II GSK 1471/18

II GSK 1471/18 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2019-10-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-08-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Kuba /przewodniczący/
Dorota Dąbek
Izabella Janson /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne
Gry losowe
Sygn. powiązane
II SA/Rz 465/18 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2018-05-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 471
art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2
Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia WSA del. Izabella Janson (spr.) Protokolant Joanna Legieć po rozpoznaniu w dniu 31 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 maja 2018 r. sygn. akt II SA/Rz 465/18 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 22 maja 2018 r., sygn. akt II SA/Rz 465/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.: dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę Z. S. (dalej też: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej też: "organ II instancji", "Dyrektor", "organ odwoławczy") z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...], którą wymierzono skarżącemu karę pieniężną w wysokości 24 000 zł za urządzanie gier na dwóch automatach poza kasynem.
W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny z którego wynikało, że w dniu [...] czerwca 2013 r. w prowadzonym przez skarżącego lokalu PUB F. przy ul. C. [...] w P. przeprowadzono kontrolę, podczas której zatrzymano dwa urządzenia o nazwie Csani nr [...] i nr [...]. Urządzenia (kioski internetowe z ekranem dotykowym i urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów) wstawiono do lokalu na podstawie umowy dzierżawy powierzchni części lokalu zawartej przez Z. S. z A. sp. z o.o. z/s w W. Czynsz dzierżawny ustalono procentowo, 40% od sumy przychodów rozumianych jako różnica pomiędzy sumą wpłat i wypłat rozliczanego kiosku za przekazy od i do brokera instrumentów finansowych. A. sp. z o.o. zawarła także umowę poddzierżawy ww. powierzchni z A. G., dysponentem urządzeń.
Na urządzeniach przeprowadzono eksperymenty procesowe, poddano je badaniu upoważnionej jednostki badającej w wyniku których stwierdzono, że są one automatami do gier i wyczerpują definicję określoną w przepisach art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2016 r. poz.471). Eksperymenty wykazały, że rozpoczęcie gier wymagało zakredytowania urządzeń pieniędzmi, które później samoczynnie pobierało z licznika określoną liczbę punktów odpowiadającą określonej stawce; wygrane punktowe można było poddawać dalszemu ryzyku. Umożliwiały przeprowadzanie gier o charakterze losowym. Gracz nie miał wpływu na końcowy wynik gry. Wyświetlane na ekranie wizualizacje bębnów z symbolami wprowadzane były w ruch obrotowy, przedziały czasu 1 sekundy oddzielane były liniami pionowymi na wykresie zmian wartości USD Index, przy czym grający nie miał wpływu na zmiany na wykresie ani możliwości przewidzenia końcowego wyniku gry. Gra kończyła się w chwili samoczynnego przerysowania wykresu zmian wartości USD Index. Po zakończeniu gry można było uzyskać wypłatę środków. Urządzenia te nie służyły do inwestowania na giełdzie, ponieważ nie pozwalały na wybór świadomego momentu końcowego, który zależał od przypadku, a gra trwała zbyt krótko - około 1 sekundy. Terminale nie udostępniały żadnych informacji makroekonomicznych ze świata, mających wpływ na kształtowanie się kursów walut. Wykres prezentowany na ekranie urządzenia nie zawierał żadnych informacji. Ponadto na zatrzymanych urządzeniach można było "inwestować" także w soboty i niedziele, kiedy na rynkach finansowych nie są kwotowane żadne instrumenty.
W ocenie organu Z. S. był urządzającym gry na automatach poza kasynem. Oddał A. sp. z o.o. w dzierżawę część powierzchni swojego lokalu, osiągał z tego tytułu dochód określony w wysokości 40% przychodu urządzenia. Przyjął na siebie zobowiązanie do niezwłocznego powiadamiania spółki o uszkodzeniach urządzeń lub włamań do lokalu. Umożliwił podłączenie urządzeń do sieci elektrycznej i zapewniał odpowiedni nadzór. Zespół tych okoliczności świadczył o tym, że swoim zachowaniem umożliwiał rozgrywanie gier, czym wyczerpał dyspozycję art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Tym samym zaistniały przesłanki do wymierzenia skarżącemu kar pieniężnych w kwocie 12 000 zł od każdego zatrzymanego urządzenia.
Organ odniósł się także do kwestii notyfikacji ustawy o grach hazardowych w trybie i formie określonych w dyrektywie 98/34/WE stwierdzając, że brak notyfikacji nie sprawił, że przepis techniczny utracił moc w krajowym porządku prawnym, o czym jednoznacznie wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku P 4/14. Ponadto jak wskazał, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r. II GPS 1/16, stwierdził, że przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie można uznać za regulację techniczną, a zatem nie podlegał on procedurze notyfikacji określonej w dyrektywie 98/34/WE.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu z dnia [...] grudnia 2016 r.
Organ odwoławczy w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że uzupełnił materiał dowodowy o sprawozdanie z badania automatu o nr [...]. Następnie wyjaśnił, że pomimo zmiany brzmienia przepisów art. 89 ustawy o grach hazardowych dokonanej ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), zastosowano przepisy w brzmieniu dotychczasowym, jako względniejsze dla strony, ponieważ przewidywały karę w niższej wysokości (12 000 zł od każdego automatu), aniżeli aktualnie obowiązujące w dacie wydawania decyzji w postępowaniu odwoławczym (100 000 zł). Mając to na uwadze stwierdził, że zatrzymane urządzenie nr [...] było automatem do gier losowych, o których mowa w przepisach art. 2 ustawy o grach hazardowych. Było to urządzenie elektroniczne (komputerowe), umożliwiające rozgrywanie gier losowych o wygrane pieniężne (możliwe było wypłacenie wygranej pieniężnej) i rzeczowe (możliwe było poddanie wygranej punktowej dalszemu ryzyku gry). Rola grającego podczas gry ograniczała się do wciśnięcia przycisku inicjującego grę, co wprawiało wizualizację bębnów na ekranie z różnymi symbolami w ruch, które zatrzymywały się samoczynnie, a grający nie miał wpływu na finalny układ symboli. Odnośnie automatu nr [...], wskazał, że jego funkcjonalności zostały zdalnie zablokowane, dlatego powołany do jego zbadania biegły nie rozegrał na nim gier w trybie rzeczywistym. Niemniej, odczytane dane z dysku twardego urządzenia pozwoliły ustalić, że jest to urządzenie o tożsamym działaniu, opartym na tym samym oprogramowaniu, co urządzenia, wobec których przeprowadzono pełne badania w trybie rzeczywistym, w tym stwierdzono łączenie się urządzenia z serwerami o znanych z innych badań numerami IP. Między innymi udostępniało ono możliwość rozegrania łącznie 20 gier, wypłacono z niego 1 255 zł, do uruchomienia konieczne było nie tylko połączenie internetowe, ale również zakredytowanie pieniędzmi. W badanym okresie urządzenie to nie było wykorzystywane jako przeglądarka internetowa, kantor wymiany walut, nie służyło do doładowywania telefonów czy dokonywania przelewów bankowych pomimo, że takie usługi były komunikowane na ekranie. Zdaniem organu II instancji analiza obu identycznych urządzeń pozwalała na stwierdzenie, że oba są automatami do gier losowych. Odniesienia do narzędzi rynku finansowego miały zaś na celu wyłącznie zakamuflowanie hazardowego charakteru świadczonych usług. Nie znajdowała do nich zastosowania dyspozycja art. 7a Prawa bankowego. Zauważono ponadto, że oferowanie opcji finansowych wymagałoby dopełnienia szczególnych obowiązków informacyjnych i analitycznych, podczas gdy urządzenia były udostępniane nieograniczonemu kręgowi osób. Gracz nie otrzymywał też żadnego pokwitowania zawartej umowy, a podmiot, do którego ewentualne oświadczenie było kierowane nie znał osoby, która je składała. Wiedza gracza o rynkach finansowych nie miała żadnego znaczenia dla wyniku gry.
Jeżeli chodzi o przymiot odwołującego, jako urządzającego gry organ odwoławczy stwierdził, że do przypisania go wystarczające jest wykazanie choćby niewielkiej aktywności w tym zakresie. Powołując zaś uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. II GPS 1/16 stwierdził, że karę pieniężną można nałożyć na każdego, kto urządza gry w sposób opisany w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, w tym na osobę fizyczną. W okolicznościach sprawy wstawienie urządzeń do lokalu wiązało się z zaangażowaniem 3 podmiotów, tj. Z. S., A. sp. z o.o. i A. G.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 22 maja 2018 r. oddalił skargę Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] lutego 2018 r.
WSA wskazał, że z ustaleń faktycznych organów wynika, że w należącym do skarżącego lokalu, w którym prowadził działalność gospodarczą, stwierdzono dwa urządzenia, które uznano za automaty do gier hazardowych/losowych. Lokal nie był kasynem, nie okazano funkcjonariuszom podczas kontroli dokumentów takich jak koncesja czy zezwolenie. Urządzenia (określane jako "kioski internetowe") nie były własnością skarżącego, a wstawiono je do lokalu na podstawie umowy dzierżawy powierzchni części lokalu zawartej z A. sp. z o.o. z/s w Warszawie, która z kolei zawarła umowę poddzierżawy ww. powierzchni z A. G., dysponentem urządzeń. Czynsz dla Z. S. ustalono procentowo (40% sumy przychodów rozumianych, jako różnica pomiędzy sumą wpłat i wypłat rozliczanego kiosku za przekazy od i do brokera instrumentów finansowych). Urządzenia umożliwiały rozgrywanie gier losowych, które odpowiadały dyspozycjom przepisów art. 2 ustawy o grach hazardowych, a udział skarżącego w ich organizowaniu określono, jako aktywny, pozwalający przypisać mu status urządzającego w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych i nałożyć karę pieniężną w wysokości określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 tej ustawy.
WSA wskazał, że materialnoprawną podstawę decyzji stanowiły przepisy ustawy o grach hazardowych, przy czym w grudniu 2016 r. przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 określały, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a kara ta wynosiła 12 000 zł od każdego automatu.
Według WSA trafnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wywiódł, powołując uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. II GPS 1/16, że karę pieniężną można nałożyć na każdy podmiot wypełniający dyspozycję art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, w tym osobę fizyczną, a powołany przepis nie jest regulacją techniczną w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Nie ma bowiem znaczenia to, czy dany podmiot formalnie mógłby ubiegać się o uzyskanie koncesji lub zezwolenia, lecz tylko sam fakt urządzania gier na automacie poza kasynem gry. WSA podkreślił, że powołany przepis nie przewiduje żadnych innych warunków/przesłanek, w szczególności ograniczeń czy wyłączeń o charakterze podmiotowym. Tym samym nie podzielił stanowiska skarżącego, że jako osoba nieprowadząca działalności w żadnej z form przewidzianych w art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych nie podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy. Zdaniem Sądu I instancji organy w dostateczny sposób wyjaśniły powody, dla których uznały skarżącego za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry, a ustalenia te znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W ocenie Sądu I instancji aktywność skarżącego nie ograniczała się do wykonania zobowiązania wynikającego z charakteru umowy dzierżawy, lecz obejmowała także inne zachowania, wykraczające poza taką umowę, które ogólnie można określić pojęciem sprawowania pieczy/nadzoru nad urządzeniami. Powyższe odnieść należy do obu zatrzymanych urządzeń, a więc także o nr [...], ponieważ poprzez odczytanie danych z dysku twardego urządzenia wykazano, że było ono w czasie jego użytkowania wykorzystywane w taki sam sposób, jak urządzenie oznaczone nr [...].
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik skarżącego zarzucił:
I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniem skarżącego jako "urządzającego gry" na podstawie oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów za ustalony czynsz, podczas gdy zgodnie z opiniami biegłych, w tym z najnowszą opinią biegłego z zakresu instrumentów finansowych M. T. urządzenia i platforma Csani nie służą do prowadzenia gier, a produkty/instrumenty oferowane przez platformę CSANI są instrumentami finansowymi mającymi formę krótkoterminowych opcji binarnych - krótkoterminowość tych produktów/instrumentów nie odbiera im charakteru instrumentów finansowych. Oferowane produkty/instrumenty za pomocą platformy CSANI prezentowane są wizualnie w sposób znany z gier hazardowych, zaś wizualizacja instrumentów finansowych nie odbiera im przymiotu instrumentów finansowych w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi;
2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniem skarżącego jako "urządzającego gry" pomimo nie ustalenia przez Sąd do czego służył i w oparciu o co był zbudowany wykres pojawiający się na ekranie automatu CSANI, a przede wszystkim czy wykres ten jest oparty o notowania walut czy też nie, a zatem nie przeprowadzenie dowodu, który pozwoliłby na ustalenie czy platforma której dotyczy oskarżenie faktycznie przedstawia w czasie rzeczywistym wysokość kursu walut i czy warunki wygranej są uzależnione od prawidłowego przewidzenia kursu walut; brak jest merytorycznego odniesienia się do treści zgromadzonej w sprawie dokumentacji, złożonej przez skarżącego;
3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniem skarżącego jako "urządzającego gry" na podstawie oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów za ustalony czynsz, podczas gdy błędnym jest uznanie, iż skarżący urządzał gry, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy w żaden sposób nie wskazuje, aby wykonywał on jakiekolwiek bieżące czynności obsługowe przedmiotowego automatu do gry, czy też zapewniał swobodny do niego dostęp uczestnikom. Za czynność bezpośrednią nie można uznać obowiązku powiadomienia przedstawiciela spółki o włamaniu, kradzieży, naruszeniu integralności lub istotnego uszkodzeniu urządzenia, a jego obowiązki, w związku z zawartą umową, ograniczały się jedynie do udostępnienia części lokalu, w której umieszczono automat, co istotnie wpływa na kwalifikację skarżącego jako urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h.;
4. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie w rozstrzygnięciu Sądu, że materiał dowodowy, w oparciu, o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji w sytuacji, w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez Sąd decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu, co w szczególności należy odnieść do charakteru zatrzymanych urządzeń, a także ustalenia rzekomych powiązań biznesowych skarżącego z podmiotem będącym właścicielem urządzeń i błędnym uznaniem go za podmiot urządzający gry hazardowe;
5. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie materialno- prawnych wątpliwości w zakresie możliwości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art.89 ust. 1 pkt 2) u.g.h na niekorzyść podatnika, mimo że nie można czynić podatnikom zarzutu naruszenia przepisów, jeżeli przepisy te są niejednoznaczne, a podatnik wybrał jedno z możliwych stanowisk. Zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, lecz także daleko wykracza poza ramy prawne. Chodzi bowiem o ochronę takich wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł kultury administrowania czy też poszanowania reguł zachowań międzyludzkich, co skutkowało błędnym uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;
6. art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo zaniechania przez organy obu instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów, braku elementu losowości oraz nie dokonaniu koniecznych badań sprawdzających tj. nie dopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą GLI Austria.
II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
1. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że samo dzierżawienie/wynajmowanie lokalu podmiotom, o których mowa w art. 6 ust. 4 tej ustawy stanowi czynność "urządzania, gier", a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu;
2. rażące naruszenie art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji i oddaleniu skargi, pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 zainstalowane w przedmiotowym urządzeniu są grą losową, zakładem wzajemnym albo grami na automacie w rozumieniu ustawy, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;
3. art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, podczas gdy z uwagi na brak notyfikacji przepisów art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych zgodnie z procedurą przewidzianą w dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. przepisy te są bezwzględnie bezskuteczne w konsekwencji czego urządzanie i prowadzenie gier na automatach poza kasynami gry i bez zezwolenia jest prawnie dozwolone, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;
4. art. 7a Prawa Bankowego poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że produkty oferowane przez Csani.com nie mają charakteru instrumentów finansowych, co w szczególności jest wynikiem nie powołania przez Sąd biegłego z zakresu instrumentów finansowych, co pozwoliłoby na ustalenie, czy odniesienie się przez obronę do art. 7a Prawa Bankowego jest wyłącznie linią obrony czy też jest to uzasadnione. Wskazane uchybienie doprowadziło do uznania, iż działalność prowadzona na zakwestionowanej platformie CSANI.com/urządzeniach CSANI podlega pod przepisy ustawy o grach hazardowych, czyniąc oferowane opcje grami hazardowymi z elementem losowości, podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów ustawy o grach hazardowych. Jakkolwiek Sąd I instancji słusznie zauważył, że "istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zaś do oceny, czy działalność prowadzona przez spółkę B. sp. z o. o. (...) dotyczyła terminowych operacji finansowych, do których nie stosuje się przepisów ustawy o grach hazardowych (...) z mocy art. 7a Prawa bankowego (...)", to jednak pominął w całości wniosek płynący z załączonej do sprawy dokumentacji, iż w istocie mamy tu do czynienia z opcjami binarnymi typu europejskiego, utworzonymi na bazie par wymiany obcych walut, wymienionymi jako instrumenty finansowe na wykazie MiFID w punkcie 4 sekcji C Załącznika 1, które są powszechnie spotykanym instrumentem pochodnym, będącym przykładem typowej terminowej operacji finansowej w rozumieniu art. 7a Prawa bankowego oraz Sekcji C dyrektywy MiFID uzupełnionej przez artykuły 38 i 39 Rozporządzenia (WE) nr 1287/2006 z 10 sierpnia 2006 wprowadzającego Dyrektywę 2004/39/ECK Parlamentu i Komisji Europejskiej;
5. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 3 i 5, art. 6 ust. 1, art. 14 ust.1, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11, art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych w zw. z § 4, § 5, § 8 i §10 w zw. z § 2 pkt 1 a, 2,3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, mimo że przepisy ustawy o grach hazardowych, w szczególności art. 14 ust. 1 u.g.h., którego naruszenie sankcjonuje art. 89 ust. 1 u.g.h., jako nienotyfikowane przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie mogą być stosowane przez organy krajowe, w tym przez polskie organy podatkowe, co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym decyzji organu wydanej na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h., w sytuacji w jakiej przepisy te nie mogą mieć zastosowania wobec niezachowania procedury notyfikacyjnej.
Skarżący wniósł także o:
a. włączenie w poczet materiału dowodowego oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego przy Sądzie Okręgowym w Ś. A. W. (biegły informatyk, specjalista w zakresie najnowszych technologii, techniki komputerowej, zabezpieczenia systemów teleinformatycznych, telekomunikacji, oprogramowania, kart płatniczych przestępczości komputerowej i opartej na najnowszych technologiach) wywołanej w analogicznej sprawie toczącej się przed Sądem Rejonowym w O. W., sygn. akt [...] (w załączeniu) na okoliczność: czy gry na automacie o nazwie Csani Money Transfers (...) mają charakter losowy, tj. są grami hazardowymi w rozumieniu ustawy z dnia 9.11.2009 r. o grach hazardowych (wyjaśniając, iż biegły Arkadiusz Wyrostek w dniu 26 marca 2018 roku podczas 4,5 godzinnego badania urządzeń oraz platformy CSANI przeprowadził ok. 80 ID-transakcji na poszczególnych wizualizacjach możliwych do wyboru, w tym również na wizualizacjach widocznych podczas przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu. Biegły dokonał również badania zależności pomiędzy wizualizacjami oraz wykresem, a co za tym idzie, zbadał zależność pomiędzy wizualizacjami a wynikiem gry. Wydana w sprawie opinia będzie więc w sposób szczegółowy i całościowy odnosić się do kwestii informatycznych związanych z konstrukcją platformy, w tym również w odniesieniu do wizualizacji);
b. włączenie w poczet materiału dowodowego oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego przy Sądzie Okręgowym w B. M. T. (biegły z zakresu obrotu papierami wartościowymi, rynek kapitałowy i giełdowy, analiza sprawozdań finansowych i wycena przedsiębiorstw, analiza ekonomiczna, instrumenty finansowe) wywołanej w analogicznej sprawie toczącej się przed Sądem Rejonowym w E., sygn. akt [...] (w załączeniu) na okoliczność: czy produkty/instrumenty oferowane przez platformę csani wypełniają definicję "instrumentu finansowego " w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, czy wypełniają definicję " terminowej operacji finansowej: w myśl art. 7a prawa bankowego, czy czynnik losowy pełni funkcję dominująca w ustaleniu wyniku zakładu, czy zmienność instrumentu bazowego wynika z ogólnej sytuacji ekonomicznej;
c. o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w Katowicach J. M. na okoliczność charakteru platformy CSANI i oferowanych przez nią produktów, a w szczególności nie podlegania platformy pod regulację ustawy o grach hazardowych z uwagi na okoliczność, iż produkty oferowane przez platformę CSANI należą zgodnie z klasyfikacją instrumentów finansowych do grupy pochodnych instrumentów opcyjnych;
d. o przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy S. M. J., C. L.- w zakresie kwalifikacji instrumentów oferowanych przez CSANI, jako instrumentów finansowych także ww. okoliczności;
e. o przeprowadzenie dowodu z opinii dr nauk prawnych A. N. - w zakresie kwalifikacji instrumentów oferowanych przez CSANI, jako instrumentów finansowych także ww. okoliczności - opinia w aktach,
załączając do skargi kasacyjnej ich kserokopie nie poświadczone za zgodność z oryginałami.
Argumentację na poparcie zarzutów oraz wniosków dowodowych skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie reprezentowany przez radcę prawnego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Zaznaczenia wymaga przy tym, że koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. jest wskazanie, które przepisy (numer artykułu, podanie jednostki redakcyjnej) jakiego aktu prawnego zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto - skoro zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. uzasadnienie podstaw kasacyjnych - każdy zarzut przedstawiony w skardze kasacyjnej powinien być osobno uzasadniony w taki sposób, aby z treści uzasadnienia podstaw kasacyjnych w sposób jednoznaczny wynikało, z jakich przyczyn skarżący zarzuca wyrokowi Sądu I instancji naruszenie wskazanych przepisów prawa.
Wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe (tzn. jasne i niebudzące wątpliwości) sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzut jest usprawiedliwiony. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega bowiem na tym, że nie jest on władny poszukiwać argumentów mających uzasadniać zasadność tych zarzutów, tym bardziej poszukiwać z urzędu wad zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych, ani też nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych. (wyrok NSA z dnia 31 października 2017r., I GSK 2343/15, LEX nr 2406293).
Przed rozpoznaniem złożonej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej należy zauważyć, że objęta nią problematyka prawna była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z 5 września 2019 r.(sygn. akt II GSK 427/17). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zasadnicze argumenty przedstawione we wspomnianym orzeczeniu, które są aktualne również na gruncie tej sprawy.
Należy też wskazać, iż zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentów nie spełniał przesłanek z art. 106 § 3 p.p.s.a., bowiem nie potwierdzona za zgodność z oryginałem kserokopia nie posiada waloru dokumentu.
W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego. Podkreślenia przy tym wymaga, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej została przedstawiona w taki sposób, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego ściśle powiązano (uzasadniano) z naruszeniem przepisów postępowania i odwrotnie - potencjalne błędy proceduralne skutkowały w ocenie autora skargi kasacyjnej uchybieniami materialnoprawnymi. Wobec powyższego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty podlegać będą łącznemu rozpoznaniu z uwagi na ich komplementarny charakter.
Rozpoznając wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w zakresie sformułowanych zarzutów naruszenia prawa procesowego (pkt I.5 i 6 petitum skargi kasacyjnej) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sądy administracyjne nie są wprost adresatami przepisów prawa administracyjnego, a przepisy te stanowią wyłącznie normatywny wzorzec sądowoadministracyjnej kontroli aktów administracyjnych, a dodatkowo, jako naruszenie tych przepisów wskazano między innymi ogólnie art. 180 i 187 O.p. bez numerów jednostek redakcyjnych.
W ocenie NSA nietrafne są zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów prawa materialnego . Ich niezasadność ma zarówno charakter formalny, jak i materialny. Od strony formalnej zarzut jest wadliwy dlatego, że nie wskazuje przepisów naruszonych przez Sąd I instancji. Z całą pewnością przepisy u.g.h. i Prawa bankowego objęte zarzutami nie były stosowane przez Sąd I instancji, zatem nie mogły być naruszone. Sąd I instancji kontroluje działania administracji, zatem mógł naruszyć tylko przepisy materialne pośrednio, w ten sposób, że dokonał wadliwej kontroli stosowania tych przepisów. Jeżeli tak, to naruszył przepisy właściwe dla tej kontroli, ale ich wskazanie jest wyłącznym obowiązkiem strony. Zatem w tym zakresie zarzut jest formalnie wadliwy.
Skutkiem powyższych uchybień jest ograniczenie zakresu kontroli kasacyjnej wyroku tylko do tych aspektów, które mogą być jednoznacznie ustalone na podstawie treści uzasadnienia. Zakres taki dla kontroli kasacyjnej wynika z uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r. I OPS 10/09, ONSAiWSA nr 1/2010, poz. 1 i jest konsekwencją formalizacji samej skargi kasacyjnej, co wprost wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.
Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. w sposób wskazany w pkt I. 1-3 petitum skargi kasacyjnej. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. ma charakter proceduralny i reguluje wymogi uzasadnienia wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie albo, gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy sąd nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania i z jakiego powodu (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt. II FPS 8/09; także wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt. II FSK 568/08). Naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Za jego pomocą nie można natomiast skutecznie zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1096/13).W świetle powyższego, podniesiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał podstawę prawną wyroku, a także w sposób wyczerpujący wyjaśnił, dlaczego uznał, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu.
Art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie zaś do pkt 2 ust. 2 art. 89 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Kwestia relacji między art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. była przedmiotem uchwały NSA z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16 (dostępna na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl;). Zgodnie z punktem 1. sentencji tej uchwały "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998.204.37 ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy."Należy zaznaczyć, że treścią uchwały jest związany skład orzekający na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści przytoczonej regulacji zasadnie zatem wywodzi się, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. W konsekwencji sąd w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale, nie może wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki NSA: z 24 czerwca 2015 r. I GSK 430/15, z 8 czerwca 2017 r. I FSK 1285/15).
NSA podziela pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu powołanej uchwały, że funkcja realizowana przez art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nadaje temu przepisowi samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 tej ustawy, co uzasadnia pogląd o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Nie jest tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tak ścisłym funkcjonalnym związku z technicznym przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h., który zawsze i bezwarunkowo a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ma wszelkie cechy przepisu nakładającego sankcję administracyjną, za zachowania niezgodne z prawem, których nie można zamknąć jedynie w zakazie urządzania gier poza kasynem gry. Wobec tego za zasadny należy uznać wniosek, że zakres związania wyrokiem TSUE z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34. Rzeczą sądu krajowego jest ustalenie, co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym, a więc czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Stąd też TSUE nie bez powodu zawarte w wyroku z 19 lipca 2012 r. wytyczne adresował właśnie do sądu krajowego.W świetle treści art. 89 u.g.h. nie ma znaczenia fakt, że za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą uznać należy gry urządzane na automatach do gry, o których stanowi art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h. oraz okoliczność, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Dla rozpoznawanej sprawy prawnie istotną i sporną kwestią w zakresie stosowania kary z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest ocena prawidłowości ustalenia znaczenia terminu "urządzającego gry". W powołanej już uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. wyjaśniono, że przepis art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. W świetle jednoznacznej treści przywołanego przepisu za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą należy uznać - po pierwsze - fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 4 ustawy o grach hazardowych, a po drugie - ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Z umowy dzierżawy części powierzchni lokalu z dnia 16 kwietnia 2013 r. zawartej przez Z. S. z A. sp. z o.o. z/s w Warszawie wynikało, że czynsz dzierżawny ustalono procentowo, 40% od sumy przychodów rozumianych jako różnica pomiędzy sumą wpłat i wypłat rozliczanego kiosku za przekazy od i do brokera instrumentów finansowych. A. sp. z o.o. zawarła umowę poddzierżawy ww. powierzchni z A. G., dysponentem urządzeń. Tym samym rola skarżącego nie ograniczała się tylko i wyłącznie do wydzierżawienia niewielkiej części swojego lokalu, w proces urządzania gier na automatach Csani nr [...] i Csani nr [...] zaangażowanych było kilka podmiotów, wykraczając tym samym poza powszechnie występujący schemat - właściciel automatu i właściciel lokalu. Zgromadzony materiał dowodowy dał podstawy do twierdzenia, że w przedmiotowej sprawie w procesie tym udział brali A. G., Z. S. i A. Sp. z o.o. Podmioty te na podstawie zawieranych między sobą umów współpracy stworzyły strukturę, w której każdy z nich miał określoną pozycję i udział. Efektem ich współpracy było zainstalowanie automatów w lokalach oraz dalsze ich serwisowanie. Za uznaniem ich za urządzających gry przemawia dodatkowo okoliczność, że dochody każdego z tych podmiotów uzależnione były od przychodów osiąganych z automatu, które zostały określone procentowo (po 40%).
Wyjaśnienia wymaga również, że przepis art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, zezwalający podmiotom prowadzącym w dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2 u.g.h., na dostosowanie się do wymogów określonych w znowelizowanej ustawie o grach hazardowych do dnia 1 lipca 2016 r., dotyczy wyłącznie podmiotów, które prowadziły taką działalność zgodnie z ustawą o grach hazardowych w brzmieniu sprzed 3 września 2015 r. (na podstawie koncesji albo zezwolenia). Ustawowe określenie adresatów unormowania zawartego w art. 4 tej ustawy, jako "podmiotów prowadzących działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2, w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy", dotyczy tylko tych podmiotów, które w tym dniu spełniały kryteria, o których mowa w powołanych przepisach ustawy o grach hazardowych. Skoro na gruncie art. 4 ustawy z 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych ustawodawca wprost odesłał do treści m.in. art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, to tym samym zakreślił zbiór adresatów norm z niego wynikających wyłącznie do tych podmiotów, które w dniu wejścia w życie nowelizacji prowadziły działalność w ramach tego ostatniego przepisu, a odesłanie do art. 6 ust. 1 u.g.h. w żaden inny sposób interpretowane być nie może, jako że przepis ten przecież w innym brzmieniu nie występował (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I KZP 1/16). W rozpatrywanej sprawie nie jest zaś kwestionowana okoliczność, że przed dniem 3 września 2015 r. strona skarżąca nie legitymowała się koncesją na prowadzenie kasyna.
Wobec takiego stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez Sąd I instancji i nie zakwestionowanego skutecznie przez skarżącego, za prawidłową uznać należy ocenę, że skarżący - wbrew zarzutom pkt I.3 i II. 1 i 3 petitum skargi kasacyjnej - był współurządzającym gry w poddanym kontroli lokalu, co wynikało z umowy dzierżawy oraz faktu braku po stronie skarżącego koncesji lub innego zezwolenia, wobec czego zasadnie nałożono na stronę karę w oparciu o przepisy ustawy o grach hazardowych.
Wobec treści uchwały za nieusprawiedliwione należało uznać też zarzuty postawione w punkcie II.5 petitum skargi kasacyjnej.
Nietrafne są zarzuty naruszenia art. 7a Prawa bankowego i uznanie, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, że działalność prowadzona na zakwestionowanych urządzeniach podlega przepisom ustawy o grach hazardowych, podczas gdy działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów ustawy o grach hazardowych. W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 7a Prawa bankowego do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową nie stosuje się przepisów o grach hazardowych oraz art. 413 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, 585 i 1579). Podkreślenia wymaga, że zastosowanie art. 7a Prawa bankowego jest możliwe po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków. W szczególności podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego, powinien być w stanie udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu Prawa bankowego i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto, konieczne jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają rzeczywisty charakter, co oznacza, że nie są to operacje jedynie dla pozoru, czy wprowadzające w błąd. Skarżący nie spełnił ani warunku podmiotowego ani przedmiotowego. Nie jest on bowiem instytucją finansową w rozumieniu art. art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h Prawa bankowego, tj. podmiotem niebędącym bankiem ani instytucją kredytową, którego podstawowa działalność będąca źródłem większości przychodów polega na wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu na rachunek własny lub rachunek innej osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, o ile posiada zdolność prawną: terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego, czy papierami wartościowymi. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby sporne urządzenie było wykorzystywane do zawierania terminowych operacji finansowych, instrumentów rynku pieniężnego lub papierów wartościowych. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które by świadczyły o tym, że w ramach prowadzonej działalności za pośrednictwem spornego urządzenia zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe, np. potwierdzenia przelewów, zasilania kont brokerskich itp. Nie wskazał na takie dokumenty, jak np. kopia polecenia przelewu złożona przez grającego, czy numer rachunku bankowego, na który dokonywano przelewu. Ponadto ustawodawca w art. 7a Prawa bankowego stanowi o potrzebie zawierania umów, których przedmiotem są terminowe operacje finansowe, zaś z akt przedmiotowej sprawy nie wynika, aby takie umowy były przez skarżącego zawierane z grającym na transfer środków finansowych do dostawcy instrumentów finansowych. Dodatkowo należy podkreślić, iż MTKiosk sp. z o. o. nie jest stroną skarżącą w niniejszym postępowaniu i powołane w skardze kasacyjnej uzasadnienie Sądu I instancji nie dotyczący niniejszej sprawy. Należy też wskazać, że w ramach przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. nie mieści się możliwość dopuszczenia przez sąd administracyjny dowodu z opinii biegłego.
Analiza akt sprawy i prawidłowo dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń stanu faktycznego w sprawie wynika, że przedmiotem postępowania nie był obrót terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego lub papierami wartościowymi, o których mowa w powoływanym przez autora skargi kasacyjnej przepisie ustawy Prawo bankowe, lecz urządzanie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że kontrolowane urządzenia umożliwiały prowadzenie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości lub w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Tych ustaleń skarga kasacyjne skutecznie nie podważyła. Przede wszystkim należy wskazać, że w celu ustalenia rzeczywistego charakteru gier funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperymenty procesowe. Ich wynik wykazał, że na obydwu urządzeniach istniała możliwość urządzania gier hazardowych. Rola grającego podczas gry ograniczała się do wciśnięcia przycisku inicjującego grę, co wprawiało wizualizację bębnów na ekranie z różnymi symbolami w ruch, które zatrzymywały się samoczynnie, a grający nie miał wpływu na finalny układ symboli. Wiedza gracza o rynkach finansowych nie miała żadnego znaczenia dla wyniku gry.
Wobec takiego stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez Sąd I instancji i nie zakwestionowanego skutecznie przez skarżącego, za prawidłową uznać należy ocenę, że skarżący był współurządzającym gry w poddanym kontroli lokalu, co wynikało z umowy dzierżawy oraz faktu braku po stronie skarżącego koncesji lub innego zezwolenia, wobec czego zasadnie nałożono na stronę karę w oparciu o przepisy ustawy o grach hazardowych. Biorąc zatem pod uwagę prawidłowo ustalony i nie podważony skutecznie przez autora skargi kasacyjnej stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, Sąd I instancji zasadnie przyjął, że skarżący urządzał gry w kontrolowanej lokalizacji na automatach spełniających przesłanki art. 2 ust. 3 u.g.h. Wyłączenie z art. 7a Prawa bankowego, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej nie dotyczy urządzania gier losowych na automatach.
Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, organy celne nie miały również obowiązku dopuszczania dowodu z badania spornego urządzenia przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą (pkt II. 2 petitum skargi kasacyjnej). Z treści art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. należy bowiem wywieść, że w przypadku prowadzenia przez właściwego Ministra z urzędu postępowania w przedmiocie charakteru gry na automacie, do zakończenia tego postępowania i wydania rozstrzygnięcia nie jest dowodem niezbędnym badanie techniczne danego automatu przeprowadzone przez upoważnioną jednostkę badającą (por. wyroki NSA z dnia: 2 września 2016 r., sygn. akt II GSK 963/15; 20 maja 2016 r., sygn. akt II GSK 202/15). Z dniem 14 lipca 2011 r. wszedł w życie ust. 7 art. 2 ustawy o grach hazardowych - dodany na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz.779). Stanowi on, że do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Z treści przywołanej regulacji wynika zatem, że ustawodawca przewidział wprawdzie dowód konieczny dla ustalenia charakteru gry na automatach w postaci badania technicznego danego automatu, przeprowadzonego przez określoną tym przepisem jednostkę badającą, jednakże literalne brzmienie zdania pierwszego art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych wskazuje jednoznacznie, że obowiązek przeprowadzenia tego dowodu dotyczy postępowań wszczynanych na wniosek strony, przy czym to na wnioskodawcy spoczywa wówczas wymóg przedłożenia takiego badania. Z treści zdania drugiego art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych - przewidującego uprawnienie organu żądania przedłożenia badania technicznego automatu upoważnionej jednostki badającej także w postępowaniu prowadzonym z urzędu nie można natomiast wyprowadzać wniosku, że dokument ten jest dowodem koniecznym także w postępowaniach nie inicjowanych przez strony (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2015 r., II GSK 1487/15).
Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. wskazany w pkt I.4 petitum skargi kasacyjnej. Na wstępie wyjaśnić należy, że obowiązek z art. 133 § 1 p.p.s.a. sprowadza się do wydania wyroku po zamknięciu rozprawy i orzekania na podstawie akt sprawy, co oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Z tego wynika, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji wyłącznie na podstawie akt sprawy, nie postąpił zatem wbrew zakazowi zawartemu w przepisie art. 133 § 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie przywołał w skardze kasacyjnej żadnego argumentu, który mógłby podważyć dokonaną w ten sposób ocenę, a tym samym przemawiać na rzecz uwzględnienia analizowanego zarzutu. Natomiast przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie służy do podważania stanu faktycznego, czy zwalczania wniosków, jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, lecz nakazuje sądowi pewne konkretne zachowania przy wyrokowaniu.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługiwały na uwzględnienie również zarzuty wskazujące na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zdaniem NSA podstawa materialnoprawna nałożenia kary pieniężnej w niniejszej sprawie (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) została sformułowana w sposób jasny, pozwalający na jednoznaczne ustalenie, że penalizacji podlega działanie polegające na urządzaniu gier na automatach w miejscu innym niż kasyno gry. O naruszeniu wspomnianych zasad nie świadczy okoliczność, że w orzecznictwie sądowym były prezentowane różne stanowiska odnośnie do możliwości stosowania przepisów u.g.h. w związku z brakiem ich notyfikacji. Obowiązkiem WSA, z którego Sąd ten, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, się wywiązał była ocena wydanych w sprawie decyzji administracyjnych i poprzedzającego je postępowania administracyjnego pod względem zgodności z prawem. Zaakceptowanie przez WSA, jako zgodnego z prawem stanowiska organów różniącego się od stanowisk prezentowanych przez inne sądy w niektórych innych sprawach nie jest naruszeniem zasady zaufania do organów. Kryterium oceny działań administracji publicznej przez sądy administracyjne jest bowiem zgodność tych działań z prawem, a nie z określoną linią orzeczniczą. Nie świadczy to o również o rozstrzygnięciu na niekorzyść podatnika. Wyjaśnić też należy, że organy podatkowe posiadają autonomiczne uprawnienia do czynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 września 2015 r., sygn. II GSK 1788/15 stwierdził, że postępowanie przed Ministrem Finansów w sprawach regulowanych w art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych jest odrębną kwestią od postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Zatem ustalenia i rozstrzygnięcia w nim zapadłe nie wyłączają ustaleń czynionych w postępowaniu o nałożenie kary. Ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga bowiem, przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie są zobowiązane do ustalenia ustawowych przesłanek nałożenia takiej kary, przy wykorzystaniu wszelkich środków dowodowych. W wyrokach z 17 września 2015 r., sygn. II GSK 1595/15 oraz z 18 września 2015 r., sygn. II GSK 1715/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Z kolei w wyroku z 5 listopada 2015 r., sygn. II GSK 2032/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach, należy uznać, że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w Ordynacji podatkowej, zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno.
Niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo zaniechania przez organy obu instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów, braku elementu losowości oraz nie dokonaniu koniecznych badań sprawdzających tj. nie dopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą GLI Austria (pkt I.6 petitum skargi kasacyjnej).
Podniesione w ramach skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, które to uchybienia zdaniem skarżącego kasacyjnie, miały wpływ na materiał dowodowy sprawy, jego ocenę oraz braki w pozyskaniu niezbędnych dowodów na podstawie, których organy mogły zastosować w stosunku do skarżącego przepisy ustawy o grach hazardowych i nałożyć na niego karę, o której mowa w art. 89 ust. 2 pkt 2, nie zostały przez stronę umotywowane w sposób poddający w wątpliwość orzeczenie Sądu I instancji w aspekcie pomieszczonych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej, zwłaszcza zaś, aby skutkiem zarzucanego ich naruszenia, był istotny w przedstawionym powyżej rozumieniu tego pojęcia wpływ na wynik sprawy.
Mając na uwadze powyżej przedstawione argumenty, wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. poz. 1804 ze zm.).