II GSK 1400/19

II GSK 1400/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-11-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-11-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Skoczylas /sprawozdawca/
Cezary Pryca /przewodniczący/
Tomasz Smoleń
Symbol z opisem
652  Sprawy ubezpieczeń zdrowotnych
Hasła tematyczne
Ubezpieczenia
Sygn. powiązane
VI SA/Wa 173/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2019-05-23
Skarżony organ
Prezes Narodowego Funduszu Zdrowia
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2015 poz 581
art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e), art. 85 ust. 4
Ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r.o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych
Dz.U. 2017 poz 459
art. 56, art. 627, art. 632 § 1, art. 750, art. 734 § 1 i 2
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
Dz.U. 2021 poz 217
art. 64 ust. 1, art. 65, art. 78 ust. 1
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - t.j.
Dz.U. 2017 poz 1089
art. 68, art. 69
Ustawa z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. Sp. p. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2019 r. sygn. akt VI SA/Wa 173/19 w sprawie ze skargi F. Sp. p. w Ł. na decyzję Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 19 września 2018 r. nr 1361/2018/Ub w przedmiocie stwierdzenia podlegania obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Łódzkiego Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia w Łodzi z 11 stycznia 2016 r. nr 8/2016; 3. zasądza od Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia na rzecz F. Sp. p. w Ł. 720 (siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt VI SA/Wa 173/19, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, powoływanej dalej jako: p.p.s.a.), oddalił skargę F. Sp. p. w Ł. na decyzję Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z 19 września 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia podlegania obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego.
Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Zakład Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w Łodzi zwrócił się do Łódzkiego Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej: OW NFZ) z wnioskiem o rozpatrzenie sprawy w zakresie objęcia ubezpieczeniem zdrowotnym K. S. (dalej: uczestniczka, zainteresowana) z tytułu wykonywania pracy na podstawie umowy cywilnoprawnej na rzecz płatnika składek w okresie od 1 grudnia 2010 r. do 31 maja 2011 r.
Decyzją z 11 stycznia 2016 r. Dyrektor Łódzkiego OW NFZ stwierdził, że zainteresowana podlegała obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu jako osoba wykonująca pracę na podstawie umów o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025. ze zm., zwanej dalej: k.c.), dotyczące zlecenia, na rzecz płatnika składek w spornym okresie. Organ I instancji podkreślił, że przedmiotem spornej umowy były czynności rozłożone w czasie, polegające na udziale w badaniu sprawozdania finansowego spółek, a nie czynność jednorazowa z określonym dziełem (dziełami). Ponadto przedmiot badanej umowy nie jest związany z wykonaniem, powstaniem dzieła, ale z upływem czasu na jaki umowa została zawarta. Czynności ujęte w umowie związane były przy tym z prowadzoną działalnością płatnika składek (określoną w powołanym wpisie do KRS jako: "Działalność rachunkowo - księgowa; Doradztwo podatkowe", "Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania") i sprowadzały się do świadczenia usług, a nie przedstawienia konkretnego rezultatu w postaci wyodrębnionego dzieła (obiektywnie weryfikowalnego). Przedmiotem działań był proces zmierzający do zweryfikowania sprawozdań finansowych Spółek objętych treścią umowy w oparciu o posiadane uprawnienia biegłego rewidenta przez wykonawcę umowy na podstawie otrzymanych ksiąg, w tym dokumentów księgowych, a ewentualne wydane opinie, czy raporty przez biegłego rewidenta, stanowiły jedynie części składowe badanych sprawozdań finansowych wskazanych w umowie Spółek. Wobec tego również materiały opracowane przez wykonawcę, jakkolwiek urzeczywistnione (np. w formie opracowania dokumentacji) stanowiły jedynie środek przekazu pozwalający na urzeczywistnienie celu zawartej umowy, poprzez wykazanie m.in., czy badane sprawozdanie finansowe jest zgodne z przyjętymi przez jednostkę zasadami (polityką) rachunkowości, w tym również czy jest prawidłowe, rzetelne i trudno je uznać za samoistny rezultat.
Prezes NFZ decyzją z dnia 19 września 2018 r. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Zdaniem organu odwoławczego badanie sprawozdań finansowych nie posiada cech dzieła. Rezultat takich czynności nie zależy od biegłego rewidenta, który je przeprowadza, lecz od danych przedstawionych przez firmę, dla której badanie jest realizowane. Same czynności nie mają natomiast żadnej indywidualnej, szczególnej cechy, są typowe i powszechne dla biegłych rewidentów. Prezes NFZ podkreślił, że zlecone zainteresowanej prace, wymagały od wykonawcy starannego działania opartego na posiadanej specjalistycznej wiedzy i kwalifikacjach, lecz nie odznaczały się żadnymi cechami twórczości. Sporna umowa dotyczyła powtarzalnych czynności sporządzania sprawozdania finansowego (zbadania i opracowania dokumentacji dotyczącej modułu środki trwałe i wynagrodzenia). Z zapisów umowy wynikało, że zainteresowana była zobowiązana do przeprowadzenia czynności sporządzania sprawozdania finansowego spółki. W tak określonym zakresie czynności nie występuje rezultat w jakiejkolwiek postaci. Jest to wyłącznie staranne działanie wykonawcy umowy, który stosownie do posiadanej wiedzy miał dokonywać zbadania i opracowania dokumentacji dotyczącej modułu środki trwałe i wynagrodzenia. Ponadto elementem przedmiotowo istotnym spornych umów było działanie w celu osiągnięcia skutku i dokonywanie czynności z należytą starannością, a nie zrealizowanie rezultatu. Umowa była zatem nakierowana na podjęcie określonych działań i dokonywanie określonych czynności.
Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca wniosła ponadto o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci załącznika nr 1 do uchwały Nr [...] Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] lutego 2010 r. na okoliczność charakteru umów zawartych pomiędzy płatnikiem składek a zainteresowaną, których dotyczy zaskarżona decyzja.
W odpowiedzi na skargę Prezes NFZ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wyrokiem z dnia 23 maja 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Spółki.
Sąd I instancji stwierdził, że podstawą kompetencyjną dla podejmowania przez organy NFZ rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie są przepisy art. 102 ust. 5 pkt 24, art. 107 ust. 5 pkt 16 oraz art. 109 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 581 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa o świadczeniach), zgodnie z którymi dyrektorzy oddziałów wojewódzkich Funduszu i Prezes Funduszu wydają indywidualne decyzje w sprawach ubezpieczenia zdrowotnego. WSA podniósł, iż istotą sporu w sprawie jest ocena czy umowa, zawarta między zainteresowaną a płatnikiem składek jest umową o dzieło, jak została nazwana przez strony ją zawierające, czy też - mając na uwadze jej rzeczywistą treść, stanowi ona umowę, co do której stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o umowie zlecenia. Sąd wskazał, że obowiązkiem organów NFZ, rozstrzygających sprawę z zakresu objęcia ubezpieczeniem zdrowotnym, jest ustalenie charakteru prawnego umów łączących strony, a zatem organy zobowiązane są zbadać, czy właściwym zamiarem stron i celem zawartych umów nie było uniknięcie w drodze czynności cywilnoprawnych (zawarcia umowy) obowiązków publicznoprawnych, wynikających z ustawy o świadczeniach oraz ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.
WSA podniósł, iż rolą Sądu jest zweryfikowanie, czy zainteresowana podlegała obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego z tytułu zawarcia z płatnikiem składek spornej umowy. Jak wynika z akt sprawy zainteresowaną łączyła z płatnikiem składek jednorazowa umowa z dnia 1 grudnia 2010 r., nazwana "Umową o dzieło", której przedmiotem był udział w badaniu sprawozdania finansowego (zbadanie i opracowanie dokumentacji dotyczącej modułu środki trwałe i wynagrodzenia). W umowie tej zapisano termin rozpoczęcia i zakończenia dzieła, a także określono wynagrodzenie, jakie przysługiwać miało wykonawcy za wykonanie przedmiotu umowy. Ustalenia te organ poczynił w oparciu o literalną treść umowy.
Sąd wskazał, że podstawę materialnoprawną rozstrzygnięć stanowiły art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e) i art. 85 ust. 4 ustawy o świadczeniach. WSA podkreślił, że do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, na podstawie art. 750 k.c., stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Nadto sam fakt nazwania umowy "Umowa o dzieło", niezależnie od woli stron, nie przesądza o jej charakterze. Decydująca jest bowiem treść zawartej umowy. Nie nazwa umowy, lecz jej cel i przedmiot decydują o faktycznym charakterze współpracy między stronami zawierającymi umowę. Zgodnie z art. 734 § 1 k.c. przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Natomiast w myśl art. 627 k.c. przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia. Co do zasady, w praktyce obrotu gospodarczego, uznaje się, że w odróżnieniu od umowy zlecenia, czy umowy o świadczenie usług, umowa o dzieło wymaga, by czynności przyjmującego zamówienie (najczęściej nazywanego w umowie o dzieło - "wykonawcą") doprowadziły do konkretnego, indywidualnie oznaczonego rezultatu. Istotą umowy o dzieło jest zatem osiągnięcie określonego, zindywidualizowanego rezultatu w postaci materialnej lub niematerialnej. WSA zaakcentował, że w treści umowy o dzieło istnieje konieczność opisania rezultatu, ponieważ kreuje on stosunki zobowiązaniowe między stronami umowy. Umowa zlecenia jest z kolei umową starannego działania, w której co prawda rezultat może być przedmiotem starań, lecz nie daje się z góry przewidzieć, a często nie sposób określić, w jakim stopniu zostanie osiągnięty. Dlatego też w umowie zlecenia rezultat nie jest objęty treścią świadczenia. W odróżnieniu od umowy o dzieło, przyjmujący zamówienie w umowie zlecenia (umowie o świadczenie usług) nie bierze na siebie ryzyka pomyślnego wyniku spełnianej czynności. Jego odpowiedzialność za właściwe wykonanie umowy oparta jest na zasadzie starannego działania (art. 355 § 1 k.c.), podczas gdy odpowiedzialność strony przyjmującej zamówienie w umowie o dzieło niewątpliwie jest odpowiedzialnością za rezultat. W wypadku umowy o dzieło niezbędne jest zatem, aby starania przyjmującego zamówienie doprowadziły w przyszłości do konkretnego, indywidualnie oznaczonego rezultatu.
Zdaniem WSA, organy prawidłowo ustaliły, że zainteresowana podlegała obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego z tytułu wykonania spornej umowy, która była umową o świadczenie usług, a nie umową o dzieło. Sąd podzielił stanowisko organu, że omawiana umowa nie precyzowała w sposób konkretny przedmiotu dzieła, w związku z czym trudno mówić o konkretnym rezultacie, który miał zostać osiągnięty. Tak sformułowany przedmiot umowy - udział w badaniu sprawozdania finansowego - sugeruje bowiem staranne wykonanie czynności, nie zaś osiągnięcie określonego, konkretnego, indywidualnie oznaczonego rezultatu. Umowa nie określała konkretnych zadań, które miała wykonać zainteresowana. Sąd nie podzielił przy tym argumentacji skargi, że badanie wycinka sprawozdania finansowego realizowane jest w ramach umowy o dzieło z uwagi na obowiązujące biegłego rewidenta normy o charakterze korporacyjnym. Zdaniem Sądu, w przypadku zainteresowanej, jako biegłego rewidenta, udział w badaniu sprawozdań finansowych, zgodnie ze standardami zawodowymi dla biegłych rewidentów, określonych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 351 ze zm.) oraz ustawie z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (t.j. Dz. U z 2015 r., poz. 1011 ze zm. - obowiązującej w czasie wykonania spornej umowy), polegał na podjęciu starannych działań i dokonaniu szeregu rożnych czynności a nie osiągnięciu z góry zamierzonego rezultatu. Nie może być traktowane jako rezultat sam udział w sporządzeniu dokumentów w postaci sprawozdań finansowych, ocen i badań sprawozdań finansowych czy deklaracji rozliczeniowych, na podstawie gotowej dokumentacji i według wymogów określonych ściśle w ustawie, np. w art. 45 ust. 2 ustawy o rachunkowości, który określa składniki sprawozdania finansowego. Nie ma wątpliwości, że umowa o dzieło to umowa o pewien określony rezultat pracy i umiejętności ludzkich (art. 627 k.c.). W wypadku umowy o dzieło niezbędne jest, aby starania przyjmującego zamówienie doprowadziły w przyszłości do konkretnego, indywidualnie oznaczonego rezultatu, który musi być z góry określony, mieć samoistny byt oraz być obiektywnie osiągalny i pewny. Dzieło musi istnieć w postaci postrzegalnej, pozwalającej nie tylko odróżnić je od innych przedmiotów, ale i uchwycić istotę osiągniętego rezultatu. Trzeba mieć też w polu widzenia fakt, że zawód biegłego rewidenta nie polega na wykonywaniu czynności mających charakter "dzieł", co wynika z samej istoty rutynowych czynności w ramach tego zawodu. Wycena aktywów i pasywów firm, ustalanie wyniku finansowego, sporządzanie sprawozdań finansowych i bilansów opiera się na wymogu starannego działania, a nie na tworzeniu indywidualnych, samoistnych bytów.
WSA doszedł do przekonania, że zainteresowana zobowiązywała się jedynie do starannego przeprowadzenia określonych czynności. Takiemu zobowiązaniu nie można przypisać cech umowy o dzieło, gdyż nie zobowiązywała ona do dokonania ściśle określonego wytworu - dzieła i doprowadzenia do konkretnego rezultatu. Tym samym organy prawidłowo przyjęły, że zainteresowana z tytułu wykonania przedmiotowej umowy podlegała obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego. Sąd podkreślił, że w przypadku badania sprawozdania finansowego nie można mówić o wystąpieniu rezultatu, o którym mowa w art. 627 k.c. Wbrew argumentacji skarżącej, również wynik wykonywanych prac nie jest dziełem w rozumieniu tego przepisu. Jest to wyłącznie staranne działanie wykonawcy umowy, który stosownie do posiadanej wiedzy, ma ją wykorzystać w pracy, do której wykonania się zobowiązał. W ocenie WSA, nie można każdego wyniku określonych czynności wykonanych przez daną osobę sprowadzać do dzieła na gruncie przepisów regulujących kwestie podlegania ubezpieczeniom zdrowotnym, które nie rodzi obowiązku zapłaty składek na te ubezpieczenia. Dzieło takie bowiem ma przynieść trwały efekt i jednocześnie ma mieć w pewnym stopniu niepowtarzalny charakter. W sprawie natomiast nie mamy z taką sytuacją do czynienia, bowiem określone w umowie czynności wymagały postępowania określonego pewnymi zasadami charakterystycznymi dla czynności rachunkowych, a efekt w postaci zapisanego sprawozdania nie jest dziełem w rozumieniu art. 627 k.c. Tym samym, nawet w sporządzanych przez zainteresowaną wycinkach sprawozdań finansowych, nie przejawia się żaden indywidualny, czy twórczy charakter ich autorki, który w jakikolwiek sposób odróżniałby sporządzone przez nią dokumenty od innych wykonanych przez osobę posiadającą takie same kwalifikacje. Zainteresowana jest na pewno osobą posiadającą ściśle określone predyspozycje, które wymagane są dla wykonywania spornej umowy, ale jednocześnie nie można nie zauważyć, że rezultat takich prac jest jednak podporządkowany spełnianiu zasad odgórnie ustalonych przy takiej pracy, a więc niezależnych od zainteresowanej jako osoby, wykonującej czynności księgowe, rachunkowe. Jej rola sprowadzała się zatem do sprawdzania, czy te normy są stosowane w sposób prawidłowy, a w konsekwencji do starannego działania w celu zweryfikowania pracy. Trudno w tym przypadku mówić o indywidualności, charakterystycznej dla umowy o dzieło, gdy ocena przebiega według ściśle określonego schematu i sprowadza się wobec tego do starannego wykonania określonych umową czynności. Powyższe decyduje o tym, że sporna umowa została prawidłowo zakwalifikowana jako umowa o świadczenie usług, do której znajdują zastosowanie przepisy o zleceniu w rozumieniu art. 750 k.c.
Za niezasadny WSA uznał również zarzut naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 7, art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm.; powoływanej dalej jako: k.p.a.) Sąd I instancji stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie. Rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, ze szczególnym uwzględnieniem zawartych przez strony umów oraz analizy czynności wykonywanych przez zainteresowaną, protokołu kontroli ZUS, wyjaśnień płatnika składek dotyczących zawieranych umów cywilnoprawnych, opinii prawnej ZUS dot. zawieranych umów, protokołu przyjęcia wyjaśnień od płatnika składek, zastrzeżeń wniesionych przez płatnika składek do protokołu kontroli ZUS, informacji ZUS o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, w oparciu o mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego i procesowego. Ponadto Sąd podzielił pogląd organu, iż przesłuchanie stron o które wnioskował skarżący nie było konieczne, gdyż w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się złożone na piśmie obszerne wyjaśnienia skarżącego, które zostały ocenione przez organ w ramach posiadanych kompetencji bez przekroczenia granic swobodnej oceny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 107 § 3 k.p.a. Sąd podzielił stanowisko Prezesa NFZ, iż organ I instancji wskazał wszystkie fakty, na podstawie których wydał rozstrzygnięcie w sprawie, a także wskazał wyczerpująco powody, dla których odstąpił od przeprowadzenia innych dowodów.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła F. Sp. p. w Ł., zaskarżając orzeczenie w całości oraz domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, a także uchylenia w całości decyzji Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 19 września 2018 r. nr 1361/2018/Ub w sprawie DSS.5130.2.1102.2017 2018.46488.IST oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Łódzkiego Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia w Łodzi nr 8/2016 z dnia 11 stycznia 2016 r. w sprawie nr WPOG-rV.5130.318.2015 (MMK). Ponadto skarżąca kasacyjnie wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.u.s.a.) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej, co przejawia się wadliwym uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, z uwagi na zaniechanie rozpoznania i dokonania oceny prawnej zarzutu określonego w punkcie 2 lit. c) skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, w zakresie, w jakim dotyczył on braku wydania przez organ II instancji postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów osobowych wnioskowanych przez skarżącą;
b) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 75 § 1 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a. oraz art. 107 § 3 k.p.a, polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu zaskarżonej decyzji organu administracji, pomimo że została ona wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, a to z uwagi na:
i. zaniechanie przesłuchania przez organy administracji K. S., B. T. i J. P., a w konsekwencji brak wyczerpującego ustalenia nie tylko celu i zgodnego zamiaru stron, ale również ich charakteru i zasad wykonywania, a w efekcie błędne poprzestanie w tym zakresie jedynie na literalnej treści umów objętych zaskarżoną decyzją, a także
ii. brak należytego uwzględnienia przy dokonywaniu wykładni zawartych umów okoliczności wynikających z części przeprowadzonych dowodów, a to wyjaśnień płatnika składek w formie pisma z dnia 18 lutego 2015 r., zastrzeżeń wniesionych przez płatnika składek do protokołu kontroli ZUS w formie pisma z dnia 11 marca 2015 r., wyjaśnień płatnika składek z dnia 27 sierpnia 2015 r., z których wynikało, że przy zawieraniu umów nie chodziło o samo badanie sprawozdań finansowych, lecz o opracowanie końcowych rezultatów tego badania wyrażonych w formie pisemnej;
c) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 10 k.p.a., art. 75 § 1 k.p.a., art. 77 § 2 k.p.a., art. 78 § 1 k.p.a., art. 136 § 1 k.p.a. w zw. z art. 140 k.p.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji nieprzeprowadzenia przez organ II instancji uzupełniającego postępowania dowodowego, pomimo że wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącą w dniu 11 września 2017 r. miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co wymagało ich uwzględnienia.
2. prawa materialnego, tj.:
a) art. 750 k.c. w zw. z art. 734 § 1 i 2 k.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania za prawidłowe stanowiska organu, że strony łączyły umowy, o świadczenie usług, gdyż w ich treści nie doprecyzowano przedmiotu dzieła, a przez to zobowiązywały zainteresowaną jedynie do starannego przeprowadzenia czynności o charakterze finansowo-księgowym, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia ww. kontraktów, dokonana z uwzględnieniem dyspozycji art. 56 k.c., zgodnie z którym czynność prawna wywołuje skutki nie tylko w niej wyrażone, ale również wynikające z ustawy (w tym wypadku ustawy o rachunkowości oraz ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym), zasad współżycia społecznego i ustalonych zwyczajów (Krajowych Standardów Rewizji Finansowej), a także art. 65 § 2 k.c., z którego wynika, że w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu, prowadzą do wniosku, że intencją umawiających się podmiotów było osiągnięcie konkretnego, zindywidualizowanego rezultatu, a mianowicie orzeczenia obejmującego wyniki badania wykonanego przez zainteresowaną i informację o Jego przebiegu, co skutkować powinno zastosowaniem art. 627 i n. k.c. oraz uznaniem, że strony łączyły umowy o dzieło;
b) art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e) ustawy o świadczeniach w zw. z art. 85 ust. 4 ustawy o świadczeniach poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do osób i stosunków prawnych, które nie podlegają obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego, w sytuacji gdy strony nie zawierały umowy o świadczenie usług, a umowę rezultatu (umowę o dzieło), która nie została wymieniona w zamkniętym katalogu określonym w art. 66 ustawy o świadczeniach.
Argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej, przedstawiono w jej uzasadnieniu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne niż podniesione w skardze kasacyjnej naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone.
Uwzględniając istotę sporu prawnego rozpatrywanej sprawy, komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych uzasadnia, aby rozpatrzeć je łącznie. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego. Podkreślenia przy tym wymaga, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej została przedstawiona w taki sposób, że większość zarzutów skargi kasacyjnej pozostaje w związku funkcjonalnym, co wymaga ich łącznego rozpoznania.
Ma rację skarżąca kasacyjnie spółka, że w okolicznościach tej sprawy doszło do naruszenia art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e) ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych w zw. z art. 85 ust. 4 ustawy o świadczeniach oraz art. 750 k.c. w zw. 734 § 1 i 2 k.c.
Na wstępie należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji kontrolował decyzję w przedmiocie ustalenia podlegania obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu, podstawę materialnoprawną którą stanowił art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e) ustawy o świadczeniach. Zgodnie z tym przepisem obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby spełniające warunki do objęcia ubezpieczeniami społecznymi lub ubezpieczeniem społecznym rolników, które są osobami wykonującymi pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zlecenia lub osobami z nimi współpracującymi.
Wobec jednoznacznego brzmienia przepisu nie ulega wątpliwości, że wskazuje on na konieczność ustalenia, czy osoba wykonywała pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zlecenia.
Zdaniem składu orzekającego trafnie stwierdza się w orzecznictwie, że zgodnie z art. 734 § 1 k.c. przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Natomiast zgodnie z art. 627 k.c. przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia.
Umowa zlecenia jest umową starannego działania, w której co prawda rezultat może być przedmiotem starań, lecz nie daje się z góry przewidzieć, a często nie sposób określić, w jakim stopniu zostanie osiągnięty. Dlatego też w umowie zlecenia rezultat nie został objęty treścią świadczenia. Skoro w myśl art. 750 k.c., do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu, to ustalenie, że jakaś konkretna umowa i stosunek zobowiązaniowy jest "umową o świadczenie usług, która nie jest regulowana innymi przepisami" – pociąga za sobą obowiązek wykonania nakazu z art. 750 k.c., a więc obowiązku odpowiedniego zastosowania przepisów o zleceniu. Przy czym należy wskazać, że subsumcja zawartej umowy pod przepis art. 750 k.c. nie czyni takiej umowy umową zlecenia, w rozumieniu art. 734 k.c. (vide: L. Ogiegło [w:] System prawa prywatnego, Prawo zobowiązań – część szczegółowa, Tom 7, s. 573 i nast.).
Przy tym umowa o świadczenie usług nie może być umową, której celem byłoby osiągnięcie rezultatu, pozwalającego na jej zakwalifikowanie jako umowy o dzieło. Innymi słowy, umowy o osiągnięcie rezultatu stanowiącego dzieło, w rozumieniu przepisów art. 627 i nast. k.c. dotyczących umowy o dzieło, nie mogą zostać zakwalifikowane jako umowy o świadczenie usług. Oznacza to, że z zakresu art. 750 k.c. wyłączone są nie tylko umowy o dzieło, ale także inne umowy nazwane, których celem jest osiągnięcie określonego rezultatu, zarówno takie, do których przepisy o umowie o dzieło znajdują odpowiednie zastosowanie, jak i takie, które mają regulację ustawową niezawierającą takiego odesłania.
Należy w tym miejscu nadmienić, że ani organ, ani sąd administracyjny nie są związane nazwą umowy zawartej między stronami, lecz powinny ocenić jej charakter, cel i przedmiot. Oznacza to, że okoliczność, że strony umowy określiły łączący je stosunek prawny jako umowę o dzieło, eksponując w ten sposób jej charakter, nie jest zatem elementem decydującym samodzielnie o rodzaju zobowiązania, które ostatecznie - z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy - określa sąd (por. np. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 2013 r., II UK 201/12, LEX nr 1618766 oraz z dnia 21 marca 2013 r., III CSK 216/12, LEX nr 1324298 i powołane w tym ostatnim orzeczenia). W orzecznictwie Sądu Najwyższego akcentuje się, że umowa o dzieło należy do umów rezultatu - jej przedmiotem jest indywidualnie oznaczony wytwór (efekt). Dla oceny, że zawarto umowę o dzieło, nazywaną również umową o "rezultat usługi" - co odróżnia ją od umowy o świadczenie usług, której przedmiotem jest sama usługa polegająca na wykonywaniu określonych czynności (szeregu powtarzających się czynności), bez względu na to, jaki rezultat czynność ta przyniesie - konieczne jest, aby działania przyjmującego zamówienie doprowadziły w przyszłości do konkretnego, indywidualnie oznaczonego rezultatu (por. np. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 4 lipca 2013 r., II UK 402/12, LEX nr 1350308 oraz z dnia 12 sierpnia 2015 r., I UK 389/14, LEX nr 1816587 i powołane w nich orzeczenia). Jeżeli zatem umowa przynosi konkretny rezultat w niej oznaczony, to tylko ten rezultat, a nie czynności do niego prowadzące, stanowi przedmiot umowy stron (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 września 2013 r., II UK 39/13, LEX nr 1378531). W orzecznictwie podkreśla się również, że art. 627 k.c. wskazuje tylko na potrzebę "oznaczenia dzieła", przez co dopuszcza określenie świadczenia ogólnie w sposób nadający się do przyszłego dookreślenia na podstawie wskazanych w umowie podstaw lub bezpośrednio przez zwyczaj bądź zasady uczciwego obrotu (art. 56 k.c.). Przedmiot umowy o dzieło może być więc określony w różny sposób i różny może być stopień dokładności tego określenia, pod warunkiem, że nie budzi wątpliwości, o jakie dzieło chodzi. Przyszły rezultat stanowiący przedmiot umowy o dzieło musi być z góry przewidziany i określony (oznaczony) na podstawie wskazanych w umowie podstaw, co może nastąpić nie tylko poprzez zastosowanie metod opisowych, ale także przez odwołanie się do dostarczonej przez zamawiającego dokumentacji, projektów czy rysunków. Taka indywidualizacja przedmiotu umowy ma istotne znaczenie dla oceny odpowiedzialności przyjmującego zamówienie z tytułu ewentualnych wad dzieła (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2016 r., I UK 313/15, LEX nr 2111409).
Umowy o dzieło mogą być zatem zawierane – tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – na przygotowanie dzieła będącego wyodrębnioną częścią większej całości. Na gruncie niniejszej sprawy zbadano i opracowano dokumentację modułu środki trwałe i wynagrodzenia – przygotowując odpowiednie dokumenty. W tym przypadku poszczególni biegli rewidenci samodzielnie oceniają ryzyko zniekształcenia konkretnej pozycji w bilansie, dobierając odpowiednie procedury, które uznają za stosowne, tak, żeby uznać, że badana pozycja jest prawidłowa. Spółka nie może narzucić biegłemu sposobu postępowania, to on decyduje o proporcji zastosowanych procedur w oparciu o stwierdzone ryzyko badania. Sporna umowa zakładała więc wykonanie przez uczestniczkę postępowania konkretnego rezultatu w postaci przeprowadzenia badania i opracowania dokumentacji modułu środki trwałe i wynagrodzenia sformułowania określonych w treści umowy owoców pracy – tj. odpowiednich dokumentów zawierających ocenę modułu środki trwałe i wynagrodzenia.
Z uwagi na charakter stosunku, kształtowany przez dyspozycję art. 65 ustawy o rachunkowości, zauważyć także należy, że niezależnie od nakładu pracy, który włożyłaby w lustrację zainteresowana, bez sporządzenia protokołu jej trud nie miałby żadnego znaczenia. Celem nie jest samo "badanie" działalności kontrolowanego podmiotu, ale "zbadanie" tej działalności zakończone ostateczną oceną tej działalności, mającą cechy dokumentu wraz z wnioskami. Umowy zawierane z biegłym rewidentem, których przedmiotem jest badanie sprawozdań finansowych podmiotów gospodarczych, należą do umów rezultatu. Przy zawieraniu tych umów nie chodzi o samo badanie sprawozdań finansowych, lecz o opracowanie końcowych rezultatów tego badania wyrażonych w formie pisemnej. Nie ma zatem wątpliwości, że umowa o sporządzenie opinii (oceny) sprawozdania finansowego danego podmiotu stanowi zindywidualizowany, charakterystyczny i poddający się weryfikacji wytwór (rezultat), co wynika ze szczególnego unormowania statusu biegłych rewidentów i szczególnych cech dokonywanych przez nich czynności, a zwłaszcza oceny sprawozdań finansowych (Wyrok SN z 5.03.2019 r., I UK 486/17, OSNP 2019, nr 11, poz. 135).
W stanie prawnym dotyczącym niniejszej sprawy niezależnie od uszczegółowienia warunków umowy o badanie sprawozdania finansowego firmy szczegółowe sposoby i cele takiego badania, osoby uprawnione do badania sprawozdań finansowych precyzowały przepisy ustawowe: ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz ustawa z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. Nr 77, poz. 649 ze zm.). Zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości badaniu podlegają roczne skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych oraz roczne sprawozdania finansowe - kontynuujących działalność między innymi: banków krajowych, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, spółek akcyjnych. W myśl art. 65 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w wersji obowiązującej w latach 2010 - 2012, gdy była zawierana i wykonywana sporna umowa o dzieło, celem badania sprawozdania finansowego było wyrażenie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest zgodne z zastosowanymi zasadami (polityką) rachunkowości oraz czy rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy badanej jednostki. Dalsze jednostki redakcyjne określały co powinna zawierać opinia (ust. 2-4) oraz co powinien zawierać raport (ust. 5). Końcowym rezultatem badania sprawozdania finansowego była opinia i raport, sporządzone na podstawie zebranej i opracowanej w toku badania dokumentacji rewizyjnej. Stosownie do art. 65 ust. 7 ustawy o rachunkowości opinię i raport z badania sprawozdania finansowego podpisywał kluczowy biegły rewident przeprowadzający badanie. Oznacza to, że badanie sprawozdania finansowego danego podmiotu gospodarczego mogło przeprowadzać kilku biegłych rewidentów, z których każdy badał określony odcinek sprawozdania finansowego, z którego opracowywał odpowiedni dokument rewizyjny stanowiący podstawę do sporządzenia opinii i raportu. Komisja Europejska w dniu 30 października 2010 r. opublikowała Zieloną Księgę, w której wskazała konieczność poświęcenia większej uwagi działalności biegłych rewidentów w celu zwiększenia stabilności finansowej spółek i banków. Komisja stwierdziła, że wiele banków ujawniło ogromne straty w pozycjach bilansowych i pozabilansowych w sytuacji, gdy biegli rewidenci przekazywali klientom sprawozdania za te okresy bez zastrzeżeń. Obok nadzoru i ładu korporacyjnego, badanie sprawozdań finansowych powinno być głównym czynnikiem działającym na rzecz stabilności finansowej, gdyż daje pewność co do prawdziwej kondycji finansowej wszystkich spółek. Pewność ta powinna ograniczać koszty upadłości, jakie w przeciwnym razie obciążyłyby zainteresowane strony i całe społeczeństwo.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym kontekście wskazywany w orzecznictwie pogląd, iż biegli rewidenci mają do spełnienia ważną funkcję społeczną przez przedstawianie opinii co do rzetelności i jasności sprawozdań finansowych badanych podmiotów, według ściśle skonkretyzowanych przepisów i standardów międzynarodowych. Zwrócić należy uwagę, że stosownie do art. 78 ust. 1 ustawy o rachunkowości - biegły rewident, który sporządzał niezgodną ze stanem faktycznym opinię o sprawozdaniu finansowym i stanowiących podstawę jego sporządzenia księgach rachunkowych jednostki lub sytuacji finansowo-majątkowej tej jednostki, podlegał grzywnie lub karze pozbawienia wolności do lat 2 albo obu tym karom łącznie. W ocenie Sądu umowa zawierana między podmiotem audytorskim i biegłym rewidentem nie musi zawierać precyzyjnych zasad sporządzenia opinii, gdyż biegły rewident jest zobligowany do uwzględnienia przy sporządzaniu opinii szczegółowych przepisów ustawy o rachunkowości, Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej oraz zasad bezstronności (wyrok SN z 5.03.2019 r., I UK 486/17, OSNP 2019, nr 11, poz. 135).
Na marginesie należy dodać, iż także na gruncie obecnie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1302) biegły rewident przeprowadza badania w interesie publicznym, a wymóg ten związany jest z przyjęciem, że zawód biegłego rewidenta jest zawodem zaufania publicznego. W świetle art. 68-69 wyżej wymienionej ustawy biegły rewident, przeprowadzając badanie, jest zobowiązany do przestrzegania zasad etyki zawodowej, a w szczególności do zachowania uczciwości, obiektywizmu, zawodowego sceptycyzmu i należytej staranności, posiadania odpowiednich kompetencji zawodowych oraz przestrzegania tajemnicy zawodowej. W szczególności zawodowy sceptycyzm oznacza postawę cechująca się dociekliwością, wyczuleniem na warunki mogące wskazywać na możliwe zniekształcenie spowodowane błędem lub oszustwem oraz krytycyzmem przy ocenie dowodów badania. Biegły rewident, planując i przeprowadzając badanie, zachowuje zatem zawodowy sceptycyzm, przyjmując, że mogą istnieć okoliczności powodujące istotne zniekształcenie sprawozdań finansowych (M. Ślebzak [w:] Ustawa o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym. Komentarz, red. K. Ślebzak, Warszawa 2018, komentarz do art. 69).
Konkludując, powyższe rozważania prowadzą skład orzekający w niniejszej sprawie do wniosku, że przedmiot umowy był zbieżny z tym, jaki mają umowy o dzieło. Nie ma racji organ i WSA, że istotą umowy było jedynie staranne dążenie do osiągnięcia rezultatu. Gdyby bowiem przyjmująca zamówienie nie sporządziła dokumentów określonych w umowie, nie wykonałaby umowy, choćby przeprowadzała czynności z najwyższą starannością. Wobec tego to ten rezultat, a nie czynności do niego prowadzące, stanowił przedmiot umowy stron, zawartej i ukształtowanej w granicach zakreślonych przez prawo, naturę (właściwość) stosunku prawnego oraz zasady współżycia społecznego. Cel spornej umowy był więc zbieżny z tym określonym w przepisach art. 627 k.c. umowy o dzieło.
Kolejną cechą charakterystyczną umowy o dzieło, która występuje w umowach o przeprowadzenie lustracji, jest sposób zapłaty, o jakim jest mowa w art. 632 § 1 k.c. Z postanowień umowy wynika, że wynagrodzenie przysługiwało jedynie za wykonanie dzieła i było wypłacone w terminie 7 dni od daty odbioru dzieła i złożenia rachunku. Z powyższego wynika, że wynagrodzenie przysługiwało lustratorowi nie za samo podejmowanie czynności, ale za wytworzenie określonego owocu pracy, rezultatu.
Zgodnie z treścią umowy, samo podjęcie przez biegłą rewident działań zmierzających do opracowania materiałów wymienionych w umowie, ale bez ich wykonania lub skończenia, tj. niewytworzenia określonych w umowie dokumentów, niezależnie od przyczyn niewykonania dzieła, nie jest podstawą do wypłacenia wynagrodzenia. Zainteresowana ponosiła więc całkowite i wyłączne ryzyko wykonania dzieła. Przy umowie zlecenia zleceniobiorca takiego ryzyka nie ponosi, a wynagrodzenie należałoby mu się za samo podejmowanie czynności zmierzających do wytworzenia tych dokumentów, niezależnie od tego, czy sam wynik prac prowadzi do powstania oczekiwanego rezultatu. Zleceniobiorcy należy się zwykle wynagrodzenie nawet wówczas, gdy żaden rezultat jego pracy nie został osiągnięty, o ile działał starannie. Nadto w umowie termin wypłaty wynagrodzenia został uzależniony od wykonania dzieła. Jest to też typowe dla umowy o dzieło, w ramach której zamawiający nie płaci wynagrodzenia za jej wykonanie, dopóki nie otrzyma rezultatu zgodnego z umową. Postanowienia tego rodzaju nie występują zazwyczaj przy umowie zlecenia.
Charakterystyczny jest też moment zakończenia umowy. W przypadku umowy zlecenia następuje to bądź w wyniku samego upływu czasu (umowa na czas oznaczony) bądź w wyniku oświadczenia stron – jednostronnego (wypowiedzenia) lub dwustronnego (porozumienia). Tymczasem kres umowy o dzieło wyznacza zasadniczo wykonanie dzieła.
Powyższe argumenty prowadzą do wniosku, że doszło do zawarcia i wykonania umowy o dzieło, prawidłowo nazwanej tak przez strony umowy.
Zasadność wskazanych na wstępie zarzutów naruszenia prawa materialnego przesądza o konieczności uwzględnienia skargi kasacyjnej.
W związku z powyższym, zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji podlegał uchyleniu w całości (pkt 1 sentencji wyroku), a wobec tego również, że istotę rozpatrywanej sprawy należało uznać za dostatecznie wyjaśnioną, NSA na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznał skargę i orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Łódzkiego Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia w Łodzi z 11 stycznia 2016 r.
W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za bezprzedmiotowe uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów środka odwoławczego. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ administracji zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione powyżej oceny prawne i formułowane na ich podstawie wnioski.
O zwrocie kosztów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia na rzecz Skarżącej 720 zł. Zasądzona kwota stanowi zwrot kosztów z tytułu sporządzenia i wniesienia skargi kasacyjnej oraz reprezentowania skarżącej spółki przez profesjonalnego pełnomocnika, który występował przed sądem pierwszej instancji (pkt 3 sentencji).