. 259 dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę L. Sp. z o.o. w W. (dalej też: "strona", skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej też: "DIAS", "organ", "Dyrektor") z 12 sierpnia 2019r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez wymaganego zgłoszenia.
W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. ze wskazanymi poniżej przepisami ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2019r., poz. 900, t.j. ze zm., dalej: "O.p."), polegające na nieuwzględnieniu skargi, podczas gdy zaskarżona decyzja powinna była zostać uchylona z uwagi na naruszenie przez organ następujących przepisów postępowania:
1) art. 122 oraz 123 w zw. z art. 188 O.p., polegające na uznaniu, że dowodem wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia jest protokół eksperymentu procesowego, przeprowadzonego w postępowaniu karnym, jeszcze przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie, co skutkowało bezzasadnym ograniczeniem postępowania dowodowego;
2) art. 191 O.p., polegające na błędnej ocenie dowodu z wydanej w postępowaniu karnym, opinii biegłego A.C. z 30 listopada 2018r, poprzez pominięcie okoliczności, że opinia ta została przeprowadzona w sposób wadliwy, bowiem nie dostarcza żadnych informacji z zakresu wiedzy specjalnej, jako że stanowi jedynie opis nagrania eksperymentu procesowego, a biegły nie przeprowadził jakichkolwiek badań oprogramowania;
3) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 i art. 197 § 1 O.p., polegające na nieuwzględnieniu wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki, pomimo że ustalenie czy gra komputerowa zawiera element losowości wymaga wiedzy specjalnej z zakresu tej dziedziny nauki, a okoliczność, której wykazaniu miał służyć ten dowód, nie została uprzednio udowodniona zgodnie z twierdzeniem skarżącego;
4) art. 188 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis ten umożliwia nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony w sytuacji gdy organ uznaje za udowodnioną tezę przeciwną do tej, którą chce wykazać strona, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy to okoliczność którą ma zamiar wykazać strona jest już wystarczająco udowodniona za pomocą innych dowodów;
5) art. 191 O.p., polegające na błędnej ocenie dowodu z eksperymentu procesowego, przeprowadzonego w dniu 13 listopada 2018r., poprzez pominięcie okoliczności, że tego rodzaju dowód nie jest przydatny do stwierdzenia okoliczności, że dana gra komputerowa zawiera element losowości, ponieważ ocena oprogramowania wymaga wiedzy specjalnej z zakresu informatyki;
6) art. 191 O.p., polegające na pominięciu przy ocenie zebranego materiału treści regulaminu gier;
7) art. 191 O.p., polegające na dowolnym przyjęciu, że gra na zatrzymanych urządzeniach polega na zatrzymaniu obracających się symboli w chwili, gdy ułożą się one w wygrywającą sekwencję podczas gdy zadaniem gracza jest dostosowanie stawki i liczby kredytów do ustalonego przez niego za pomocą odpowiednich obliczeń układu plansz, tak aby osiągnąć z góry zaplanowaną kwotę nagrody, o czym gracz jest informowany w regulaminie, który należy zaakceptować przed rozpoczęciem gry i co faktycznie ma możliwość uczynić, bowiem oprogramowanie pozwala na sprawdzenie kolejności wszystkich plansz w grze i poznania ich wyglądu, nawet przed rozpoczęciem gry i wpłaceniem jakichkolwiek pieniędzy, a obracanie się symboli nie stanowi elementu rozgrywki lecz jedynie ozdobnik graficzny, mający ją uatrakcyjnić wizualnie;
8) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 197 § 1 O.p., polegające na pominięciu przy ocenie zgromadzonego materiału dowodów z opinii prywatnych, z uwagi na wątpliwość co do tego czy zostały wydane w oparciu o badanie oprogramowania tożsamego z tym, które było zainstalowane na urządzeniach badanych w niniejszej sprawie, pomimo że istnieje możliwość ustalenia tej okoliczności za pomocą dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki;
9) art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., polegające na odmówieniu wartości dowodowej przedłożonej przez skarżącego opinii [...] Instytutu [...] z uwagi na stwierdzenie, że zawiera i na ocenę techniczną, a nie prawną, zaś ocena losowego charakteru gier jest zagadnieniem prawnym, co jest sprzeczne z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego, które polega na tym, że Organ dokonuje oceny prawnej materiału dowodowego ustalonego w oparciu o wszystkie zgodne z prawem dowody, a nie skopiowania oceny prawnej wydanej przez inny podmiot;
Jednocześnie jak wskazała opisane wyżej uchybienie miało wpływ na treść rozstrzygnięcia ponieważ stanowiło jego bezpośrednią podstawę, zaś w sytuacji dostrzeżenia przez Sąd wskazanych wyżej wad postępowania podatkowego byłby on zobowiązany do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego decyzji.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez Sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 pkt 1-6 p.p.s.a., jak też nie zachodzą przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania na podstawie art. 189 p.p.s.a., kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku sprowadzała się do oceny czy narusza on przepisy wskazane w ramach podstaw kasacyjnych (art. 174 p.p.s.a.) i ich uzasadnienia (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Rozpoznając sprawę w tych granicach Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw, a komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych uzasadnia, aby rozpatrzyć je łącznie.
Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest nałożenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Przytoczony przepis może być zatem zastosowany wobec urządzającego gry w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy wskazuje, że były to gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych i urządzano je poza kasynem.
W myśl zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i konkretyzującego tę zasadę art. 187 § 1 O.p., na organach spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jako obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. O tym zaś jakie fakty mają znaczenie dla załatwienia sprawy decyduje znajdująca zastosowanie w sprawie norma prawa materialnego.
W myśl art. 180 § 1 O.p. w celu wykazania okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie budzi zatem również wątpliwości zgodność z prawem dopuszczenia materiału zgromadzonego w sprawie karnoskarbowej jako dowodu w rozpoznawanej sprawie. Art. 197 § 1 O.p. przewiduje, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Warunkiem zaś prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.).
Wskazać należy, że istotne w sprawie fakty i okoliczności ustalono na podstawie dowodu z eksperymentów przeprowadzonych podczas czynności kontrolnych.
Zgodnie z art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r,. poz. 1947 ze zm.) w ramach kontroli celnoskarbowej przysługuje uprawnienie do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Zestawienie treści art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS z treścią art. 54 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, a także zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem wskazuje, że ustawodawca przyznał służbie celno-skarbowej i jej funkcjonariuszom samodzielne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju eksperymentów. Eksperymenty, których wyników Spółka skutecznie nie podważyła, dotyczyły funkcjonowania urządzeń o nazwie Futura nr [...]1 oraz Futura nr [...]2 z chwili ich zatrzymania w dniu 13 listopada 2018r. Odnosiły się zatem do ich faktycznego funkcjonowania w określonym czasie i miejscu. Dowody w postaci eksperymentów, przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnoskarbowych oraz zeznań świadków wskazują, że zakwestionowane automaty do gier to urządzenia elektroniczne. Losowy charakter gier urządzanych na tych automatach potwierdziły eksperymenty (gry kontrolne) przeprowadzone przez funkcjonariuszy celno-skarbowych, szczegółowo opisane w protokole kontroli z 13 listopada 2018r. Natomiast co do postanowień REGULAMINU KONKURSU, który standardowo przed prowadzeniem gier należy zatwierdzić, że poprzez INFO możliwa jest weryfikacja przyszłego wyniku gry biegły stwierdził, że w rzeczywistości (...) brak jest praktycznego sposobu wykorzystania wyświetlonego wzoru do czegokolwiek - a już obliczenia wyniku przyszłej gry w szczególności.
W rozpoznawanej sprawie fakt, że urządzane gry były grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych wynika zarówno z oględzin, jak i przeprowadzonego eksperymentu oraz włączonej w poczet materiału dowodowego opinii biegłego sądowego z zakresu mechaniki technicznej, techniki maszyn i mechanizmów, ogólnej budowy i eksploatacji maszyn, techniki komputerowej A.C. z 30 listopada 2018r. dotyczącej przedmiotowych automatów.
Na ich podstawie bezsprzecznie ustalono, że zasady gier prowadzonych na zatrzymanych automatach nie zależą od umiejętności uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych, lecz mają charakter losowy. Po wniesieniu odpowiedniej opłaty i uruchomieniu mechanizmu, grający nie ma już żadnego wpływu na ustawienie się bębnów w odpowiedniej konfiguracji.
Do stwierdzenia tego faktu nie były potrzebne wiadomości z zakresu informatyki. Z tych też względów nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 197 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii kolejnego biegłego.
Odnosząc się do zarzutu polegającego na odmówieniu stronie wartości dowodowej przedłożonej przez Spółkę opinii [...] Instytutu [...] z 26 września 2018r. mającej potwierdzić, że brak jest podstaw do uznania spornych urządzeń za automaty w rozumieniu ustawy o grach hazardowych stwierdzić należy przede wszystkim, że skarga kasacyjna nie podważyła skutecznie oceny Sądu I instancji, że nie jest możliwe powiązanie jej z zatrzymanymi automatami. Opinia ta rozstrzyga tylko i wyłącznie o zgodności badanego urządzenia z wymogami rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 8 czerwca 2017r. w sprawie urządzeń losujących, urządzeń do gier i automatów do gier, zabezpieczenia informacji dotyczących urządzanej loterii oraz uzyskiwania, naliczania i wypłacania wygranych (Dz.U. z 2017r., poz. 1171), a negatywny wynik opinii oznacza jedynie, że badane urządzenie nie spełnia wymogów ww. rozporządzenia, a więc nie może zostać zgodnie z prawem zarejestrowane i eksploatowane jako automat do gier. Tym samym w żadnym jej elemencie nie stanowi o tym, czy urządzenie może zostać uznane za automat do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, a takie uprawnienie przysługuje, zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h., wyłącznie ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych.
Dodać też należy, że decyzją Ministra Finansów z 16 grudnia 2019r. utrzymana została w mocy decyzja Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 23 września 2019r., zaś decyzją 20 grudnia 2019r. decyzja z 4 października 2019r. rozstrzygające o charakterze gier na urządzeniach o nazwie Futura.
Podkreślić wymaga, że w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może stanowić skuteczną podstawą kasacyjną tylko jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ - i to istotny - na wynik sprawy. Tego rodzaju wpływu w skardze kasacyjnej nie wykazano.
Do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł doprowadzić zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (w zw. z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej).
Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne (niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie przyjmuje się, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należy do tzw. przepisów wynikowych i znajduje zastosowanie w sprawie, jeśli po przeprowadzonej kontroli WSA stwierdzi, że doszło do naruszeń przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi. Oznacza to, że jego naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez Sąd I instancji innych przepisów, a dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartej o ten przepis wymaga się wskazania tychże przepisów (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2012r., sygn. akt II OSK 2077/10, wyrok NSA z 4 marca 2014 r., sygn. akt II OSK 2387/12 -dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Tym samym nie można zarzucać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenia art. 145 p.p.s.a., jeżeli wcześniej nie wykaże się, że w sprawie doszło do naruszenia prawa (por. wyrok NSA z 27 września 2016r., sygn. akt II GSK 637/15).
Odnosząc się natomiast do wniosku autora skargi kasacyjnej zawartego w skardze kasacyjnej o przeprowadzenie dowodu z dokumentów należy wyjaśnić, że w świetle przepisów p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, co wynika z faktu związania tego Sądu granicami skargi kasacyjnej. W postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną NSA ocenia wyłącznie prawidłowość działania Sądu administracyjnego I instancji w granicach podstaw kasacyjnych. Wprawdzie przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. przewiduje możliwość uzupełnienia w postępowaniu sądowoadministracyjnym materiału dowodowego przez dopuszczenie dowodu z dokumentów, lecz ta instytucja ma zastosowanie przed Sądem I instancji (por. wyrok NSA z 6 lipca 2016r., sygn. akt II OSK 847/16, LEX nr 2118270). Należy przy tym mieć na uwadze, że zasadniczo w postępowaniu sądowoadministracyjnym Sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy, nie prowadzi postępowania dowodowego, a jedynie kontroluje ustalenia faktyczne dokonane przez właściwe organy.
Z tych wszystkich względów uznać należało, że skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i z tego powodu podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r., poz. 265 ze zm.). Zasądzona kwota 2700 zł stanowi wynagrodzenie radcy prawnego, który reprezentował organ jedynie w postępowaniu kasacyjnym, za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną (por. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012r., sygn. akt II FPS 4/12, ONSAiWSA z 2013r. nr 3, poz. 38).