III SA/PO 763/23

III SA/Po 763/23 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2024-06-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-11-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Izabela Paluszyńska
Szymon Widłak /przewodniczący sprawozdawca/
Zbigniew Kruszewski
Symbol z opisem
6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne
Gry losowe
Sygn. powiązane
II GSK 2151/24 - Wyrok NSA z 2025-11-04
II GZ 14/24 - Postanowienie NSA z 2024-02-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 2094
art. 2 ust. 3 - 5, art. 91, art. 189a
Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 120, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180, art. 181, art. 191, art. 200a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Dnia 25 czerwca 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Szymon Widłak ( sprawozdawca) Sędzia WSA Izabela Paluszyńska Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant : st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2024 roku sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 września 2023 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach bez zezwolenia oddala skargę
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 11 września 2023 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany: "organem" lub "DIAS"), po rozpatrzeniu odwołania [...] sp. z o.o. (zwanej: "stroną", "skarżącą"), od decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno - Skarbowego w P. (zwanego "[...]UCS" lub organem I instancji) z 5 sierpnia 2022 r. nr [...], wydanej na podstawie art. 207 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. zwanej dalej "O.p.") w zw. z art. 2 ust. 3 i ust. 5, art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 1 lit. a, art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 91 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 2094 ze zm. zwanej dalej "u.g.h.") o wymierzeniu kary pieniężnej w wysokości łącznie 300.000 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w następującym stanie sprawy.
W dniu 25 marca 2022 r. funkcjonariusze [...]UCS przeprowadzili czynności procesowe w lokalu [...] znajdującym się w K. przy ul. [...]. W lokalu stwierdzono obecność trzech urządzeń elektronicznych [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...] i dokonano ich oględzin. Na podstawie danych zawartych na tabliczkach znajdujących się na ww. urządzeniach funkcjonariusze [...]UCS ustalili, że należą one do skarżącej spółki. Przesłuchano w charakterze świadków pracownika lokalu oraz obecnego w lokalu grającego na urządzeniu. Z uwagi na uzasadnione podejrzenie naruszenia przepisów u.g.h. funkcjonariusze przeprowadzili na przedmiotowych urządzeniach eksperymenty procesowe, w wyniku których ustalili, iż gry oferowane na przedmiotowych automatach wypełniają przesłanki gier na automatach w rozumieniu u.g.h.
[...]UCS decyzją z 5 sierpnia 2022 r. wymierzył stronie karę pieniężną w łącznej wysokości 300.000 zł za urządzanie gier hazardowych na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wyjaśniono dlaczego gry urządzane na przedmiotowych urządzeniach uznano za gry na automatach (tj. mające losowy charakter).
W odwołaniu skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, umorzenie postępowania w sprawie oraz o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h.
DIAS odmówił przeprowadzenia żądanego dowodu i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu decyzji DIAS wyjaśnił, że w dniu przeprowadzenia kontroli strona nie legitymowała się koncesją na kasyno gry, nie była podmiotem wykonującym monopol państwa w zakresie gier urządzanych w salonach gier na automatach, jak również lokal, w którym stwierdzono obecność przedmiotowych urządzeń nie był kasynem gry, ani salonem gier na automatach.
Powołując się na przepisy art. 2 ust. 3- 5 u.g.h. organ wskazał, że aby uznać gry na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h. wystarczającym jest spełnienie jednego z warunków opisanych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., jak również ma to miejsce, gdy spełnione są obydwa warunki jednocześnie. Organ przytoczył również słownikowe definicje pojęć takich jak "los", "charakter", "nieprzewidywalność", "losowość" wskazując, że w sytuacji łączenia w urządzeniach do gier losowych zasad działania z funkcją lub funkcjami zręcznościowymi, należy uznać tak przeprowadzoną grę za losową, której wynik zależy od przypadku. Tak samo wprowadzenie dodatkowego elementu gry w postaci np. wiedzy, zręczności, nie przesądza, że gra nie ma charakteru losowego.
DIAS przeprowadził indywidualną ocenę stanu faktycznego w sprawie oraz stwierdził, że organ I instancji prawidłowo przyjął, że gry urządzane na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie wymierzył stronie skarżącej karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia poczynione w trakcie eksperymentu przekonują, że przedmiotowe urządzenia wypełniają przesłanki z art. 2 ust. 3 – 5 u.g.h.
Odnosząc się do twierdzeń strony, że przedmiotowe urządzenia zawierają zestaw gier bazujących na zdolnościach pamięciowych i logicznych gracza, DIAS odwołał się do wykorzystania w trakcie eksperymentu procesowego na przedmiotowych urządzeniach opcji POMOC. Zwrócono uwagę, że wyszukanie aktualnego układu na ponad 55.000 stronach, spośród 500.000 kombinacji układów, przy uwzględnieniu ograniczeń psychofizycznych człowieka jest czasochłonne i może potrwać nawet kilkanaście godzin. Organ wskazał, że wynik gry nie zależy od zręczności grającego, lecz od losowego wytypowania symboli przez program zainstalowany na urządzeniu. Ponadto gracz nie ma wpływu na wynik gry i nie jest w stanie przewidzieć konfiguracji symboli, jakie pojawiają się na ekranie. Dalej wskazano, że grający nie ma wpływu na wybór symboli na bębnach, jest to narzucone przez program w sposób przypadkowy. Stwierdzono, że zmiana stawki powoduje wylosowanie przez urządzenie nowego układu spośród pół miliona układów dostępnych w opcji "pomoc". W konsekwencji gracz nie może opracować strategii, po odnalezieniu aktualnego układu, polegającej na zwiększeniu wygranej lub zminimalizowaniu strat poprzez zmianę stawki w grze. Gry prowadzone na badanych automatach przebiegają niezależnie od pamięci i spostrzegawczości grającego – ich wynik zależy od przypadkowego układu symboli. Organ odwoławczy wskazał, że wystąpienie elementu losowości determinuje nieprzewidywalność wyniku tj. jego osiągnięcie nie jest uzależnione od gracza.
Jednocześnie DIAS wskazał, że gry na ww. automatach organizowane były w celach komercyjnych, celem odnoszenia korzyści, o czym świadczy fakt, że przeprowadzenie gry wymagało zasilenia automatu środkami pieniężnymi.
W ocenie organu odwoławczego nie ma przy tym żadnych podstaw, żeby kwestionować wartość dowodową eksperymentu procesowego, do którego przeprowadzenia funkcjonariusze celno - skarbowi mieli uprawnienia na mocy art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz, U. z 2019 r. poz. 768 ze zm.) Eksperyment został przeprowadzony w oparciu o przepis art. 211 Kodeksu postępowania karnego i dopuszczony jako dowód w sprawie zgodnie z art. 180 O.p.
Odnosząc się do przedłożonych przez stronę opinii prywatnych organ wskazał, że nie dotyczą one urządzeń zatrzymanych 25 marca 2022 r. w lokalu przy ul. [...] w K., dlatego też nie mają wpływu na ustalenia dokonane w trakcie eksperymentu procesowego.
Organ odniósł się również do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej wskazując, że ustalenia w zakresie losowości gier oferowanych przez przedmiotowe automaty były wystarczające, gdyż dotyczyły automatów w momencie rzeczywistego ich funkcjonowania, a zatem nie były wymagane wiadomości specjalne w tym zakresie. Organ zaznaczył przy tym, że nie ma obowiązku dowodzenia wszystkich okoliczności w szczególności w zakresie wnioskowanym przez stronę, że gry na zatrzymanych automatach są grami logicznymi.
Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 189a ustawy Kodeks postępowania administracyjnego organ zauważył, że w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych przesłanek wymiaru administracyjnej kary pieniężnej oraz odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia pouczenia, nie stosuje się przepisów działu IVa "Administracyjne kary pieniężne" w tym zakresie. Powołane w decyzji organu I instancji przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit a u.g.h. stanowią samoistną podstawę wymierzenia kary pieniężnej.
W skardze wniesionej do tut. Sądu pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie obu decyzji wydanych w sprawie oraz o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, a także domagał się zwrotu kosztów postępowania.
Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił:
1) rażące naruszenie przepisów art. 120, art. 122, art. 123, art. 127 oraz art. 180, art. 188 w zw. z art. 200a O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów wnioskowanych przez stronę, jak i przedstawionych przez nią wniosków formalnych, takich jak przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, co prowadzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz wymogu dopuszczenia wszystkich dowodów pozwalających ustalić stan faktyczny sprawy,
2) oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy [...] ver, 1.60 zatrzymane 25 marca 2022 r. w lokalu przy ul. [...] w K. oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż tego rodzaju kwalifikacja prawna jest błędna, gdyż gry dostępne na tych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę,
3) naruszenie art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 211 k.p.k. poprzez dopuszczenie jako dowodu i poczynienie ustaleń faktycznych w oparciu o wynik tzw. "eksperymentu", który ocenić należy jako przeprowadzony rażąco sprzecznie z ww. przepisem procedury karnej,
4) rażące naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. przez bezzasadne ich zastosowanie i nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, pomimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy,
5) rażące naruszenie art. 188 w zw. z art. 197 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego wniosku dowodowego strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., szczególnie gdy dowód ten organ usiłuje zastąpić wynikiem tzw. "eksperymentów celnych", które są rażąco nierzetelne,
6) naruszenie art. 189a i nast. K p a. przez ich pominięcie, pomimo iż przepisy te znajdują zastosowanie do przedmiotowej kary.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i uznając zgłoszone zarzuty skargi jako bezzasadne.
Na rozprawie 25 czerwca 2024 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł i wywiódł jak w skardze.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu, który zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej: "P.p.s.a.") dałby podstawę do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowi art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej – w przypadku gier na automatach – wynosi 100.000 zł od każdego automatu, o czym stanowi art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. Do wskazanej kary pieniężnej stosuje się odpowiednio przepisy O.p. (art. 91 u.g.h.).
Bezspornym jest, że skarżąca spółka nie posiadała koncesji na działalność w zakresie gier na automatach, jak również na prowadzenie kasyna gry wymaganej stosownie do art. 3 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h.
Istota sporu sprowadza się natomiast do stwierdzenia, czy należące do skarżącej urządzenia prawidłowo zostały zakwalifikowane przez DIAS, jako oferujące gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., a zwłaszcza, czy organ prawidłowo w tym względzie uznał ich losowy charakter.
W ocenie Sądu DIAS w sposób prawidłowy wykazał, że sporne urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach, zgodnie z art. 2 ust. 4 u.g.h., jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zakres definicji legalnej gier na automatach rozszerza art. 2 ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.
Sąd w pełni podziela przedstawioną przez DIAS argumentację i uznaje prawidłowość zajętego przez ten organ stanowiska, co do charakteru przedmiotowych urządzeń w świetle art. 2 ust. 3-5 u.g.h.
Przepisy postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej, określające zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów mają zapewniać zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (zob. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Organy mają wobec tego obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dokonując na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona – postępując w sposób odpowiadający wymogom wynikającym z ostatnio przywołanych przepisów postępowania. Postępowanie powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy czynności zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z prowadzeniem gry wbrew warunkom z u.g.h. należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Należy mieć na względzie, że ww. przepis stanowi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów do gromadzenia materiału dowodowego, nie jest niczym nieograniczony i bezwzględny. Wskazany obowiązek obciąża organy do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.
W ocenie Sądu, zgromadzony w kontrolowanej sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie istotnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzuty skarżącej zmierzające do wykazania niekompletnego charakteru materiału dowodowego nie mogą zostać uwzględnione. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez DIAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).
W ocenie Sądu, argumentacja skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami DIAS, przez proste zaprzeczenie tym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga stwierdzenia, że uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem to jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych środków dowodowych i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Ze wskazaną sytuacją nie mamy do czynienia w kontrolowanej sprawie, gdyż organ wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko wskazując którym dowodom przyznał moc dowodową, a którym odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, w kontrolowanej sprawie, organy dokonały oceny zebranych dowodów, dokonując ich analizy także we wzajemnej łączności.
Odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów, Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności wskazanych przepisów art. 188 w zw. z art. 197 O.p. Nie ma również podstaw do uznania, aby w sprawie doszło do istotnego naruszenia w tym względzie przepisów art. 120, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180, czy art. 200a O.p. Zważyć należy, że oceny żądań dowodowych strony (art. 188 O.p.) organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych w postępowaniu dowodów, co w rozpatrywanym przypadku uczynił. Nie istnieje nieograniczony obowiązek dowodzenia wszelkich okoliczności faktycznych, w tym takich jak wnioskowane przez skarżącą co do ustaleń na okoliczność, że gry na urządzeniach mają charakter logiczny, stąd nie można zgodzić się z zarzutami o braku kompletności zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie Sądu brak przeprowadzenia przez organ wnioskowanych przez stronę dowodów, czy brak przeprowadzenia rozprawy administracyjnej nie może być oceniany negatywnie w kontekście pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, które jednoznacznie wskazują na losowy charakter gier oferowanych na tych urządzeniach. Organ swobodnie, na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego ocenia, czy materiał ten wymaga jeszcze uzupełnienia, czy też nie i w rozpatrywanej sprawie zasadnie stwierdził, że materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia decyzji, bez konieczności przedłużania postępowania. Wskazać należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05, z 13 września 2012 r., II FSK 305/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych zwanej dalej "CBOSA").
Zadaniem organu było ustalenie czy gry na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach, o których mowa w przepisach u.g.h. Organ przeprowadził w tym zakresie postępowanie wyjaśniające gromadząc materiał dowodowy, zwłaszcza zebrany w toku czynności przeprowadzonych w lokalu z automatami, a także dokumentację udostępnioną przez skarżącą. Skarżąca miała też zapewniony czynny udział w postępowaniu oraz mogła wypowiadać się, co do zebranych dowodów.
Dokonana przez DIAS ocena dowodów w postaci eksperymentów procesowych, jakie przeprowadzone zostały przez funkcjonariuszy urzędu celno-skarbowego w pełni odpowiada przy tym wymogom zawartym w art. 191 O.p. Z eksperymentów procesowych jednoznacznie wynika, że na spornych automatach dostępne były gry mające charakter losowy, których wynik zależy od zatrzymania wirtualnych bębnów przez urządzenie. Na układ symboli na zatrzymanych bębnach, czyli na ewentualną wygraną bądź przegraną, osoba grająca nie miała żadnego wpływu. Grający nie miał realnej możliwości zatrzymania zmieniających się symboli na bębnach w najlepszym dla siebie ustawieniu, a w konsekwencji nie mógł zdecydować o wysokości wygranej. Wynik gry nie zależał od gracza, a od urządzenia (przypadku). Aktywność gracza miała wpływ jedynie na rozpoczęcie samej gry.
Eksperyment procesowy przeprowadzony został na podstawie art. 211 Kodeksu postępowania karnego, co wynika wprost z jego treści i służył odtworzeniu możliwości gry na automacie, w związku z ujawnionymi w lokalu urządzeniami przypominającymi automaty do gier hazardowych. Zgodnie z art. 211 Kodeksu postępowania karnego w celu sprawdzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy można przeprowadzić, w drodze eksperymentu procesowego, doświadczenie lub odtworzenie przebiegu stanowiących przedmiot rozpoznania zdarzeń lub ich fragmentów. Brak jest podstaw do uznania, że przedmiotowy eksperyment przeprowadzony został z naruszeniem tego przepisu. Jak stanowi natomiast art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Powyższe znajduje potwierdzenie w przepisie art. 181 O.p., który wprost dopuszcza jako dowód materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wykorzystanie protokołu ze wskazanego eksperymentu procesowego przez organ w ramach kontrolowanej sprawy było wobec tego dopuszczalne. Dowód ten, tak jak inne dowody, podlegały swobodnej ocenie organu, przy uwzględnieniu pozostałych zasad obowiązujących w postępowaniu wyjaśniającym uregulowanym Ordynacją podatkową. Nie jest natomiast prawidłowe powoływanie się przez skarżącą na zasady wyrażane na gruncie odmiennej procedury, w tym przypadku postępowania karnego, jako że omawiany środek dowodowy nie podlega ocenie w niniejszej sprawie z tego punktu widzenia.
Zarzuty skarżącej, że eksperymenty procesowe były nierzetelne oraz powołanie się w tym względzie na ekspertyzy rzeczoznawcy dotyczące oprogramowania urządzeń typu [...], nie daje podstaw do odmiennej oceny zgromadzonego w kontrolowanej sprawie materiału dowodowego względem oceny przyjętej przez organ, w szczególności nie uzasadnia zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Przedstawione przez skarżącą ekspertyzy techniczne nie dotyczą spornych automatów, jak również nie zostały sporządzone na zlecenie podmiotu trzeciego, po zbadaniu przez rzeczoznawcę innych urządzeń niż te, które zostały zakwestionowane przez organ. W przeciwieństwie do eksperymentów procesowych, które zostały przeprowadzone na zlecenie organu i dotyczyły przedmiotowych urządzeń. Dlatego w ocenie Sądu niezasadny był zarzut popełnienia przez organ błędu w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że gry urządzane na przedmiotowych urządzeniach miały charakter losowy. Ustaleń tych dokonano bowiem na podstawie eksperymentu procesowego, co do którego nie ma podstaw, aby kwestionować jego wartość dowodową. Nie ma przy tym istotnego znaczenia – jak prawidłowo zauważył DIAS w zaskarżonej decyzji – opcja "Pomoc". Jak wynika z eksperymentu procesowego, na przedmiotowych urządzeniach można przeprowadzać gry bez użycia wskazanej opcji, chociaż jak podnosi skarżąca opcja ta miałaby przesądzać o logicznym charakterze gier. Tym samym, jak wynika z eksperymentów procesowych możliwe jest rozgrywanie gier bez użycia opcji "Pomoc" i gry takie mają charakter losowy.
Nie sposób pominąć także realnych możliwości skorzystania przez gracza z omawianej opcji w celu kształtowania jakiejkolwiek strategii rozgrywek. Jak wynika z ustaleń poczynionych w toku eksperymentów procesowych, zbiór wyników teoretycznie pozwalający graczowi na sprawdzenie układów dla kolejnych gier, zawiera 500.000 wyników. Celem skorzystania z możliwości sprawdzenia tych wyników, gracz musi najpierw odnaleźć układ początkowy, poprzez przeszukanie do 55.000 stron. W tej sytuacji rozgrywanie gier w oparciu o opcję "Pomoc" ma – zdaniem Sądu – wymiar czysto teoretyczny, podczas gdy założeniem jest, że gracz będzie tę opcję pomijał, zamiast poświęcać nieproporcjonalnie dużo czasu na przeszukiwanie zbiorów wyników. Element losowości powinien być oceniany z perspektywy możliwości gracza, a nie teoretycznego modelu działania gry. Wprowadzenie do oprogramowania spornych automatów opisanej opcji ma jedynie tworzyć pozór tego, że urządzenia nie służą do urządzania gier na automatach w rozumieniu u.g.h. W rzeczywistości, nie ma to jednak wpływu na realne przeznaczenie i wykorzystanie urządzeń.
W ocenie Sądu wnioski skarżącej dotyczące konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej są bezpodstawne. Trzeba podkreślić, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. orzecznictwo wymienione w uzasadnieniu do wyroku WSA w Poznaniu z 4 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Po 611/19; CBOSA). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 5 listopada 2015 r. (II GSK 2032/15, orzeczenie dostępne w CBOSA) w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry.
Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje art. 23b u.g.h. Z treści art. 23b ust. 1 u.g.h. wynika, że przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis art. 23b ust. 1 u.g.h. dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach sprawy. Ponadto, opinia jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest potrzebna do samej rejestracji danego automatu (art. 23a ust. 3 u.g.h.), co także nie dotyczy kontrolowanej sprawy. Powyższe rozważania przesądzają o bezzasadności zarzutu niedopuszczenia wnioskowanych dowodów.
W świetle powyższego za trafną uznać należy ocenę DIAS, że sporne automaty odpowiadają swymi cechami regulacjom art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach faktycznych, bazujących na zgromadzonych w niej dowodach, obejmujących m.in. wyniki eksperymentów procesowych, a więc rozegranych przez funkcjonariuszy gier kontrolnych, które zostały rozegrane na każdym z kwestionowanych urządzeń.
Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 189a i n. K.p.a. Zwrócić bowiem należy uwagę, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie o grach hazardowych stosuje się odpowiednio przepisy O.p. chyba że ww. ustawa stanowi inaczej (art. 8 u.g.h.). Zgodnie natomiast z art. 91 u.g.h. także do kar pieniężnych – o których stanowi art. 89 u.g.h. – stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Ponadto, problematyka kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych została szczegółowo uregulowana w przepisach u.g.h., która to ustawa określa jednoznacznie wysokość kary za takie przewinienie, którego dopuściła się skarżąca.
Reasumując, w działaniu organów Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak w zakresie ustalenia stanu faktycznego, jak i jego oceny. Organy orzekające wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona argumentacja jest wystarczająca do jego podjęcia. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie nieprzeprowadzenia rozprawy administracyjnej, kompletności materiału dowodowego, prawidłowości jego gromadzenia i jego oceny oraz ujęcia tej oceny w uzasadnieniu, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć. Skarżąca nie przedstawiła spójnej i logicznej motywacji i opisu działań dotyczących przedmiotowych urządzeń. Organy rzetelnie zebrały wystarczający materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej analizy, akcentując jego wzajemną koherentność i wykazały przesłanki zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., zawierając stosowne rozważania wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniach decyzji. W szczególności organy wskazały w uzasadnieniu decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania przez skarżącą gier bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.
Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy i przyjmuje je za własne. Organy zastosowały właściwe normy prawa materialnego. Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że organy dysponując dowodami w postaci eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy w sposób wystarczający ustaliły losowy charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach, a zgromadzony materiał dowodowy, dawał podstawy do stwierdzenia, że skarżąca była podmiotem urządzającym gry na automatach. Podnieść należy, że ustalenia co do losowego charakteru gier dotyczyły stanu automatów w chwili kontroli i z perspektywy umiejętności przeciętnego gracza, z jakiej należy oceniać charakter gier.
W świetle powyższego, zarzuty w zakresie dotyczącym naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania uznać należy za nieuzasadnione, a jednocześnie Sąd nie stwierdził po stronie organu uchybień naruszających prawo, które należałoby wziąć pod uwagę z urzędu.
Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skarga została oddalona.