II GSK 939/22

II GSK 939/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Monika Krzyżaniak /sprawozdawca/
Patrycja Joanna Suwaj
Wojciech Maciejko /przewodniczący/
Symbol z opisem
6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne
Transport
Sygn. powiązane
III SA/Gl 1074/21 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2021-12-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 859
art. 24 ust. 3
Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 121 § 1, 122 i 124 180 § 1, 187 § 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Maciejko Sędzia NSA Patrycja Joanna Suwaj Sędzia del. WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Klaudia Dąbrowska po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Gl 1074/21 w sprawie ze skargi G.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2021 r. nr 2401-IOA.48.24.2021.MMA w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od G.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 1350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 8 grudnia 2021 r. w spr. o sygn. akt III SA/Gl 1074/21 oddalił skargę G.S. wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 30 czerwca 2021 r. nr 2401-IOA.48.24.2021.MMA w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.
Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.
W dniu 23 lutego 2019 r. funkcjonariusze Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Katowicach przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego towarów dokonywanego przez skarżącą, który obejmował 23000 kg oleju słonecznikowego przypisanego do pozycji CN 1512, podlegającego obowiązkowej rejestracji w systemie monitorowania przewozu. Podmiotem wysyłającym była spółka z siedzibą w Czechach, a podmiotem odbierającym sp. z o.o. z siedzibą w Polsce. W ramach kontroli stwierdzono niezgodności w zakresie daty rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju oraz planowanej daty zakończenia przewozu. W zgłoszeniu wskazano 22 luty 2019 r. jako datę zarówno rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju, jak i jego zakończenia, podczas gdy zgodnie z danymi przekazywanymi przez wskazany w zgłoszeniu lokalizator początek monitoringu na terytorium kraju rozpoczął się 23 lutego 2019 r. o godz. 08:33, a kontrola drogowa rozpoczęła się 23 lutego 2019 r. o godz. 10:25.
Strona złożyła wyjaśnienia w piśmie z 1 marca 2019 r. wskazując, że data, która została błędnie wprowadzona do systemu monitorowania nie miała na celu zatajenia prawdy, a była jedynie pisarską pomyłką osoby uzupełniającej dokument SENT. Jednocześnie zwróciła się z prośbą o odstąpienie od obciążenia karą finansową na podstawie art. 26 ust. 3 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 859 – dalej: ustawa lub ustawa SENT).
Na wezwanie organu strona przy piśmie z 6 lutego 2020 r. przesłała dokumenty w postaci: faktury VAT za usługę transportową, potwierdzenie zapłaty za ww. fakturę, dokument CMR jako potwierdzenie wykonania usługi transportowej i miejsce rozładunku towaru. W ww. piśmie strona zwróciła się również o prośbą o odstąpienie od nałożenia kary, za zawarcie - jak stwierdziła - błędnej informacji w zgłoszeniu SENT.
Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wydał decyzję z 20 listopada 2020 r., którą wymierzył stronie karę pieniężną w kwocie 10 000 zł z tytułu niedopełnienia obowiązku przewoźnika poprzez zgłoszenie w rejestrze pod numerem referencyjnym SENT[...] danych, o których mowa w art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. d oraz lit. e ustawy SENT.
Pismem z 14 grudnia 2020 r. strona złożyła odwołanie.
Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Uznał, że w przedmiotowej sprawie przewoźnik nie dokonał aktualizacji zgłoszenia danych, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy SENT, w związku z początkiem i zakończeniem przewozu na terytorium kraju (art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. d i e ustawy SENT), co w konsekwencji spowodowało, że w chwili automatycznego zamknięcia dokumentu w polach dotyczących: daty rozpoczęcia przewozu towaru oraz planowanej daty jego zakończenia widniały dane niezgodne ze stanem fatycznym. Podkreślił, że jeśli faktycznym dniem rozpoczęcia i zakończenia przewozu towaru na terytorium kraju był inny dzień, aniżeli wskazany w zgłoszeniu SENT, to strona winna dokonać stosownej aktualizacji danych w zakresie, w jakim była zobowiązana do ich zgłoszenia, czego nie uczyniła.
Zdaniem organu II instancji, swoim działaniem strona naruszyła obowiązki zawarte w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, bowiem przewoźnik podał w zgłoszeniu dane dotyczące zarówno rozpoczęcia przewozu jak i jego zakończenia na terytorium kraju niezgodne ze stanem faktycznym, co w konsekwencji spowodowało konieczność nałożenia kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł. Organ stwierdził, że przewoźnik podał w zgłoszeniu planowaną datę zakończenia przewozu – 22 lutego 2019 r., zatem wcześniejszą, aniżeli faktyczna data jego rozpoczęcia tj. 23 lutego 2019 r. Nieprawidłowe wskazanie daty rozpoczęcia, jak i zakończenia przewozu towaru na terytorium kraju powoduje, iż w systemie SENT odnotowany jest nierzeczywisty obraz danego przewozu. Tym samym naruszony zostaje podstawowy cel ustawy SENT, mianowicie monitorowanie przewozu towaru.
W odniesieniu do podnoszonej przez stronę oczywistej omyłki pisarskiej organ stwierdził, że pomyłka taka polega w szczególności na niezamierzonym przekręceniu, opuszczeniu wyrazu, błędzie logicznym, pisarskim lub mającym postać innej, przypadkowej niedokładności. W zakresie tego pojęcia mieszczą się jedynie te niedokładności, które widoczne są dla każdego, bez przeprowadzania jakiejkolwiek dodatkowej dogłębnej analizy. Oczywista omyłka powinna być możliwa do poprawienia bez odwoływania się do innych dokumentów. Oznacza to, że jej poprawienie nie wywołuje zmiany merytorycznej treści oświadczenia woli wykonawcy. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie taka sytuacja nie zachodzi, dlatego też powstałej nieprawidłowości w zgłoszeniu SENT nie można traktować jako oczywistej omyłki.
Jednocześnie organ stwierdził, że nie dopatrzył się w niniejszej sprawie okoliczności, o których mowa w art. 24 ust. 3 ustawy SENT, uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone podczas kontroli naruszenie.
W wyniku przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji oceny nadesłanej przez stronę dokumentacji finansowo - ekonomicznej przedsiębiorstwa w oparciu o zapisy widniejące w składanych przez podatnika deklaracjach rocznych PIT-36 w roku podatkowym 2017, 2018 i 2019 stwierdzono, że pomimo zmiennych zjawisk ekonomicznych przedsiębiorstwo od 2017 r. wypracowuje znaczne przychody z prowadzonej działalności wahające się od 5 101 908,44 zł w 2017 roku do 3 507 949,04 zł w roku 2019. Analiza dokumentacji pokazała, że osiągnięty dochód z prowadzonej działalności wynosił w 2017 r. 4 390,74 zł, natomiast w 2019 r. 173 602,48 zł. Stwierdzono w ramach przeprowadzonej analizy załączonej przez stronę dokumentacji, że w 2018 r. przedsiębiorstwo odnotowało stratę na poziomie 460 615,43 zł, jednakże zauważono przy tym, że wg stanu na 31 maja 2020 r. przychody przedsiębiorstwa kształtowały się na poziomie 1 230 108, 32 zł, zaś dochód na poziomie 74 982,17 zł.
Zatem – w ocenie organu - sytuacja finansowa strony nie jest wyjątkowa, czy uzasadniona szczególnymi okolicznościami. Strona nie wskazała na wyjątkowe okoliczności, które pozwalałyby na odstąpienie od nałożenia kary z uwagi na ważny interes przewoźnika. Z informacji przedstawionych przez stronę wynika, że przedsiębiorstwo kontynuuje działalność gospodarczą i osiąga przychody, nie posiada zaległości podatkowych, prowadzone postępowania egzekucyjne zakończone zostały spłatą. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał zatem, że w sprawie nie zachodzi ważny interes przewoźnika, uzasadniający odstąpienie od wymierzenia kary.
Zdaniem organu w sprawie nie zachodzi również przesłanka odstąpienia od nałożenia kary ze względu na ważny interes publiczny na płaszczyźnie ekonomicznej, gdyż na skutek nałożenia kary pieniężnej nie zachodzi ryzyko sięgania przez stronę do środków Państwa ze względu na brak możliwości zaspokojenia swoich potrzeb.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona zarzuciła powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie:
1. art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 1 i § 4 o.p. w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy SENT poprzez:
a. błędną wykładnię i pominięcie w ustalaniu pojęcia "ważnego interesu publicznego" zasad: proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych,
b. pominięcie rzeczywistej intencji ustawodawcy i nieodstąpienie od nałożenia kary pomimo nieuszczuplenia Skarbu Państwa w zakresie podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług;
c. niepodjęcie przez organ z urzędu wszelkich działań mających na celu rozważanie zasadności odstąpienia od wymierzenia skarżącej kary na podstawie przesłanki interesu publicznego oraz ważnego interesu podmiotu wysyłającego,
d. zrównanie pojęcia interesu publicznego z pojęciem ważnego interesu podmiotu, co skutkowało praktycznie wyłącznie analizą sytuacji finansowej skarżącej i profiskalnym podejściem do wykładni pojęcia ważnego interesu publicznego;
2. art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji w związku z art. 5 ust. 2 pkt 6 ustawy SENT poprzez ich niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także poprzez dogmatyczną i formalistyczną interpretację, z pominięciem dyrektyw wykładni celowościowej i funkcjonalnej, co skutkowało nałożeniem kary pieniężnej, której wysokość jest niewspółmierna do naruszeń skarżącej, podczas gdy nie doszło do żadnych uszczupleń należności publicznoprawnych.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji do ponownego rozpoznania lub jej zmianę i odstąpienie od nałożenia kary, a także o zasądzenie kosztów postępowania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę G.S. podniósł, iż istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest zasadność nałożenia na skarżącą na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, kary pieniężnej w kwocie 10 000 zł z tytułu zgłoszenia danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Z ustaleń dokonanych w czasie kontroli wynika, że przewoźnik w zgłoszeniu SENT podał inne daty rozpoczęcia i zakończenia przewozu niż te, w których się on faktycznie odbywał. Obowiązek ujawnienia tych danych wynika z art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. d) oraz lit. e).
Odnośnie podnoszonej przez stronę okoliczności wystąpienia oczywistej omyłki Sąd wskazał, że z jednej strony zauważyć należy, że stan ujawniony w zgłoszeniu obiektywnie rzecz biorąc jest niezgodny z faktycznym stanem rzeczy i różnica ta dotyczy danych innych, niż dotyczące towaru. Natomiast analizując pojęcie oczywistej pomyłki Sąd stwierdził, że jej "oczywistość" polega na tym, że jest widoczna na pierwszy rzut oka, bez konieczności dokonywania analiz i porównania z innymi źródłami. Przedmiotowy przewóz mógł być zaś równie dobrze wykonywany zarówno w dacie deklarowanej (22 lutego), jak i wówczas, gdy był faktycznie realizowany (23 lutego) i bez dodatkowych sprawdzeń ustalenie, która z tych dat była właściwa nie było możliwe. Stoi to na przeszkodzie uznaniu zmiany daty za oczywistą pomyłkę. Nawet jednak gdyby uwzględnić argumentację strony co do charakteru pomyłki, nie mogłoby to doprowadzić do innego rozstrzygnięcia. Sąd wskazał na art. 24 ust. 1a ustawy, który zawiera regulacje pozwalające na obniżenie wymiaru kary w przypadku oczywistej pomyłki, ale nie mogą one znaleźć zastosowania w sprawie, albowiem przewóz nie był realizowany ze składu podatkowego.
Sąd zaznaczył, iż w jego ocenie w sprawie spełnione zostały przesłanki do nałożenia kary określonej w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy. W takim przypadku nałożenie kary jest obligatoryjne i nie zależy od winy strony. Wynika to z faktu, że podanie nieprawdziwych danych w tych dwóch obszarach mogłoby zniweczyć cel ustawy, którym jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Natomiast ujawnienie w SENT daty przewozu towaru, a następnie jego wykonanie w innym czasie praktycznie uniemożliwia właściwym organom wykonywanie monitoringu przewozu.
W odniesieniu do przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej określonej w art. 24 ust. 3 ustawy Sąd podniósł, iż przy wykładni pojęcia "interes publiczny" na gruncie art. 24 ust. 3 ustawy SENT nie można stracić z pola widzenia celu, jaki przyświecał ustawodawcy we wprowadzeniu tej ustawy. Skoro zaś cel ten polega na uszczelnieniu obrotu towarami wrażliwymi, to odstępowanie od nałożenia kary winno mieć charakter wyjątkowy. Brak konsekwencji i nadmierny liberalizm w nakładaniu i egzekwowaniu kar mógłby prowadzić do wypaczenia sensu ustawy i spowodować lekceważenie nałożonych nią obowiązków. Kara administracyjna ma bowiem cel prewencyjny, a jeśli tak, to może on być osiągnięty tylko wówczas, gdy regułą będzie wymierzanie kar, a nie odstępowanie od nich.
Za odstąpieniem od nałożenia kary nie przemawia zdaniem Sądu także ważny interes strony, która takiego interesu nie wykazała. Organ zbadał sytuację ekonomiczną strony i ustalił, że w sprawie nie zachodzą jakieś sytuacje nadzwyczajne czy zdarzenia losowe, które takie odstąpienie by uzasadniały.
W odniesieniu do zarzutu zrównania przez organ interesu publicznego i ważnego interesu podmiotu, co skutkowało analizą tylko sytuacji finansowej, Sąd wskazał, iż jest on nieuzasadniony. Organy wypowiedziały się bowiem, że płacenie kar (a nie zwalnianie z tego obowiązku) jest istotne także z punktu widzenia innych przewoźników, prawidłowo wykonujących obowiązki nałożone ustawą. Nadto w interesie publicznym leży sprawne prowadzenie monitoringu obrotu towarami wrażliwymi i zapewnienie, aby odbywał się on tylko w sposób legalny i z uiszczeniem wszelkich danin publicznych. Zatem w interesie publicznym nie leży liberalizacja wykładni nałożonych ustawą obowiązków.
W skardze kasacyjnej G.S. zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:
1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tzn. art. 145 § 1 lit. "c" i § 2 p.p.s.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie (niezastosowanie w tym przypadku) polegające na niedopatrzeniu się uchybień w postępowaniu dowodowym pomimo naruszeń poprzez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, t.j. 121 § 1, 122 i 124 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 O.p. wobec tego, iż zaskarżona decyzja wydana została bez przeprowadzenia dostatecznie wnikliwego i wyczerpującego postępowania dowodowego, które pozwalałoby na uznanie, iż w niniejszym przypadku interes publiczny nie przemawiał przeciwko odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej na stronę;
2. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie kompleksowej kontroli legalności i prawidłowości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach lecz ograniczenie się tylko do niektórych jej aspektów - ochrona interesu Skarbu Państwa oraz uszczelnienia obrotu towarami wrażliwymi bez analizy pozostałych okoliczności towarzyszących przedmiotowemu transportowi (w szczególności włączonego i prawidłowo nadającego sygnał nadajnika SENT) oraz całościowej analizy sytuacji finansowej przewoźnika;
3. art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez brak należytego odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności zarzutu dotyczącego art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji w związku z art. 5 ust. 2 pkt 6 ustawy SENT poprzez ich niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także poprzez dogmatyczną i formalistyczną interpretację, z pominięciem dyrektyw wykładni celowościowej i funkcjonalnej, co skutkowało nałożeniem kary pieniężnej, której wysokość jest niewspółmierna do naruszeń skarżącej, podczas gdy nie doszło do żadnych uszczupleń należności publicznoprawnych - WSA w jednym krótkim zdaniu odniósł się do Konstytucji ale już z pominięciem nawiązania do art. 5 ust. 2 pkt 6 ustawy SENT.
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu: 4. naruszenie przepisu art. 145 § 1 lit "a" i § 2 p.p.s.a. poprzez podzielenie nieprawidłowego zastosowania i błędnej wykładni przepisów prawa materialnego tzn. art. 24 ust. 3 ustawy SENT w zakresie pojęcia interesu publicznego poprzez uznanie, iż w interesie publicznym - niewątpliwie mającym na celu uszczelnienie obrotu towarami wrażliwymi jest penalizowanie drobnych i niezamierzonych omyłek przy jednoczesnym, zaistnieniu wszystkich pozostałych okoliczności potwierdzających legalność transportu oraz brak zamiaru ukrycia czegokolwiek.
W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach i zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia adwokackiego wraz z opłata skarbową.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. (ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie stwierdzono. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40).
W związku z treścią skargi kasacyjnej podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania powinna wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tej sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu sądu pierwszej instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018 r. I FSK 13/18, 19 września 2017 r., I FSK 126/16; 29 września 2017 r., I FSK 868/16; 19 października 2017 r., II GSK 1701/17; dostępne w CBOIS).
Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem strony skarżącej kasacyjnie, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie strona skarżąca zarzuca Sądowi pierwszej instancji. Powinno także zawierać argumentację na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05, także por. J. Drachal, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera, Warszawa 2011).
W niniejszej sprawie skarga kasacyjna skarżącej oparta została na obu podstawach kasacyjnych unormowanych w art. 174 p.p.s.a.
Powyższy zakres zaskarżenia ma tę konsekwencję, że jako pierwsze rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero uznanie za prawidłowe poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych umożliwia ocenę prawidłowości zastosowania normy materialnoprawnej.
W odniesieniu do zarzutów z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej tj. naruszenia art. 145 § 1 lit. "c" i § 2 p.p.s.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie (niezastosowanie) polegające na niedopatrzeniu się uchybień w postępowaniu dowodowym pomimo naruszeń poprzez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, t.j. 121 § 1, 122 i 124 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 o.p. wskazać należy, iż są one niezasadne, gdyż w istocie nie zostały uzasadnione. Skarga kasacyjna w uzasadnieniu wymienia niektóre z tych przepisów, jednak ich naruszenie sprowadza do ogólnego stwierdzenia, że organ nie zebrał i nie rozpatrzył wyczerpująco materiału dowodowego, a przez to nie działał w sposób budzący zaufanie. W istocie te naruszenia zostały połączone z zarzutem zawężającej wykładni pojęcia interesu publicznego, do którego odsyła art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Skoro tak zostały potraktowane i tak uzasadnione, to zauważyć trzeba, że odnoszą się one do problematyki materialnej, a nie procesowej. W konsekwencji musi prowadzić to do stwierdzenia, że są nieuzasadnione, zatem nie mogą być przedmiotem merytorycznej oceny w postępowaniu kasacyjnym. Sąd drugiej instancji ponownie zwraca uwagę, że skarga kasacyjna na gruncie p.p.s.a., to sformalizowany środek prawny, z tego powodu ma charakter profesjonalny, co oznacza, że dla jej skuteczności muszą być spełnione prawem określone warunki. Te wynikają m.in. z art. 176 § 1 pkt 2, który przewiduje, że skarga kasacyjna ma zawierać zarzuty i ich uzasadnienie. Zwłaszcza przy zarzutach procesowych jest to istotne, bowiem nie wszystkie uchybienia w postępowaniu mogą być podstawą skutecznej skargi kasacyjnej, ale tylko takie, które mają istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Zatem strona nie tylko ma wskazać tego rodzaju zarzuty, ale przede wszystkim wykazać ich wpływ na orzeczenie wydane przez sąd pierwszej instancji.
Zaznaczyć przy tym należy, iż granice tego zarzutu nie pozwalają na zrekonstruowanie sposobu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 lit. "c" i § 2 p.p.s.a. w zw. z przywołanymi przez skarżącego przepisami postępowania administracyjnego, zawartymi w art. 121 § 1, 122 i 124 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 o.p Innymi słowy, nie wiadomo jak treść regulacji procesowej przytoczonej w skardze kasacyjnej miałaby wpłynąć na znaczenie, jakie Sąd I instancji (a także orzekające wcześniej organy) winny nadać terminowi "interes publiczny". Jedynie motywy skargi kasacyjnej, w pewnym zakresie pozwalają poznać stanowisko skarżącej. Zdaniem strony interes publiczny powinien uwzględniać m.in. to, że do uchybienia, i to formalnego, ze strony legalnie działającego przewoźnika doszło bez jego winy, że będzie miał on na względzie aby w przyszłości nie popełniać podobnych naruszeń oraz że nie zagroził swoim zachowaniem interesom fiskalnym Skarbu Państwa. Takie twierdzenie nie ma jednak wspólnej płaszczyzny z zasadą praworządności, o jakiej mowa w art. 120 o.p., skoro zasada ta wymaga od organów działania na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Zarzuty skargi kasacyjnej nie wskazały na taki przepis, który Sąd I instancji zastosował w sprawie, który nie spełniałby tych wymogów. Zasada wzbudzania zaufania przez organy w toku postępowania (art. 122 § 1 o.p.) nie ma innych punktów zbieżnych z konstrukcją interesu publicznego z art. 24 ust. 3 ustawy SENT jak tylko ten, że ze sposobu rozumienia tego zwrotu szacunkowego, organ winien się wytłumaczyć w uzasadnieniu decyzji. Tak też w badanej sprawie było i Sąd I instancji zaakceptował wywody organów w zakresie prawidłowości konstrukcji uzasadnienia decyzji odnoszącej się do sposobu rozumienia interesu publicznego w realiach badanej sprawy. Stan faktyczny sprawy, jak wykazał to Sąd I instancji, został ustalony prawidłowo, zaś sama skarżąca realiów popełnienia naruszenia nie negowała w żadnej fazie postępowania. Stąd na wynik sprawy nie mógł mieć wpływu zarzut naruszenia regulacji o gromadzeniu materiału dowodowego w postaci art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Kompletność materiału dowodowego nie ma wspólnej płaszczyzny z wynikiem wykładni prawa materialnego, w tym przepisu art. 24 ust. 3 ustawy SENT w części wymagającej rekonstrukcji znaczenia pojęcia "interes publiczny". Fakty, które mogą mieć znaczenie dla zakresu pojęciowego interesu publicznego to zdarzenia lub okoliczności istniejące obiektywnie, po stronie Skarbu Państwa lub zbiorowości prawa publicznego. Skarga kasacyjna takich jednak okoliczności, które Sąd I instancji lub organ odwoławczy by pominęły, nie przywołuje. Sąd I instancji, a wcześniej organ odwoławczy, prawidłowo sformułowały argumentację wskazującą, z jakich powodów w realiach badanej sprawy interes publiczny nie przemawiał za odstąpieniem od nałożenia kary na skarżącą. Trafnie podkreślono, że skarżąca w zaskarżonej odwołaniem decyzji I instancji została ukarana karą wynoszącą 10 000 zł z powodu stwierdzenia w wyniku kontroli na drodze niezgodności w zakresie daty rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju oraz planowanej daty zakończenia przewozu. W zgłoszeniu wskazano 22 luty 2019 r. jako datę zarówno rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju, jak i jego zakończenia, podczas gdy zgodnie z danymi przekazywanymi przez wskazany w zgłoszeniu lokalizator początek monitoringu na terytorium kraju rozpoczął się 23 lutego 2019 r. o godz. 08:33, a kontrola drogowa rozpoczęła się 23 lutego 2019 r. o godz. 10:25. Zgodzić należy się z organami i Sądem Wojewódzkim, iż ujawnienie w SENT daty przewozu towaru, a następnie jego wykonanie w innym czasie praktycznie uniemożliwia właściwym organom wykonywanie monitoringu przewozu. W czasie, gdy przewóz miał być wykonywany, transport się nie odbywał, w czasie gdy rzeczywiście miał miejsce, organy o tym nie wiedziały i z tego powodu nie mogły go monitorować. Uwzględniając funkcję prewencyjną ustawy SENT i to, że kara nie stanowi daniny publicznej, ale jest mechanizmem oddziaływana na świadomość prawną uczestników obrotu gospodarczego w sferach dotyczących towarów wrażliwych, organ trafnie wskazał, że naruszenie polegające na podaniu daty przewozu niezgodnej ze stanem faktycznym ma istotne znaczenie dla funkcjonowania ustawy, pozwala bowiem właściwym służbom monitorować trasę, jaką pokonuje towar, którym obrót może generować dla Państwa ryzyko start w daninach publicznych oraz niekorzystnie wpływać na konkurencję rynkową. Nie naruszono zatem zasady przekonywania (art. 124 o.p.), formułując taką właśnie argumentację, która nie tylko odpowiada granicom pojęcia interesu publicznego, ale i czyni zadość wymogom procesowym uzasadnienia decyzji.
Sąd I instancji trafnie wskazał w powyższym zakresie, iż przy wykładni pojęcia "interes publiczny" na gruncie art. 24 ust. 3 ustawy SENT nie można stracić z pola widzenia celu, jaki przyświecał ustawodawcy we wprowadzeniu tej ustawy. Skoro zaś cel ten polega na uszczelnieniu obrotu towarami wrażliwymi, to odstępowanie od nałożenia kary winno mieć charakter wyjątkowy. Brak konsekwencji i nadmierny liberalizm w nakładaniu i egzekwowaniu kar mógłby prowadzić do wypaczenia sensu ustawy i spowodować lekceważenie nałożonych nią obowiązków. Kara administracyjna ma bowiem cel prewencyjny, a jeśli tak, to może on być osiągnięty tylko wówczas, gdy regułą będzie wymierzanie kar, a nie odstępowanie od nich. Natomiast prewencja w zakresie nieprawidłowości w realizacji obowiązków ustawowych niewątpliwie leży w interesie publicznym. W takiej zaś sytuacji oczywistym jest, że nie zachodzi interes publiczny w odstąpieniu od wymierzenia kary, bo skutek wychowawczy nie zostałby osiągnięty, a wręcz przeciwnie – mógłby rodzić u strony przekonanie o niecelowości ścisłego przestrzegania ustawy, skoro organ i tak od wymiaru kary odstąpi.
W odpowiedzi natomiast na zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. trzeba podnieść, że jeżeli w rozumieniu tego przepisu prawa granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego wyznacza i zarazem określa sprawa administracyjna będąca przedmiotem zaskarżenia (zob. w tej mierze np. wyroki NSA z dnia: 26 maja 1998 r., sygn. akt II SA 915/97; 15 stycznia 2005 r., sygn. akt II GSK 321/07), to w świetle uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie ma podstaw, aby twierdzić, że rozpoznając sprawę ze skargi na decyzję w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, Sąd I instancji nie uwzględnił znaczenia konsekwencji wynikających z przywołanego przepisu prawa. Mianowicie, że nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić lub rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym), lub rozpoznał skargę z przekroczeniem granic danej sprawy lub nie rozpoznał istoty sprawy, co gdyby istotnie nastąpiło, mogłoby stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną (zob. np. wyrok NSA z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 2349/17; wyrok NSA z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt II OSK 3805/18). W sytuacji, gdy granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego określa sprawa administracyjna będąca przedmiotem zaskarżenia, a treść i zakres sprawy administracyjnej, czyli tożsamość sprawy, wyznaczają normy prawa, które determinują treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie i precyzują czynności pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny, to w świetle przedstawionych argumentów za uzasadniony należy uznać wniosek, że Sąd pierwszej instancji orzekał w granicach sprawy wyznaczonych istotą oraz treścią normy prawa, która determinowała treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie, a mianowicie w akcie, którym nałożono na stronę karę pieniężną w związku z naruszeniem przepisów ustawy o SENT. Tak wyznaczone granice sprawy, w których zobowiązany był operować Sąd pierwszej instancji, nie dawały żadnych podstaw ku temu, aby twierdzić, że naruszony został przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. Ze skargi kasacyjnej nie wynika zaś, aby skarżąca kasacyjnie wykazała zaistnienie którejkolwiek z wymienionych powyżej sytuacji lub sytuacji rodzajowo im podobnej, która mogłaby uzasadniać twierdzenie, że Sąd I instancji naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a.
W odniesieniu do zarzutu z pkt 3 petitum skargi kasacyjnej, opartego na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczącego naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. wskazać należy, iż jest on całkowicie niezrozumiały w kontekście zarzucanych uchybień w sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku i brzmienia tego przepisu, który stanowi, że uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym. Skarżąca kasacyjnie miała zapewne na względzie art. 141 § 4 p.p.s.a., jednakże go nie przywołała, a NSA nie jest uprawniony do poprawiania zarzutów kasacyjnych.
Bezpodstawny jest również zarzut nieprawidłowego zastosowania i błędnej wykładni przepisów prawa materialnego tzn. art. 24 ust. 3 ustawy SENT w zakresie pojęcia interesu publicznego poprzez uznanie, iż w interesie publicznym - niewątpliwie mającym na celu uszczelnienie obrotu towarami wrażliwymi jest penalizowanie drobnych i niezamierzonych omyłek przy jednoczesnym, zaistnieniu wszystkich pozostałych okoliczności potwierdzających legalność transportu oraz brak zamiaru ukrycia czegokolwiek.
W uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji oraz w zaskarżonej decyzji brak jest przywołanego w powyższym zarzucie stanowiska iż "w interesie publicznym - niewątpliwie mającym na celu uszczelnienie obrotu towarami wrażliwymi jest penalizowanie drobnych i niezamierzonych omyłek". Sąd Wojewódzki nie miał podstaw aby formułować opisane wyżej stanowisko, gdyż jasno wskazał w uzasadnieniu wyroku, iż analizując pojęcie oczywistej pomyłki stwierdzić należy, że jej "oczywistość" polega na tym, że jest widoczna na pierwszy rzut oka, bez konieczności dokonywania analiz i porównania z innymi źródłami. Przedmiotowy przewóz mógł być zaś równie dobrze wykonywany zarówno w dacie deklarowanej (22 lutego), jak i wówczas, gdy był faktycznie realizowany (23 lutego) i bez dodatkowych sprawdzeń ustalenie, która z tych dat była właściwa nie było możliwe. Stoi to na przeszkodzie uznaniu zmiany daty za oczywistą pomyłkę. Nawet jednak gdyby uwzględnić argumentację strony co do charakteru pomyłki, nie mogłoby to doprowadzić do innego rozstrzygnięcia.
Zauważyć bowiem należy, że co prawda ustawa w art. 24 ust. 1a zawiera regulacje pozwalające na obniżenie wymiaru kary w przypadku oczywistej pomyłki, ale nie mogą one znaleźć zastosowania w sprawie.
Stosownie do art. 24 ust. 1a ustawy, w przypadku gdy towar był przewożony ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i podatek akcyzowy oraz należny podatek od towarów i usług zostały wpłacone przez podmiot wysyłający a ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu i dotyczą zgłoszonych przez podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika danych innych niż dotyczące towaru, z wyjątkiem numeru rejestracyjnego środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, odpowiednio, na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 2000 zł. Przepis ten nie znajdował jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, albowiem przewóz nie był realizowany ze składu podatkowego.
Wobec tego, że Sąd I instancji nie podzielił stanowiska skarżącej, iż błędnie wprowadzona do systemu SENT data jest jedynie pisarską pomyłką osoby uzupełniającej dokument SENT, nie mógł wyrazić poglądu, iż "w interesie publicznym - niewątpliwie mającym na celu uszczelnienie obrotu towarami wrażliwymi jest penalizowanie drobnych i niezamierzonych omyłek".
Zarzut naruszenia prawa materialnego uznać zatem należy za nieuzasadniony. Naruszenie prawa materialnego może bowiem nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem, na czym polegało wadliwe odczytanie przez sąd pierwszej instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumpcji). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych. Zarzuty kasacyjne nieodpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. postanowienie NSA z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04, OSP z 2005 r. z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, Nr 3, poz. 36 oraz wyroki NSA z: 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10; 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 22/18).
Z tych wszystkich względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).