II GSK 1425/19

II GSK 1425/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-03-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-11-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Skoczylas
Małgorzata Rysz /przewodniczący sprawozdawca/
Wojciech Sawczuk
Symbol z opisem
6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
III SA/Gl 240/19 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2019-06-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2015 poz 613
art. 89 ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Wojciech Sawczuk po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 240/19 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 stycznia 2019 r. nr 330000-IAGR.8720.899.2016.BF w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 240/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej zwany "WSA" lub "Sądem pierwszej instancji"), na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej zwanej "p.p.s.a."), oddalił skargę B. S. (dalej zwanej "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej zwanego "DIAS" lub "organem drugiej instancji") z 17 stycznia 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach z 27 kwietnia 2016 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w lokalu [...] w B. przy ul. [...] (dalej zwanego "Lokalem") w kwocie 12 000 zł.
Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.
W dniu 10 listopada 2014 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w Katowicach przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych w Lokalu należącym do skarżącej, w wyniku której stwierdzono, że w Lokalu znajdują się dwa podłączone do prądu automaty do gier hazardowych o nazwach: HOT SPOT numer seryjny [...] oraz HOT SPOT bez numeru; HOT SPOT nr [...] posiadał naklejkę o treści: F. Sp. z o.o., [...], ul. [...] nr seryjny: [...]
Podczas kontroli nie udało się przeprowadzić eksperymentu procesowego automatu HOT SPOT numer seryjny [...]. W wyniku eksperymentu procesowego drugiego automatu stwierdzono, że gry zainstalowane na kontrolowanym urządzeniu spełniają warunki do uznania ich za gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.
Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach decyzją z 27 kwietnia 2016 r. na podstawie m.in. art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) i art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.) wymierzył skarżącej karę pieniężną w wysokości 12 000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Organ wskazał, że w toku postępowania ujawniono umowy najmu lokalu z 20 października 2014 r. zawarte pomiędzy skarżącą (wynajmującą) i F. Sp. z o.o. (dalej zwaną "najemcą"). Organ pozyskał również z akt sprawy karnej skarbowej RKS 1415/2014/331000 protokoły przesłuchania świadków: skarżącej z 10 listopada 2014 r. i 15 stycznia 2015 r. oraz M. B. z 10 listopada 2014 r.
Z umów najmu wynikało, że przedmiotem każdej umowy jest najem 1 m2 w Lokalu, z przeznaczeniem na zainstalowanie urządzeń elektronicznych Hot Spot. W zamian za wynajętą powierzchnię najemca zobowiązał się do zapłaty miesięcznego czynszu w wysokości 162,60 zł. W § 3 i § 5 umowy skarżąca zobowiązała się między innymi: zapewnić podłączenie urządzenia do instalacji elektrycznej, udostępnić urządzenie do używania gościom oraz klientom lokalu zgodnie z jego przeznaczeniem; nie udostępniać przedmiotowego lokalu dla urządzeń innych niż będące przedmiotem umowy; niezwłocznego poinformowania najemcy o uszkodzeniach urządzenia lub innych wadach; niezwłocznego poinformowania najemcy o przypadkach zgłoszenia przez osoby trzecie i do tego urządzenia. Podkreślono, że przesłuchiwana w charakterze świadka 10 listopada 2014 r. pracownica skarżącej M. B. (dalej zwana "świadkiem") zeznała, że automaty obsługują pracownicy sklepu, również świadek. Sklep jest czynny całodobowo. Obsługą automatów zajmuje się osoba z firmy Pana P. Przyznała, że czasami jest proszona telefonicznie przez tego Pana o włączenie lub wyłączenie automatów. Nie wypłacała pieniędzy za wygrane na tych automatach. Automaty same wypłacają wygrane pieniężne. W przypadku gdy zabraknie środków na wypłatę wygranej na automacie, to świadek spisuje: kredyt, imię i nazwisko osoby, która wygrała i wyłącza automat. Po jakimś czasie przyjeżdża Pan z obsługi i reguluje zobowiązania wobec osoby, która wygrała. Nadto przesłuchiwana w charakterze świadka 10 listopada 2014 r. skarżąca zeznała, że w Lokalu, w części solarium zatrudniała panie i każda z tych pań jak była na swojej zmianie obsługiwała oba pomieszczenia; w momencie przyjścia włączały urządzenia do gniazdek; czasami zdarzało się, że były włączone cały czas. Skarżąca zeznała, że nie wie jak działają urządzenia. O wszystkim co było związane z urządzeniami pracownice skarżącej informowały pracownika firmy najemcy; miały podany numer telefonu, pod którym miały się kontaktować; w przypadku reklamacji klienta polegającego na tym, że maszyna wciągnęła pieniądze lub też nie włączyła się, był wzywany przedstawiciel najemcy.
Decyzją z 17 stycznia 2019 r. DIAS utrzymał w mocy powyższą decyzję. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia uznanie skarżącego za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.
W skardze do WSA skarżąca wniosła o uchylenie decyzji ostatecznej w całości. Decyzji DIAS zarzuciła naruszenie m. in. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 u.g.h oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 181, 187 § 1, art. 191, wzw. z art. 120 w zw. z art. 91 u.g.h.
Sąd pierwszej instancji oddalił skargę.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, zaskarżając orzeczenie w całości oraz wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Ponadto skarżąca kasacyjnie wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi na rozprawie.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
I. naruszenie prawa materialnego, a to:
1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt. 2 u.g.h. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca była "urządzającym gry" na automatach poza kasynem gry, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca wynajęła jedynie część powierzchni zewnętrznej firmie na podstawie umowy cywilnoprawnej i nie brała aktywnego udziału w zakresie eksploatacji urządzenia, jak również nie zawierała porozumienia gospodarczego dotyczącego uzyskiwania przychodów z zainstalowanego urządzenia na wynajętej powierzchni, co wyklucza uznanie skarżącej za urządzającego gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. i w konsekwencji nieuwzględnienie skargi przez Sąd pierwszej instancji;
II. naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi mającymi istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie błędnej oceny postanowień umowy najmu z 20 października 2014 r. zawartej przez skarżącą, a wynajmującą powierzchnie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że postanowienia zawartej przez skarżącą umowy dzierżawy wskazują na urządzanie przez skarżącą gier hazardowych podczas gdy prawidłowa analiza zapisów ww umowy prowadzi do wniosku, że jej postanowienia nie mogą zostać powiązane z "urządzaniem", o którym stanowi art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h., co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji z powołaniem się na ww. umowę, iż zasadnie przypisano skarżącej status podmiotu urządzającego gry w rozumieniu ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych;
2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ustalenie w sposób sprzeczny z zebranym materiałem dowodowym, że skarżąca zobowiązała się do sprawowania pieczy nad urządzeniem oraz że prowadziła rejestr klientów, co w konsekwencji pozwoliło Sądowi na przyjęcie, że skarżąca była urządzającą gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt. 2 ustawy o grach hazardowych i co miało istotny wpływ na wynik sprawy ;
3) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 122,180 § 1, 187 § 1 i 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r., poz. 800 ze zm.; dalej zwanej "O.p.") poprzez nieuwzględnienie skargi, w sytuacji gdy organy prowadzące postępowanie zaniechały podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy w szczególności poprzez nie przesłuchanie zatrudnionych w lokalu u skarżącej pozostałych ujawnionych pracowników tj. I. F., J. T., M. W., I. M. na okoliczność tego, czy w lokalu były urządzane gry hazardowe i w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach świadka M. B. z powołaniem się na to, że w ocenie Sądu zeznania skarżącej są wystarczające do ustalenia stanu faktycznego sprawy i przesłuchanie wymienionych osób jest zbędne, co miało wpływ na treść orzeczenia w taki sposób, że Sąd sam pozbawił się zebrania i oceny dowodów mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przyjmując jednocześnie wersję negatywną dla skarżącej i uniemożliwiając pozytywną weryfikację tej wersji.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie przytoczonych zarzutów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej NSA z 26 października 2020 r. sygn. II GSK 4263/17 wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1842) oraz w zw. z zarządzeniem nr 39 Prezesa NSA z 16 października 2020 r.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku Sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie.
Zaskarżony wyrok nie narusza prawa w sposób opisany w zarzutach kasacyjnych dotyczący zarówno naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jak i w zarzutach naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.).
Odpowiadając w punkcie wyjścia na zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt i ust. 2 pkt 2 u.g.h. (pkt I.1 petitum skargi kasacyjnej), na gruncie którego skarżąca podważa zgodność z prawem zaskarżonego wyroku z pozycji argumentu o błędnym podejściu Sądu pierwszej instancji, a co za tym idzie organu administracji, do rozumienia pojęcia "urządzającego gry" zwłaszcza, że – jej zdaniem – przywołany przepis prawa nie uzasadnia, aby o zaistnieniu deliktu, o którym w nim mowa można było wnioskować tylko i wyłącznie w oparciu o to, że strona na podstawie umowy najmu udostępniła innemu podmiotowi część należącego do niej Lokalu sama nie angażując się aktywnie w urządzanie gier hazardowych na automatach do gier zainstalowanych w należącym do niej Lokalu, trzeba stwierdzić, że zarzut ten nie jest usprawiedliwiony.
Przede wszystkim trzeba podnieść, że z przepisu art. 89 ust. 1 u.g.h. jasno i wyraźnie wynika, że na jego gruncie ustawodawca penalizuje zasadniczo (dwa) różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań, stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego. Stąd też nie bez powodu ich znamiona podmiotowe oraz przedmiotowe, w celu zindywidualizowania tych deliktów w zakresie odnoszącym się do penalizowania naruszeń odrębnych od siebie sankcjonowanych przepisów ustawy o grach hazardowych, ustawodawca opisał w wyraźnie różny i odbiegający od siebie sposób. Jednoznaczne odróżnienie od siebie tych deliktów, znajdujące potwierdzenie w konstrukcji art. 89 ust. 1 u.g.h., skutkowało zróżnicowaniem sposobu określenia, a tym samym i wysokości kar pieniężnych nakładanych na podmiot dopuszczający się ich popełnienia. Jasno i wyraźnie wynika to z art. 89 ust. 2 przywołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 – wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry, zaś w przypadkach, o których stanowi ust. 1 pkt 2, kara ta wynosi 12.000 zł od każdego automatu.
Z powyższego wynika, że celem działania prawodawcy materializującym się w treści art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. było penalizowanie zachowań polegających na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry (w tym w szczególności restytucja niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowanie strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach) oraz przeciwdziałanie tym zachowaniom, jako niepożądanym.
Jeżeli tak, to za nie mniej uzasadniony trzeba uznać ten wniosek, że wobec jednoznacznej treści przywołanego przepisu prawa, za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą, należy uznać po pierwsze, fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h., a po drugie, ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Przy tym – co trzeba również podkreślić – z treści art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie wynika, aby do znamion deliktu, o którym w nim mowa – a co za tym idzie do zbioru faktów podlegających ustaleniu w postępowaniu w sprawie nałożenia kary pieniężnej – należało czerpanie zysków z urządzania gier hazardowych, w sposób, o którym mowa w przywołanym przepisie prawa.
W korespondencji do powyższego trzeba podnieść, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 wyjaśniono, że "Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych", a podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której – jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. – nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać.
Jeżeli na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, a przepis ten jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach, to w odpowiedzi na stanowisko podważające prawidłowość rozumienia pojęcia "urządzającego gry", a co za tym idzie zasadność przypisania stronie deliktu, o którym mowa w przywołanym przepisie prawa oraz zasadność uznania jej za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry trzeba podnieść, że w ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 przywołanej ustawy może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie, co znajduje swoje uzasadnienie w potrzebie uwzględniania szerokiego podejścia do rozumienia pojęcia "urządzającego gry na automatach" oraz "urządzania gier na automatach", która jest motywowana zarówno przedmiotem i istotą regulowanych ustawą o grach hazardowych postępowań w sprawach nałożenia kary pieniężnej, jak i koniecznością zapewnienia realnego systemu kontroli oraz skuteczności przewidzianych przez ustawodawcę sankcji.
Jakkolwiek więc ustawa o grach hazardowych – w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie – nie definiuje pojęcia "urządzającego gry", o którym mowa w jej art. 89 ust. 1 pkt 2, to jednak posługuje się nim w wielu przepisach, które umożliwiają określenie i ustalenie jego treściowego zakresu. Na ich podstawie, przy uwzględnieniu potrzeby szerokiego podejścia do rozumienia pojęcia "urządzającego gry na automatach" oraz "urządzania gier na automatach", o czym mowa była powyżej, w pełni zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatów w stanie sprawności oraz stałej aktywności, umożliwiającym ich funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze.
Przedstawione rozumienie "urządzania" potwierdza również – jak w pełni zasadnie należałoby przyjąć – definicja zawarta w Słowniku Języka Polskiego PWN, zgodnie z którą "urządzić – urządzać" oznacza: "wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty", "zorganizować [jakąś imprezę], jakieś przedsięwzięcie itp.", "zapewnić komuś dobre warunki" (por. https://sjp.pwn.pl/sjp/urzadzic;2533410.html). "Urządzanie", to wedle powyżej przedstawionego słownikowego rozumienia tego zwrotu również – a trzeba to podkreślić – "stwarzanie komuś odpowiednich warunków".
W świetle powyższego za uzasadnione należy więc uznać stwierdzenie, że dokonana przez organy administracji i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji prawna ocena zachowania strony skarżącej odpowiada sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej rekonstruowanej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., w przedstawionym powyżej jego rozumieniu, co innymi słowy oznacza, że dokonana przez organy subsumpcja ustalonego w sprawie stanu faktycznego – w odniesieniu do tych jego aspektów, które dotyczyły roli strony skarżącej w organizowaniu przedsięwzięcia hazardowego pozwalając na przyjęcie, że była ona urządzającym gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych – oraz przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji kontrola prawidłowości tego procesu subsumpcji nie były nieprawidłowe.
Sąd pierwszej instancji zaaprobował przyjęcie, że to skarżąca stworzyła uczestnikom gier odpowiednie warunki do przeprowadzania gier na automatach – umożliwiła ustawienie automatów w Lokalu, zapewniał dostęp do urządzeń osobom chętnym do przeprowadzenia gier oraz bieżącą obsługę automatów. Przyjęła więc na siebie pewne obowiązki, a przy tym miała pełną świadomość komercyjnego charakteru gier na automatach. Powołane okoliczności, które – co trzeba podkreślić – nie zostały skutecznie podważone, w pełni uzasadniają tezę, że aktywność skarżącej nie ograniczała się wyłącznie do zawarcia umowy najmu Lokalu, w którym urządzane były gry na automatach. Tym samym Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował stanowisko organu, że skarżąca stała się podmiotem podlegającym karze, stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.
Z omówionych względów – z punktu widzenia odpowiedzialności skarżącej za stwierdzone naruszenie – bez znaczenia pozostaje, czy był on właścicielem ujawnionych w toku kontroli automatów.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego całokształt okoliczności sprawy, w tym umowa zawarta przez skarżącą oraz zeznania osoby zatrudnionej w Lokalu jak również samej skarżącej, uzasadniał przyjęcie, że skarżąca dokonywała czynności dotyczących organizacji gier i zastosowanie wobec niej pojęcia "urządzającego gry", które to określenie nie zostało skutecznie zakwestionowane.
Z powyższego wynika również, że wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie, ustalenia organów w omawianym zakresie były zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ich ocena przebiegała z uwzględnieniem całego zgromadzonego materiału dowodowego. Działanie organów odpowiadało więc standardom wynikającym z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 O.p.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, wskazany w pkt II. 1 – 3 petitum skargi kasacyjnej. W ocenie Sądu, WSA prawidłowo uznał, że organy administracji w tej sprawie należycie wypełniły obowiązki wynikające z art. 122 ("W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym"), art. 187 § 1 ("Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy"), art. 180 § 1 ("Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem") O.p.
Należy podkreślić, że zgodnie z zasadami postępowania przed sądami administracyjnymi podstawą ich orzekania są akta sprawy administracyjnej wraz z materiałem dowodowym zgromadzonym przez organy, w toku całego postępowania toczącego się na drodze administracyjnej. W związku z tym, w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz bada, czy w trakcie postępowania administracyjnego zostały ujawnione wszystkie istotne dla wydania decyzji okoliczności, czy były przez organ uwzględnione przy wydaniu orzeczenia i w jaki sposób zostały ocenione.
WSA dokonał należytej kontroli przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zostały wzięte pod uwagę wszelkie okoliczności sprawy: protokół przeprowadzonej kontroli w Lokalu Skarżącej, podczas której stwierdzono obecność podłączonego do sieci elektrycznej urządzenia; przeprowadzony eksperyment, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r., Nr 168, poz. 1323), w wyniku którego jednoznacznie uznano ww. urządzenia za automaty do gier w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h.; fakt, że automat nie był zarejestrowany; a także materiał dowodowy zgromadzone w toku postępowania karno-skarbowego tj. zeznania świadka i skarżącej oraz umowę podnajmu powierzchni, której postanowienia zostały poddane analizie. W umowie tej postanowiono m.in., że obowiązkiem skarżącej jako wynajmującej będzie dostarczenie energii elektrycznej do wynajmowanej powierzchni, udostępnienie automatu do używania gościom i klientom Lokalu, niezwłocznego powiadomienia najemcy o uszkodzeniach automatu lub innych jego wadach.
Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że o aktywnym udziale strony w urządzaniu gier na automatach świadczą między innymi właśnie wiarygodne zeznania świadka oraz skarżącej, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Z kolei zebrany już i znajdujący się w aktach materiał dowodowy (materiały zgromadzone w postępowaniu karnoskarbowym mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym), powoduje, że nie było potrzeby przeprowadzenia kolejnych przesłuchań.
Biorąc pod uwagę prawidłowo ustalony i niepodważony przez autora skargi kasacyjnej stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną w sposób prawidłowy wykładnię przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie, Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że zostały spełnione przesłanki pociągnięcia adresata zaskarżonej decyzji do odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych i wymierzenie mu w związku z tym kary pieniężnej, a w konsekwencji oddalił skargę.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego na rzecz organu, gdyż wobec braku złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a. nie było kosztów, które podlegałyby zwrotowi na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.