II GSK 1197/23

II GSK 1197/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-01-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-06-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Cezary Pryca /przewodniczący/
Joanna Kabat-Rembelska /sprawozdawca/
Marek Krawczak
Symbol z opisem
6049 Inne o symbolu podstawowym 604
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
II GZ 263/23 - Postanowienie NSA z 2024-01-24
II SA/Bd 1030/22 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2023-01-31
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 593
art. 59, art. 153 ust. 1
Ustawa z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu - t.j.
Dz.U. 2021 poz 735
art. 77 § 1 , art. 189d , art. 189f
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia del. WSA Marek Krawczak po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 31 stycznia 2023 r. sygn. akt II SA/Bd 1030/22 oraz zażalenia E. B. M. Sp. j. w G. na postanowienie zawarte w punkcie 2 tego wyroku w sprawie ze skargi E. B. M. Sp. j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu 1. oddala skargę kasacyjną; 2. z zażalenia E. B. M. Sp. j. w G. na zawarte w zaskarżonym wyroku postanowienie o kosztach postępowania uchyla zaskarżony wyrok w pkt 2 i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz E. B. M. Sp. j. w G. 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II SA/Bd 1030/22 rozpoznając skargę E.B.M. sp. j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z [...] sierpnia 2022 r., nr [...], w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz E.B.M. sp. j. w G. 2218 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej również: organ) wydał [...] czerwca 2022 r. decyzję nakładającą na E.B.M. sp. j. w G. (dalej również: Spółka, skarżąca) karę pieniężną w wysokości 10 000 zł za niedopełnienie w ustawowym terminie obowiązku zgłoszenia informacji o beneficjencie rzeczywistym, o których mowa w art. 59 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2022 r. poz. 593 ze zm.; dalej: ustawa o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy). Następnie, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ wydał [...] sierpnia 2022 r. decyzję utrzymującą w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców [...] listopada 2008 r., a zatem ustawowy termin do zgłoszenia do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych (CRBR), w świetle ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy, upłynął [...] lipca 2020 r. Spółka dokonała zgłoszenia [...] maja 2022 r., a zatem 22 miesiące po ustawowym terminie, po wszczęciu postępowania w sprawie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej za brak rejestracji w CRBR. Mając na uwadze, że Spółka nie dochowała ustawowego terminu zgłoszenia swojego beneficjenta, zaistniały przesłanki do nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 153 ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy.
W wyniku wniesionej przez Spółkę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, Sąd ten zwrócił uwagę, że organ nie dokonał wystarczająco dogłębnej analizy art. 189f ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm.; dalej: k.p.a.). Sąd nie przesądza przy tym, czy naruszenie prawa przez Spółkę było znikome i czy należało poprzestać na pouczeniu, lecz stwierdził, że organ w uzasadnieniu decyzji nie przedstawił argumentów przemawiających za uznaniem, że "rodzaj i charakter naruszenia, rozmiar szkody, sposób popełnienia czynu oraz jego intensywność" zostały przez organ rozważone i że ustalenia w tym względzie doprowadziły organ do uznania, że o znikomości naruszenia nie może być mowy. W ocenie Sądu pierwszej instancji, stanowisko organu opierające się na z góry przyjmowanej niemożności uznania naruszenia popełnionego przez Spółkę za "znikome", bez uwzględnienia konkretnej, indywidualnej sytuacji Spółki, narusza art. 77 § 1 k.p.a. Sąd zauważył ponadto, że organ nie wziął pod uwagę faktu, że Spółka dokonała zgłoszenia do Rejestru w dniu otrzymania zawiadomienia o wszczęciu postępowania, a zatem ostatecznie obowiązek został spełniony. Tymczasem organ nie wskazuje, dlaczego w sprawie zasadnym było zastosowanie represji i wymierzenie kary pieniężnej. Co prawda organ odniósł się w decyzji do kryteriów wynikających z art. 189d pkt 1–7 k.p.a., jednak, jak wskazał Sąd, nakładając sankcję nie analizował sprawy w kontekście zasady proporcjonalności i związanej z tym adekwatności wymierzonej kary, z uwzględnieniem funkcji i celu jaki ma ona realizować.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł skargę kasacyjną od opisanego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy Sądowi, a także zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto, organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.
W skardze kasacyjnej zarzucono:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.: dalej: p.p.s.a.) naruszenie następujących przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 77 § 1 k.p.a., w związku z art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek przyjęcia przez Sąd, że rozpatrując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ przyjął brak możliwości uznania popełnionego przez Spółkę naruszenia za znikome, przy czym jedyną okolicznością indywidualnie rozpatrywaną przez organ była długotrwałość opóźnienia w zgłoszeniu danych do Rejestru, natomiast organ powinien wziąć pod uwagę również skutki naruszenia i towarzyszące temu naruszeniu okoliczności, podczas gdy w zaskarżonej decyzji organ wykazał, że waga naruszenia prawa nie była znikoma, rozważając zarówno czas opóźnienia, jak i inne okoliczności naruszenia (np. brak możliwości weryfikacji spółki pod kątem założeń zawartych w dyrektywie AML określonych w polskim porządku prawnym w ustawie o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i przeciwdziałaniu terroryzmu), a zatem brak było podstaw do uznania przez Sąd, że organ nie rozpatrzył materiału dowodowego w zakresie stwierdzenia, czy naruszenie prawa miało charakter znikomy, w związku z tym uchylenie decyzji należy uznać za niezasadne;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 77 § 1 k.p.a. w związku z art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku w części zawierającej wskazanie, że analizując przesłania odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. organ nie wskazał, że skarżąca jest podmiotem stwarzającym jakiekolwiek zagrożenie w kontekście prania pieniędzy; terroryzmu czy też że ostatecznie beneficjentem rzeczywistym okazał się ktoś ukryty za fasadą tego podmiotu, a zagrożenie takie stwarzający, podczas gdy przepis art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. nie daje podstaw organowi, aby w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w zakresie zgłaszania i aktualizacji danych ujawnionych w CRBR dokonywał tak daleko idącej analizy i oceny, co skutkuje brakiem możliwości wykonania przez organ wskazań Sądu w tym zakresie w dalszym postępowaniu i doprowadziło do bezpodstawnego uchylenia decyzji;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a w związku z art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd, że organ dokonał błędnej wykładni art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. uznając, że sam charakter i waga naruszonych przepisów wyklucza uznanie naruszenia prawa za znikome, podczas gdy z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podkreślił znaczenie i rangę naruszonych przepisów, nie uznając ich jednak za jedyny powód odmowy uznania naruszenia za znikome, wskazał bowiem również na inne okoliczności, takie jak czas trwania naruszenia, jego intensywność, w tym brak dokonania rejestracji do czasu inicjatywy organu w postaci wszczęcia postępowania, jak i jego skutki w postaci braku możliwości ustalenia beneficjenta rzeczywistego przez podmioty i instytucje krajowe i unijne, a zatem ocena Sądu była błędna, co skutkowało niezasadnym uchyleniem zaskarżonej decyzji;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a w związku z art. 77 § 1 k.p.a. w związku z art. 107 § 3 k.p.a. w związku z art. 189f § 2 i § 3 k.p.a. poprzez niezasadne uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji na skutek uznania, że organ nie przedstawił w decyzji przekonujących powodów, dla których niezbędne było zastosowanie kary i nie było wystarczające pouczenie, podczas gdy z ustalonego stanu faktycznego wynika, że organ wykazał, iż w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania procedury określonej w art. 189f § 2 i § 3 k.p.a., bowiem odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie pozwoliłoby na spełnienie celów, dla których kara ta miałaby być nałożona, co skutkowało niezasadnym uchyleniem decyzji;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 77 § 1 k.p.a. w związku z art. 107 § 3 k.p.a. w związku z art. 189d k.p.a. w związku z art. 8 § 1 k.p.a. poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd, że w toku postępowania organ nie wykazał, że nałożenie kary w takiej wysokości było konieczne dla realizacji celu, jakiemu kara ta ma służyć i że wymierzona Spółce kara jest proporcjonalna do okoliczności, pomimo odniesienia się przez organ do wszystkich kryteriów wymienionych w art. 189d k.p.a. z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, wzięcia pod uwagę indywidualnej sytuacji Spółki i szczegółowego uzasadnienia wysokości nałożonej kary, co skutkowało niezasadnym uchyleniem decyzji;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 77 § 1 k.p.a. w związku z art. 8 § 1 k.p.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez niezasadne uchylenie decyzji z uwagi na fakt, że organ nie wypowiedział się w decyzji co do potencjału finansowego i dochodów Spółki i niezasadne zobowiązanie organu, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy odniósł wysokość kary do postawy i sytuacji finansowej Spółki, co wykracza poza możliwości działania organu w tym postępowaniu, bowiem organ z uwagi na tajemnicę skarbową nie ma dostępu do rozliczeń podatkowych Spółki, co powoduje niewykonalność zaleceń zawartych w wyroku i skutkowało niezasadnym uchyleniem zaskarżonej decyzji.
II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że dla oceny znikomego naruszenia prawa oprócz wagi i charakteru naruszonych przepisów organ winien również badać, czy skarżąca jest podmiotem stwarzającym jakiekolwiek zagrożenie w kontekście prania pieniędzy; terroryzmu czy też że ostatecznie beneficjentem rzeczywistym okazał się ktoś ukryty za fasadą tego podmiotu, a zagrożenie takie stwarzający, podczas gdy w ocenie organu prawidłowa wykładnia tego przepisu zobowiązuje organ do wzięcia pod uwagę oprócz wagi i charakteru naruszonych przepisów również innych okoliczności, takich jak czas trwania naruszenia, jego skutki czy profesjonalny charakter działalności Spółki, ale nie daje podstaw organowi, aby w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary na podstawie art. 153 ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w zakresie zgłaszania i aktualizacji danych ujawnionych w CRBR dokonywał tak daleko idącej analizy i oceny, jak wskazał Sąd w zaskarżonym wyroku, co doprowadziło do niezasadnego uchylenia decyzji.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie w całości, jak również zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
E.B.M. sp. j. w G. wniosła zażalenie na postanowienie o kosztach zawarte w opisanym na wstępie wyroku WSA w Bydgoszczy, w zakresie nieuwzględniającym żądania Spółki zawartego w piśmie procesowym z [...] stycznia 2023 r. o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, wraz z kwotą 4.428 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według załączonej faktury [...].
Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 16 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – poprzez brak uwzględnienia w tym orzeczeniu oświadczenia Spółki o wysokości kosztów obciążających stronę z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego.
Spółka domagała się zmiany zaskarżonego postanowienia poprzez zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na jej rzecz 4846 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, w tym 4428 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, a także zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów postępowania zażaleniowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zażalenie zostało zarejestrowane pod sygn. akt II GZ 263/23.
Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 24 stycznia 2024 r., na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a,. połączył do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawę o sygn. akt II GSK 1197/23 ze sprawą o sygn. akt II GZ 263/23 i postanowił prowadzić te sprawy pod sygnaturą akt II GSK 1197/23.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy zrzekł się rozprawy, a E.B.M. sp. j. w G., w terminie określonym w powołanym przepisie nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż zaskarżone orzeczenie, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.
Na wstępie rozważań należy zwrócić uwagę na cel regulacji normatywnej zawartej w ustawie z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Ustawa ta została wprowadzona do krajowego systemu prawnego, wypełniając obowiązek wynikający z dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/849 z dnia 20 maja 2015 r. w sprawie zapobiegania wykorzystywaniu systemu finansowego do prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu, zmieniająca rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 648/2012 i uchylająca dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2005/60/WE oraz dyrektywę Komisji 2006/70/WE. Z treści tej dyrektywy wynika, że istnieje potrzeba identyfikacji każdej osoby fizycznej będącej właścicielem podmiotu prawnego lub sprawującej nad nim kontrolę. W celu zapewnienia rzeczywistej przejrzystości państwa członkowskie powinny zapewnić objęcie przepisami możliwie jak najszerszego zakresu podmiotów prawnych tworzonych na ich terytorium poprzez wpis do rejestru lub jakikolwiek inny mechanizm. Podczas gdy wskazanie konkretnego, wyrażonego w procentach, pakietu akcji lub udziału własnościowego nie prowadzi automatycznie do wskazania beneficjenta rzeczywistego, powinien to być jeden z czynników dowodowych, które należy wziąć pod uwagę. Państwa członkowskie powinny móc jednak zdecydować, że niższa wartość procentowa może stanowić wskazanie własności lub sprawowania kontroli (pkt 12 preambuły). Identyfikacja i weryfikacja beneficjentów rzeczywistych powinna obejmować w stosownych przypadkach podmioty prawne będące właścicielami innych podmiotów prawnych, a podmioty zobowiązane powinny starać się zidentyfikować osoby fizyczne ostatecznie sprawujące kontrolę – w drodze własności lub w inny sposób – nad podmiotem prawnym będącym klientem. Sprawowanie kontroli w inny sposób może między innymi obejmować kryteria dotyczące kontroli wykorzystywane podczas przygotowywania skonsolidowanych sprawozdań finansowych, a więc kontrolę taką mogą na przykład stanowić umowa udziałowców lub akcjonariuszy, wywieranie dominującego wpływu lub uprawnienie do mianowania kadry kierowniczej wyższego szczebla. Może się zdarzyć, że nie uda się zidentyfikować osoby fizycznej, która ostatecznie jest właścicielem podmiotu prawnego lub go kontroluje. W takich wyjątkowych przypadkach podmioty zobowiązane – po wyczerpaniu wszystkich możliwych sposobów identyfikacji i pod warunkiem że nie ma podstaw do podejrzeń – mogą uznać za beneficjenta rzeczywistego lub beneficjentów rzeczywistych osobę lub osoby zajmujące wyższe stanowiska kierownicze (pkt 13 preambuły). Konieczność posiadania dokładnych i aktualnych danych dotyczących beneficjenta rzeczywistego jest kluczowym czynnikiem śledzenia przestępców, którzy w przeciwnym razie mogliby ukryć swoją tożsamość w strukturze korporacyjnej. Państwa członkowskie powinny zatem zapewnić, by podmioty zarejestrowane na ich terytorium na podstawie prawa krajowego otrzymały i posiadały odpowiednie, dokładne i aktualne informacje o ich beneficjentach rzeczywistych, oprócz podstawowych informacji, takich jak nazwa przedsiębiorstwa, adres oraz potwierdzenie rejestracji i własności prawnej. Z myślą o większej przejrzystości, po to by zwalczać niewłaściwe wykorzystywanie podmiotów prawnych, państwa członkowskie powinny zapewnić przechowywanie informacji na temat beneficjentów rzeczywistych w rejestrze centralnym, zlokalizowanym poza siedzibą przedsiębiorstwa, przy pełnym poszanowaniu prawa unijnego. W tym celu państwa członkowskie mogą korzystać z centralnej bazy danych, w której zbierane są informacje o beneficjentach rzeczywistych, lub z rejestru przedsiębiorstw lub innego centralnego rejestru (pkt 14 preambuły).
Prawodawca krajowy, implementując dyrektywę 2015/849, wprowadził normatywny obowiązek informacyjny, a ponadto w celu zwiększenia efektywności tej regulacji normatywnej wprowadził także do systemu prawnego środek sankcjonujący w postaci administracyjnej kary pieniężnej z tytułu niedopełnienia obowiązku wynikającego z art. 59 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Artykuł 153 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy normuje problematykę administracyjnych kar pieniężnych za niedopełnienie obowiązku zgłoszenia lub aktualizacji informacji gromadzonych w Centralnym Rejestrze Beneficjentów Rzeczywistych. Przepis ten wskazuje zakres podmiotowy adresatów środka sankcjonującego. Adresatami kar pieniężnych są m.in. "podmioty wymienione w art. 58 pkt 1-5 i 7-13", a wiec także spółki jawne.
Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a.
Rozpoznając skargę kasacyjną w ramach podstawy kasacyjnej unormowanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy w pierwszej kolejności dokonać analizy zarzutu zawartego w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na ewentualne, negatywne konsekwencje uznania tego zarzutu za zasadny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. jest chybiony. Wskazać bowiem należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W rozpoznawanej sprawie zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku w sposób wyczerpujący i wszechstronny odniósł się do ustalonego przez organy stanu faktycznego. Odniósł się także merytorycznie do zarzutów materialnoprawnych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej do tego Sądu decyzji. Dokonał także analizy sprawy administracyjnej w aspekcie procesowym (m.in. w zakresie art. 8 § 1 i art. 77 § 1 k.p.a.). Z uwagi na treść wyroku, WSA zawarł również w uzasadnieniu, zgodnie z wzorcem zawartym w art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazania co do dalszego postępowania organu. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący odniósł się do wszelkich kwestii mających wpływ na rozstrzygnięcie kontrolowanej judykacyjnie sprawy. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku pozwala na poznanie motywów, które doprowadziły do wydania orzeczenia określonej treści. Zaskarżony wyrok poddaje się ponadto kontroli instancyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest więc podstaw do uznania, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z wyrażoną oceną, nie może być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (zob. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).
Z uwagi na funkcjonalne powiązanie zarzutów skargi kasacyjnej o charakterze formalnoprawnym, zawartych w pkt 1, 2, 3 petitum skargi kasacyjnej, jak również jedynego zarzutu materialnego Naczelny Sąd Administracyjny dokona ich łącznej, kompleksowej oceny. W wymienionych zarzutach skarżący kasacyjnie organ odwołuje się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. i kwestionuje – z perspektywy procesowej (a także materialnoprawnej – w pkt 1 zarzutu o charakterze materialnym), prawidłowość oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w zakresie art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. Zauważyć należy, że instytucja odstąpienia od ukarania stanowi wyjątek, a zatem przesłanki jej zastosowania nie powinny być interpretowane rozszerzająco. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy brak było normatywnych podstaw do odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej na podstawie przesłanki zawartej w art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. Należy bowiem podkreślić, że przepis ten wymienia dwa warunki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, tj. po pierwsze warunek, aby waga naruszenia prawa była znikoma, a po drugie, aby strona zaprzestała naruszenia prawa. Znikoma waga naruszenia prawa jest konieczną, ale niewystarczającą przesłanką odstąpienia od wymierzenia kary. Z brzmienia przepisu art. 189f § 1 pkt 1 wynika bowiem, że musi być spełniona łącznie druga przesłanka, a mianowicie strona zaprzestała naruszania prawa. Przesłanka ta ma więc zastosowanie do naruszeń o charakterze ciągłym, trwałym lub powtarzającym się (zob. Jaśkowska Małgorzata, Wilbrandt-Gotowicz Martyna, Wróbel Andrzej, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2024 – komentarz do art. 189f). Z uwagi na zawarty w art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. wymóg zaprzestania naruszania prawa, przepis ten nie ma zastosowania do zachowania osoby polegającego na jednorazowym naruszeniu obowiązku lub zakazu. Powyższe zaś oznacza, że przepis ten nie mógłby być podstawą odstąpienia do wymierzenia kary w rozpoznanej sprawie. W przypadku jednorazowego naruszenia obowiązku lub zakazu, z uwagi na ich specyfikę, nie można mówić o zaprzestaniu popełniania deliktu. Delikt się bowiem popełniło raz, nie można go popełnić więcej razy, nie można też stanu naruszenia cofnąć. Pojęcia zaprzestania naruszania prawa nie należy utożsamiać z obowiązkiem przywrócenia przez stronę stanu zgodnego z prawem lub usunięciem skutków naruszenia prawa. Innymi słowy dokonanie przez stronę wymaganego wpisu, nie stanowi zaprzestania naruszania prawa, ale jest wyrazem przywrócenia stanu zgodnego z prawem. "W przypadku naruszeń prawa o charakterze jednorazowym, w tym w szczególności deliktów jednoczynowych i skutkowych, z uwagi na ich specyfikę, manifestacja zewnętrzna zmiany stosunku sprawcy do obowiązku respektowania porządku prawnego nie jest możliwa, bowiem: 1) przy delikcie jednoczynowym zwykłym momentem naruszenia prawa jest ostatni moment działania sprawcy; 2) przy delikcie skutkowym momentem naruszenia prawa jest wystąpienie skutku."(A. Cebera, Zaprzestanie naruszania prawa jako przesłanka zastosowania art. 189f § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, Przegląd Prawa Publicznego 2022, nr 5, s. 75–84.).
W rozpoznawanej sprawie sprzeczne z prawem zachowanie ma z całą pewnością charakter jednoczynowy (tj. zaniechanie zgłoszenia wymaganych przez ustawę w określonym terminie informacji). A zatem w odniesieniu do tego rodzaju deliktu przesłanka "zaprzestania naruszania prawa" nie ma zastosowania, co siłą rzeczy skutkuje brakiem podstaw, a zarazem możliwości stosowania przepisu art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. (por. wyrok NSA z 12 marca 2024 r., II GSK 1568/23, LEX nr 3705562).
Po dokonaniu analizy wskazanych w pkt 1, 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty naruszenia prawa procesowego w zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 77 § 1 w związku z art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. przez błędną ocenę legalności w aspekcie proceduralnym zaskarżonej decyzji oraz zarzut naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. przez jego błędną wykładnię zasługują na uwzględnienie.
5. Za zasadny należy również uznać zarzut art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a w związku z art. 77 § 1 k.p.a. w związku z art. 107 § 3 k.p.a. w związku z art. 189f § 2 i § 3 k.p.a. Wskazać należy, że z treści art. 189f § 2–3 k.p.a. wynika bezpośrednio, że organ administracji publicznej może, poza przypadkami określonymi w art. 189f § 1 k.p.a., odstąpić od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestać na pouczeniu, jeżeli strona przedstawiła dowody, potwierdzające wykonanie postanowienia wyznaczającego stronie termin do przedstawienia dowodów potwierdzających: 1) usunięcie naruszenia prawa lub 2) powiadomienie właściwych podmiotów o stwierdzonym naruszeniu prawa, w sposób określony w tym postanowieniu. W tym kontekście należy ponownie podkreślić, że jak trafnie zwrócono uwagę w nauce – naruszenia prawa, gdy miało ono charakter jednorazowy i nieciągły, usunąć się nie da (A. Wróbel [w:] M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2025, art. 189f). W literaturze przedmiotu wskazuje się, że w przypadku art. 189f § 2 k.p.a. chodzi o przywrócenie przez stronę stanu zgodnego z prawem (tak S. Gajewski, Kodeks postęp administracyjnego Nowe instytucje, s. 113; A. Wróbel [w:] M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2025, art. 189f) bądź "usunięcie skutków naruszenia" (M. Jabłoński [w:] red. M. Wierzbowski, A. Wiktorowska, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, art. 189f, nb 14). W nawiązaniu do powyższych stanowisk usunięcie naruszenia prawa rozumieć należy jako usunięcie przyczyny powstania stanu niezgodnego z prawem, na przykład uzyskanie stosownego zezwolenia lub koncesji, wycofanie z obrotu sfałszowanej partii żywności, czy też przedłożenie prawem wymaganego zabezpieczenia.
W rozpoznawanej sprawie, z uwagi na charakter popełnionego naruszenia, brak jest możliwości usunięcia naruszenia prawa. Nie można usunąć naruszenia polegającego na braku zgłoszenia w terminie informacji do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych. Wykonanie obowiązku po terminie nie stanowi bowiem usunięcia skutków naruszenia ani też zaprzestania naruszania.
6. Błędne stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie naruszenia przez organ art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a oraz art. 189f § 2 i § 3 k.p.a nie miało wpływu na wynik sprawy, albowiem zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu ze względu na naruszenie art. 189d k.p.a. Uzasadniona jest bowiem ocena Sądu pierwszej instancji w zakresie konieczności zanalizowania sprawy w kontekście zasady proporcjonalności i związanej z tym adekwatności wymierzonej kary, z uwzględnieniem funkcji i celu jaki ma ona realizować.
W zakresie wymiaru administracyjnej kary pieniężnej wskazać należy, że z art. 189d k.p.a. wynika, iż wymierzając administracyjną karę pieniężną, organ administracji publicznej bierze pod uwagę: 1) wagę i okoliczności naruszenia prawa, w szczególności potrzebę ochrony życia lub zdrowia, ochrony mienia w znacznych rozmiarach lub ochrony ważnego interesu publicznego lub wyjątkowo ważnego interesu strony oraz czas trwania tego naruszenia; 2) częstotliwość niedopełniania w przeszłości obowiązku albo naruszania zakazu tego samego rodzaju co niedopełnienie obowiązku albo naruszenie zakazu, w następstwie którego ma być nałożona kara; 3) uprzednie ukaranie za to samo zachowanie za przestępstwo, przestępstwo skarbowe, wykroczenie lub wykroczenie skarbowe; 4) stopień przyczynienia się strony, na którą jest nakładana administracyjna kara pieniężna, do powstania naruszenia prawa; 5) działania podjęte przez stronę dobrowolnie w celu uniknięcia skutków naruszenia prawa; 6) wysokość korzyści, którą strona osiągnęła, lub straty, której uniknęła; 7) w przypadku osoby fizycznej – warunki osobiste strony, na którą administracyjna kara pieniężna jest nakładana.
W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił uwagę, że górna granica kary wynosi 1.000.000 zł. Skarżącej nałożono karę w wysokości 10.000 zł. Organ omówił w decyzji poszczególne kryteria wynikające z przepisu art. 189d pkt 1–6 k.p.a. Wziął przede wszystkim pod uwagę cel omawianych regulacji ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Wskazał, że Centralny Rejestr Beneficjentów Rzeczywistych to system, w którym są gromadzone i przetwarzane informacje o beneficjentach rzeczywistych, tj. osobach fizycznych sprawujących bezpośrednią lub pośrednią kontrolę nad spółką. Jednym z głównych zadań CRBR jest przeciwdziałanie praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu. Posiadanie dokładnych i aktualnych danych o beneficjentach rzeczywistych ma kluczowe znaczenie dla zwalczania tych zjawisk, ponieważ uniemożliwia przestępcom ukrycie swojej tożsamości w skomplikowanej strukturze korporacyjnej. Niewątpliwie zwalczanie i zapobieganie tym zjawiskom służy ochronie ważnego interesu publicznego. Organ zwrócił także uwagę na publiczny charakter rejestru, umożliwiający każdemu nieodpłatny dostęp do informacji o beneficjentach rzeczywistych, zapewnia również większą kontrolę informacji przez społeczeństwo obywatelskie oraz przyczynia się do zwiększenia zaufania do rynku finansowego i uczestników obrotu gospodarczego. Z powyższego zdaniem organu wynika, że zarówno waga niedopełnionego obowiązku, jak i waga jego naruszenia jest znacząca.
W odniesieniu do czasu trwania naruszenia prawa organ podkreślił, iż ustawowy termin do dokonania zgłoszenia informacji do CRBR dla Spółki upłynął 17 lipca 2020 r. a wpis został dokonany dopiero po 22 miesiącach. Odnosząc się do przesłanki zawartej w art. 189d pkt 2 k.p.a. organ podał, że brak wypełnienia obowiązku dokonania rejestracji przez dany podmiot może wystąpić tylko raz. Nie stwierdził także, aby przed datą wszczęcia postępowania w sprawie Spółka nie wypełniła podobnego obowiązku. Organ wskazał, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak jest podstaw do zastosowania przesłanki z art. 189d pkt 3, gdyż brak zgłoszenia do CRBR nie podlega odpowiedzialności karnej czy karnej skarbowej. Oceniając stopień przyczynienia się strony do powstania naruszenia prawa oraz działania podjęte przez stronę dobrowolnie w celu uniknięcia skutków naruszenia prawa (art. 189d pkt 4 oraz pkt 5 k.p.a.) organ stwierdził, że naruszenie prawa było związane z brakiem działania strony, lecz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej Bydgoszczy wziął pod uwagę trwający w Polsce stan pandemii, który mógł utrudnić wykonanie ustawowego obowiązku dokonania rejestracji w Centralnym Rejestrze Beneficjentów Rzeczywistych. Nie mniej podkreślono że pandemia został oficjalnie ogłoszona w marcu 2020 r., a rozpoczęcie rejestracji do CRBR nastąpiło 19 października 2019 r. zatem zanim w Polsce pojawił się COVID-19. Organ uznał, że stan epidemii nie może zatem usprawiedliwiać tak długiego okresu braku rejestracji czy wpływać na jeszcze większe zmniejszenie kary w stosunku do kwoty maksymalnej. W odniesieniu do dyrektywy określonej w art. 189d pkt 5 k.p.a. organ wskazał, że działania podjęte w celu uniknięcia skutków naruszenia prawa prowadzą do obniżenia wymiaru administracyjnej kary pieniężnej. Istotne aby, zostały one podjęte, co do zasady, przed wszczęciem postępowania, w którym ma zostać nałożona administracyjna kara pieniężna. Chodzi o działania dobrowolne podjęte przez stronę przed wszczęciem postępowania w sprawie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. W niniejszej sprawie organ wziął pod uwagę że Spółka przed wydaniem zaskarżonej decyzji ostatecznie dokonała zgłoszenia co potraktowano jako okoliczność łagodzącą, mającą wpływ na zmniejszenie kary. Odnosząc się do 189d pkt 6 k.p.a. organ stwierdził, że nie można wskazać na realną korzyść lub realną stratę dla skarżącej, której wysokość można wskazać lub oszacować. Tym samym, organ nie podwyższył wymiaru kary proporcjonalnie do wielkości osiągniętej korzyści lub unikniętej straty. Wymiar kary uwzględnia brak ich osiągnięcia. Natomiast, odnośnie przepisu art. 189d pkt 7 k.p.a. organ podał, że warunki osobiste są uwzględniane tylko w przypadku osoby fizycznej. Strona jest spółką jawną, a zatem w tym przypadku brak ustawowego wymogu, aby sytuacja finansowa Spółki była brana pod uwagę przy ustalaniu wysokości nakładanej kary pieniężnej.
Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że z powyższego wynika, iż organ wprawdzie odniósł się w decyzji do kryteriów wynikających z art. 189d pkt 1–7 k.p.a., jednak nakładając sankcję, nie analizował sprawy w kontekście zasady proporcjonalności i związanej z tym adekwatności wymierzonej kary, z uwzględnieniem funkcji i celu jaki ma ona realizować. Deficyty decyzji w tym zakresie skutkują naruszeniem art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a.
Zgodnie z art. 8 § 1 k.p.a. organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności oraz równego traktowania. Stosownie do art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób.
Zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Bezsprzecznie zasada ta musi być odnoszona również – a nawet w szczególności – do wymierzania sankcji administracyjnych, jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego w procesie stosowania prawa (wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 1 lipca 2021r., sygn. akt II GSK 145/21).
Podzielić należy pogląd Sądu pierwszej instancji, że zasada proporcjonalności powinna mieć szczególne znaczenie przy ustalaniu zasadności wymierzenia kary administracyjnej oraz jej wymiaru. Zasada ta wiąże się z miarkowaniem działań organów władzy publicznej i minimalizacją ich ingerencji w sferę praw i wolności. Kara pieniężna to ingerencja w prawo własności, dlatego istnieje tu przestrzeń prawna do odwołania się do zasady proporcjonalności.
Test proporcjonalności składa się z trzech kryteriów: przydatności, konieczności, oraz proporcjonalności sensu stricto. Kryterium przydatności jest spełnione wówczas, gdy dany środek jest przydatny do realizacji danego celu, tj. za pomocą tego środka możliwe jest osiągnięcie wyznaczonego celu. Kryterium konieczności jest spełnione wówczas, gdy dany środek jest konieczny do realizacji danego celu, tj. nie istnieje taki środek, który mógłby osiągnąć wyznaczony mu cel z równą skutecznością, a który jednocześnie byłby łagodniejszy dla prawnie chronionych wartości, zasad czy celów (por. A. Mudrecki, Zasada proporcjonalności w prawie podatkowym, Warszawa 2020, LEX). Kryterium konieczności (najłagodniejszego środka) nakazuje spośród dostępnych środków wybrać ten, który jest najmniej uciążliwy dla jednostki.
Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że organ nie wykazał, aby nałożenie kary w wysokości 10.000 zł było konieczne do realizacji celu, jakiemu kara ta ma służyć. Jest wysoce prawdopodobne, że w tej sprawie, na plan pierwszy wysunął się element represyjny, ponieważ nie można z góry zakładać, że nawet kwota odpowiadająca 1% górnej granicy możliwej kary jest proporcjonalna względem stwierdzonego naruszenia. Organ nie wypowiedział się co do potencjału finansowego, uzyskiwanych dochodów i możliwości płatniczych skarżącej, nie wiadomo zatem, jak dalece dolegliwa jest wymierzona kara. Wysokość kary powinna być zindywidualizowana, odniesiona do konkretnej sytuacji podmiotu, na który jest nakładana. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że wskazanie w uzasadnieniu decyzji o nałożeniu kary, 10.000 zł przy maksymalnym wymiarze kary w wysokości 1.000.000.zł , niczego nie wyjaśnia. Z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, aby naruszeniu prawa towarzyszyła zła wola, chęć ukrycia czynu przestępnego, czy inny, wart napiętnowania cel, szczególnie, że organ nie stwierdził, aby Skarżąca odniosła jakiekolwiek korzyści z popełnionego naruszenia a wpis do rejestru przed wydaniem decyzji został dokonany.
Za niezasadny należy zatem uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 77 § 1 k.p.a. w związku z art. 107 § 3 k.p.a. w związku z art. 189d k.p.a. w związku z art. 8 § 1 k.p.a.
7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt.1 sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. (pkt. 3 sentencji). Za zasadne należało ocenić wniesione w sprawie przez Spółkę zażalenie na postanowienie w przedmiocie kosztów zawarte w kontrolowanym wyroku (pkt 2 sentencji).
W zażaleniu tym Spółka zarzuciła, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił jej żądania zawartego w piśmie procesowym z 4 stycznia 2023 r. o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, wraz z kwotą 4.428 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg załączonej faktury 2/01/2023. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa. Wobec braku szczegółowego uzasadnienia w zakresie wysokości zasądzonych kosztów sądowych, brak jest możliwości odniesienia się przez Naczelny Sąd Administracyjny do zarzutów zażalenia. Z tego też względu Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 197 § 2 p.p.s.a., uchylił pkt 2 zaskarżonego wyroku i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.